I SA/Go 651/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oddala skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 164/10) rozpoznał ponownie sprawę ze skargi T.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2009r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe E Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2002 r. w wysokości 12.362,30 zł wraz z odsetkami w kwocie 9.606,00 zł. Dotychczasowy przebieg sprawy był następujący. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2008r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego - jako członka zarządu - za zaległości podatkowe E Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2002 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. orzekł o odpowiedzialności T.S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe E Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za grudzień 2002 r. w kwocie 12.362,30 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości 9.606,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że w czasie, w którym powstała zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002 r., skarżący był jedynym członkiem zarządu wyżej wymienionej Spółki. Wskazał ponadto, że decyzją tego samego organu z dnia [...] kwietnia 2008 r. została orzeczona odpowiedzialność podatkowa płatnika E Sp. z o.o. w upadłości w zakresie niewpłaconego terminowo, według złożonej deklaracji PIT-4, podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2002 r. w wysokości 12.362,30 zł. Powyższą decyzję, po rozpatrzeniu odwołania syndyka masy upadłości, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. Rozważając istnienie przesłanek odpowiedzialności skarżącego organ pierwszej instancji podał, że przeprowadzona generalna egzekucja z majątku dłużnika w postępowaniu upadłościowym nie zaspokoiła zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności podatkowych Skarbu Państwa. Postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania, tzw. egzekucją uniwersalną, dlatego też tę okoliczność należy uznać za bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku Spółki. W prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji dokonał też ustaleń, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, jak również czy i kiedy nastąpił stan, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów Spółki. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że w dniu [...] października 2000 r. Spółka z o.o. E złożyła podanie o otwarcie postępowania układowego podając w uzasadnieniu, że wskutek niezależnych okoliczności straciła płynność finansową, co uniemożliwia prowadzenie działalności gospodarczej, w tym terminową realizację zobowiązań wobec wierzycieli. Propozycje układowe zostały przyjęte na zgromadzeniu wierzycieli w dniu [...] października 2001 r. i zatwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia [...] października 2001 r. Układ nie został jednak zrealizowany, potwierdzeniem czego było wydanie przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowienia z dnia [...] listopada 2002 r. (sygn. akt [...]) o uchyleniu układu. W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że dłużnik trwale zaprzestał realizacji układu oraz nie wykazał jakichkolwiek czynności zmierzających do spłaty wymagalnych już rat i zabezpieczenia spłaty rat wymagalnych w najbliższym czasie. W świetle powyższego organ podatkowy przyjął, że skarżący nie dokonał zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym terminie, wniosek ten został zgłoszony z dużym opóźnieniem. Dokonując oceny kondycji finansowej i sytuacji majątkowej Spółki organ przyjął bilans na dzień [...] sierpnia 2000 r. sporządzony na potrzeby postępowania układowego, bilans na dzień [...] grudnia 2000 r. oraz sporządzony na potrzeby postępowania upadłościowego bilans na dzień [...] sierpnia 2002 r. Wynikało z nich m.in., że według stanu na dzień [...] grudnia 2000 r. aktywa Spółki wynosiły 4.427.897,00 zł a zobowiązania 6.851.546,00 zł, natomiast według stanu na dzień [...] sierpnia 2002r. aktywa Spółki wynosiły 3.293.036,00 zł, zobowiązania 8.243.604,00 zł a niepokryta strata z lat ubiegłych wynosiła 7.027.614,00 zł. W ocenie organu podatkowego właściwym terminem do zgłoszenia upadłości ze względu na ochronę wierzycieli był wrzesień 2000 r. W tym czasie Spółka już trwale zaprzestała spłacania swoich długów. Organ podatkowy podniósł także, że z mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa układowego wynika fakultatywność wszczęcie postępowania układowego, zaś z art. 5 prawa upadłościowego wynika natomiast obowiązek dłużnika zgłoszenia w ustawowym terminie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Organ pierwszej instancji stwierdził także niespełnienie przesłanki o uwolnieniu się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślono, że uwolnienie się od odpowiedzialności wymaga wskazania takiego mienia, które istnieje w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że Spółka nie posiada żadnego mienia, ponieważ syndyk w prowadzonym postępowaniu upadłościowym dokonał likwidacji majątku upadłego. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji zarzucając, że określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002 r. