I GSK 595/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Czesława Socha (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 12 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 15 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Po 150/10 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. oddalił skargę M. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] stycznia 2010 r. o nr [...] w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Decyzja ta uchyliła w części decyzję organu I instancji w zakresie określenia kwoty zwrotu nadpłaty i w tej części określiła, że wynosi 18.308 zł a w pozostałej części utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Sąd I instancji przyjął, że trafne jest stanowisko organu o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych ujętych w złożonych deklaracjach uproszczonych co do 12 samochodów określonych w treści faktury jako pojazdy powypadkowe. Odmowa zaś zwrotu powyższego podatku co do pozostałych 37 samochodów jest także uzasadniona, skoro podatnik nie udowodnił, że były one także pojazdami powypadkowymi. Wynika to z braku wskazania tych faktów w treści faktury, stanowiących jedyny przedłożony i możliwy do weryfikacji przez podatnika dowód. Oceny tej nie może zmienić tylko twierdzenie podatnika, jak i niska cena nabycia tych samochodów. Powyższa ocena wynika z treści art. 207, 72 § 1 pkt 1, 73 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 1, 2, 3, 5 pkt 1, art. 6, 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Sąd I instancji uznał za trafne ustalenie rynkowej wartości podobnych pojazdów w oparciu o dane z Informatora Rynkowego Eurotaxglass. Zawiera on cennik i wykorzystywany jest dla potrzeb ubezpieczenia samochodu. Przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdów podobnych, organy podatkowe nie zakwestionowały zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też jej nie podwyższyły, a jedynie dokonały obliczenia tzw. "kwoty rezydualnej". Stanowi to różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez podatnika z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju (ustalanej przy pomocy średniej wartości rynkowej tego pojazdu). Sposób ten stosuje się także, na podstawie art. 9 powyższej ustawy, do weryfikacji zdarzeń zaistniałych w okresie od 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. Chodziło o wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu podatnikowi nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych, nabytych w określonym czasie. Wprowadzenie tych zasad związane jest z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05. Średnia wartość jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego lub miesiącu zapłaty podatku akcyzowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Sąd I instancji uznał za trafną ocenę stanu technicznego w oparciu o faktury nabycia, gdyż inne dowody nie były możliwe do przeprowadzenia, z uwagi na ich szybką, dalszą odsprzedaż. Brak materiału zdjęciowego uniemożliwiał zlecenie sporządzenia opinii biegłego. Podatnik przy tym nie wykazał indywidualnych cech samochodu osobowego wpływających na średnią wartość rynkową samochodu. Organy podatkowe bez udziału podatnika, nie posiadają innych możliwości dowodowych do określenia cech pojazdu mogących wpłynąć na korekty wartości rynkowej. Oznacza to, że spójnie i logicznie dokonano analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a następnie wyceny wartości rynkowej. Nabyte zaś samochody sprzed upływu dwóch lat od daty produkcji nie spełniały wymogu ustawowego do zwrotu nadpłaty. Powyższe oznaczało, że zarzuty skargi były nieuzasadnione i dlatego skarga podlegała oddaleniu. W skardze kasacyjnej M. N. zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego. Domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania i uwzględnienia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony skarżącej. Wskazując naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 18, poz. 745). Naruszenie przepisów postępowania w zakresie istotnym i mającym wpływ na wynik sprawy. Chodzi o art. 3 § 2, 141 § 4, 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Dodatkowo złożył też wniosek o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentów w postaci przetłumaczonych na język polski przez tłumacza przysięgłego, francuskich raportów z ekspertyzy pojazdów zakupionych przez skarżącego – na okoliczność rzeczywistej wartości pojazdów w dacie ich nabycia, uwzględniającej stan techniczny pojazdów. W uzasadnieniu podał, że brak jest w sprawie wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego. W konsekwencji przyjęto średnią wartość bez odniesienia jej do faktycznych uszkodzeń i stanu technicznego pojazdów. W dacie nabycia, samochody były uszkodzone. Pismem z dnia 25 listopada 2009 r. skarżący wnioskował do firm francuskich o wydanie ekspertyzy. Wynika z nich zakres uszkodzeń oraz ich wartość przed i po wypadku. Wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawców francuskich odbiega od wartości rynkowej, którą przyjęły organy w wydanych decyzjach. Dowód ten mieści się w ramach art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący nie posiada faktur za naprawy ani rachunków za części, gdyż nie dokonywał napraw tych samochodów. Cena za jaką nabył pojazdy, świadczy o złym stanie technicznym. Odmowa wiarygodności oświadczenia strony o uszkodzeniach, jako niemające odzwierciedlenia w materiale dowodowym, jest błędna. W chwili powstania zobowiązania podatkowego organy miały możliwość weryfikacji wartości danego auta. Przyjęto do opodatkowania podstawę z faktur zakupu i nie wymagano innych dokumentów potwierdzających ich wartość. Skarżący zarzuca błędne ustalenie wartości rynkowej pojazdów. Ustawa posługuje się średnią wartością rynkową samochodu, która jest ustalona na podstawie notowanej na rynku krajowym w miesiącu powstania obowiązku podatkowego. Postępowanie służb celnych wyznacza wyrok ETS z 18 stycznia 2007 r., gdyż nie można porównywać pojazdu uszkodzonego krajowego za granicą do samochodu sprawnego w Polsce. Działanie organu było dowolne, skoro nie uwzględniało w sposób całościowy uszkodzeń pojazdów. Oznacza to, że błędnie obliczono "kwotę rezydualną" a w konsekwencji błędnie określono wysokość nadpłaty przypadającej do zwrotu. Organ z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy i podjąć kroki do wyjaśnienia sprawy. Stan niezgodny z regułami obowiązującymi w postępowaniu podatkowym doprowadził do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego. Oznacza to, że błędnie ustalono średnią wartość rynkową samochodu w oderwaniu od ceny wskazanej w fakturach zakupu, bez dokonania wszechstronnych ustaleń w zakresie wielkości powstałych uszkodzeń i faktycznego stanu technicznego pojazdów. Zarzuty skargi są uzasadnione a wyrok Sądu I instancji wadliwy. Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Podał, że zarzuty są nieuzasadnione a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia ona wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 powołanej wyżej ustawy obliguje Naczelny Sąd Administracyjny do rozpoznania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Na wstępie należy stwierdzić, że złożony wniosek w skardze przed Naczelnym Sądem Administracyjnym o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego nie mógł być uwzględniony. Podkreślenia wymaga, że możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów dotyczy postępowania przed sądem I instancji. Wniosek taki wynika już z samej systematyki cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Regulujący omawianą kwestię art. 106 § 3 tej ustawy znajduje się w Dziale III ustawy, zatytułowanym: Postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W postępowaniu kasacyjnym zakres badania legalności orzeczenia sądu I instancji, poza braną z urzędu pod rozwagę nieważnością postępowania, wyznacza, wynikająca z art. 183 § 1 cytowanej wyżej ustawy, zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Powołany przepis wyłącza zarazem zastosowanie w postępowaniu kasacyjnym art. 106 § 3 w związku z art. 193 tej ustawy. Mając na uwadze, że wojewódzki sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy. Pogląd, że sąd kasacyjny nie prowadzi w żadnym zakresie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego w sprawie potwierdza także treść art. 188 tej ustawy. Stosownie do powołanego przepisu, wydanie orzeczenia reformatoryjnego jest możliwe tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób niebudzący wątpliwości, co wiąże się bądź z niezakwestionowaniem przez stronę w skardze kasacyjnej ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez sąd I instancji, bądź z nieskutecznie postawionymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pogląd taki został już wyrażony w uzasadnieniach do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (w sprawach o sygnaturach II GSK 372/10, II GSK 373/10), a Sąd w niniejszym składzie w pełni go podziela. Wniosek pełnomocnika skarżącego o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów nie spełnia warunków określonych w art. 106 § 3 tej ustawy. Oznacza to, że nie wykazano, by dopuszczenie ich było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Jak wskazano wyżej, skargę kasacyjną oparto zarówno na podstawie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego w pierwszej kolejności rozważenia wymaga zasadność zarzutów o charakterze procesowym, gdyż zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być przedmiotem oceny wówczas, gdy zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania okażą się nieusprawiedliwione. Przystępując do oceny zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej, strona skarżąca nietrafnie zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 cytowanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W myśl art. 141 § 4 tej ustawy uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Omawiana regulacja określa niezbędne elementy konstrukcyjne uzasadnienia wyroku, które mają służyć wyjaśnieniu powodów rozstrzygnięcia stronom i umożliwić kontrolę instancyjną. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie zarzuca, by uzasadnienie orzeczenia nie zawierało któregoś z niezbędnych elementów lub by sporządzono je w sposób uniemożliwiający kontrolę kasacyjną. Zarzucane przyjęcie wadliwego stanu faktycznego i ocenę dowodów nie może być traktowane jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy, w sytuacji gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymienione przez ustawodawcę elementy a przeprowadzenie kontroli instancyjnej orzeczenia jest w pełni możliwe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39), stosownie do którego przepis art. 141 § 4 ustawy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie brak tego rodzaju uchybień. W związku z tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy należało uznać za chybiony. Kwestionowanie poprawności przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych i oceny dowodów powinno nastąpić poprzez zgłoszenie odpowiednich zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Strona skarżąca przepisów takich nie zgłosiła, co uniemożliwia ich ocenę i zasadność tego środka zaskarżenia. W tej sytuacji należało przyjąć, że zarzut zgłoszony w zakresie wyżej wskazanym jest prawnie nieskuteczny. Przechodząc do oceny zarzutu sformułowanego w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 3 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zauważyć, że przepis ten reguluje zakres działania sądów administracyjnych. A więc, w jakim zakresie sąd administracyjny może wykonywać funkcje kontrolne wobec administracji publicznej. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na czym naruszenie to polega. Brak ten uniemożliwia ocenę uchybień Sądu I instancji i czyni zarzut prawnie nieskuteczny. Zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego nie jest uzasadniony. Kasator błędną wykładnię upatruje w niewłaściwym ustaleniu średniej wartości rynkowej samochodów, poprzez arbitralne ustalenie tej wartości w oderwaniu od ceny wskazanej w fakturach zakupu uwzględniającej faktyczne uszkodzenia oraz bez dokonania wszechstronnych ustaleń w zakresie wielkości powstałych uszkodzeń i faktycznego stanu technicznego pojazdów. Przepis ten nakazuje ponadto przy dokonywaniu wyceny uwzględnienie między innymi takich okoliczności jak: wyposażenie i stan techniczny nabytego samochodu, o ile jest to możliwe do ustalenia. Z akt sprawy wynika, a czemu dał wyraz także Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy podjął szerokie działania w celu pozyskania materiału dowodowego w przedmiocie sprowadzonych przez podatnika samochodów. Wzywał skarżącego do przedstawienia dowodów potwierdzających uszkodzenie pojazdów. W odpowiedzi, skarżący nadesłał pismo informujące, że wszystkie samochody były zakupione w stanie uszkodzonym. Wskazał też, że na fakturach nabycia aut znajdują się zapisy "accidente". O złym stanie technicznym, a więc uszkodzeniu samochodów świadczy również cena za jaką pojazdy te zostały zakupione i przywiezione do kraju w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. W czasie prowadzonego postępowania pozyskano jedynie 12 faktur nabycia, gdzie widnieją wskazane przez kontrahenta zagranicznego zapisy, że sprzedawane pojazdy były powypadkowe. Jednocześnie brak było innych dowodów, z których wynikałoby jaki był rodzaj i zakres uszkodzeń będących następstwem wypadków, którym pojazdy te uległy. W przypadku 37 pojazdów skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby ich uszkodzenie w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego. Brak jest przy tym jakichkolwiek zapisów na fakturach o stanie pojazdów w momencie zbycia ich przez kontrahenta unijnego. Zasadnym było więc odmówienie wiarygodności oświadczeniu skarżącego, jako niemającym odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym. Trafnie Sąd I instancji przyjął, że zrealizowano zasadę prawdy obiektywnej uwzględniającą fakt powypadkowego stanu 12 pojazdów. Wybrano metodę szacowania wartości a nie jej dowodzenia, jako że ten sposób był nawet korzystniejszy dla strony. Korzystanie z tej metody jest aprobowane w orzecznictwie unijnym, a nadto leży w interesie strony. W przypadku pozostałych 37 pojazdów nie można się było oprzeć na tej metodzie. Skoro więc nie było możliwe do ustalenia, że stan techniczny przedmiotowych pojazdów, w jakim znajdowały się one w dniu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, był zły, to w świetle art. 3 ust. 2 ustawy nie można było uwzględnić tej okoliczności przy dokonywaniu wycen podobnych pojazdów. Skarżący nie udowodnił swoich twierdzeń co do rodzaju i rozmiaru ewentualnych uszkodzeń żadnymi wiarygodnymi dokumentami. Dane te natomiast były konieczne, aby określić konkretną kwotę, o którą wartość podobnego pojazdu mogłaby być obniżona. Zapisy art. 3 ust. 2 ustawy pozwalają, aby przy określaniu średniej wartości podobnego pojazdu przyjmować przybliżony do nabytego wewnątrzwspólnotowego pojazdu stan techniczny, tylko wtedy gdy jest on możliwy do ustalenia. Skarżący w czasie całego postępowania miał zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu. Oznacza to możliwość złożenia wszelkich dodatkowych wyjaśnień i wniosków dowodowych łącznie z zapoznaniem się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom skarżącego, działano w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Właściwie zatem zastosowano art. 3 ust. 2 ustawy. Podnoszona przez skarżącego w momencie dokonywania wpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych pojazdów wartość nie była kwestionowana przez organ podatkowy, pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Wartość ta, a dokładnie kwota, którą skarżący był zobowiązany zapłacić z tytułu nabycia pojazdu, stanowiła jedynie podstawę opodatkowania, od której należało obliczyć kwotę należnego zobowiązania podatkowego. Pozostaje to bez znaczenia dla niniejszej sprawy. Powyższe wskazuje, że prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwalał na zastosowanie art. 3 ust. 2 ustawy. Nie ma zatem mowy o błędnej wykładni tego przepisu, na którą powołał się skarżący w zarzutach skargi. Z przyczyn powyższych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.