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej płatnika E Sp. z o.o. odbyło się bez jego udziału i bez możliwości wglądu do sposobu jej wyliczenia. Podkreślił, że nie było wypłaty w grudniu 2002 r., a więc nie było również obowiązku płatności podatku. Skarżący nie miał możliwości skorygowania deklaracji PIT-4, ponieważ przebywał na urlopie. Wskazał, że organ podatkowy odmawiając przesłuchania głównej księgowej i syndyka pozbawił go możliwości wyjaśnienia sprawy. Podkreślił, że został odwołany z funkcji prezesa Spółki w dniu [...] stycznia 2003 r. i nie miał żadnego wpływu na regulowanie zobowiązań podatkowych. Obowiązki te przejął syndyk i on powinien w pierwszej kolejności zapłacić te należności. Zarzucił również, że organ podatkowy zaniechał wyjaśnienia sprawy i uniemożliwił zapoznanie się z aktami sprawy, do których skarżący nie miał dostępu od [...] stycznia 2003 r. Organ podatkowy nie dołączył też do akt sprawy jego pism ze wskazaniem majątku spółki, z którego była możliwa egzekucja. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości stanowisko wyrażone w jej uzasadnieniu. Nie stwierdził okoliczności obligujących organ odwoławczy do wycofania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia i uwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy w sprawie potwierdza, że zaistniały przesłanki zastosowania wskazanych przepisów, przede wszystkim art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej T.S.. Wskazano, że zgodnie z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym (Dz. U. z 1934 r. Nr 93, poz. 836 ze zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestania ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Istotą postępowania układowego jest zapobieżenie upadłości dłużnika, a dla wierzycieli rezultat postępowania jest podobny do tego, jakiego mogliby oczekiwać przy upadłości dłużnika. Postępowanie układowe ma bowiem na celu ustalenie, czy wierzyciele rezygnując z dochodzenia swoich wierzytelności udzielą dłużnikowi ulg, które pozwolą na dalsze istnienie przedsiębiorstwa w sensie ekonomicznym. Jednakże aby zrealizował się cel postępowania układowego - naprawa kondycji przedsiębiorcy, powinno dojść do należytego wykonania układu. W przypadku E Sp. z o.o. cel postępowania układowego nie został osiągnięty. W ocenie organu odwoławczego nie można zatem było uznać, że wszczęcie postępowania układowego stanowi negatywną przesłankę odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki. Nie może też stanowić ochrony członka zarządu spółki sam fakt wszczęcia postępowania układowego, ustawa bowiem ma chronić dłużnika, który nie tylko wykonał układ, ale także uchronił przedsiębiorstwo przed upadłością. Skarżący nie zachował również właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny podmiot nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, zgłoszenie wniosku o upadłość powinno nastąpić w takim czasie, żeby wierzyciele mieli możliwość uzyskania, zgodnego z zasadami art. 204 § 1 prawa upadłościowego , zaspokojenia z majątku spółki. Nie może zatem stanowić ochrony członka zarządu sam fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, w którym stan majątkowy i finansowy spółki wykazywał tak duży deficyt. Organ odwoławczy podkreślił, że w czasie zgłoszenia wniosku o upadłość Sp. z o.o. E zobowiązania przekraczały 2,5 krotnie majątek tej Spółki. Spółka wyczerpując swoje aktywa bez zaspokojenia zobowiązań działała na szkodę wierzycieli, którzy stracili szansę zaspokojenia swoich należności. Przez zaniechanie zgłoszenia wniosku we właściwym czasie zmniejszył się majątek masy upadłości do takiego stanu, że tylko wierzyciele z I kategorii zostali zaspokojeni. Pozostali wierzyciele, w tym również Naczelnik Urzędu Skarbowego, przy podziale masy nie zostali zaspokojeni w żadnej części. Również w ocenie organu odwoławczego nie można zatem uznać, że zaistniała przesłanka uwalniająca skarżącego, jako członka zarządu, od odpowiedzialności podatkowej, ze względu na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki. Podtrzymano stanowisko, że wniosek ten został zgłoszony z dużym opóźnieniem. Odnośnie ostatniej z przestanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności, tj. wskazania mienia, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań Spółki, w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżący również nie wykazał jej istnienia, pomimo pouczenia w piśmie z dnia [...] września 2008 r. nr [...] oraz w piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] o treści przepisów uzasadniających orzeczenie o odpowiedzialności, jak i uwolnienie się od tej odpowiedzialności, w tym także wskazania majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie należności podatkowych spółki w znacznej części. Majątek Spółki w postaci nieruchomości gruntowych położonych w [...] obciążonych hipoteką na rzecz Skarbu Państwa był bowiem już znany organowi pierwszej instancji w chwili prowadzenia przez Sąd Rejonowy postępowania upadłościowego. Powtórzony został też argument, że przedłożone przez skarżącego pismo z dnia [...] marca 2004r. nie stanowi żadnej wartości dowodowej, ponieważ uwolnienie się od odpowiedzialności wymaga wskazania takiego mienia, które istnieje w dacie orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc następujące zarzuty: 1) niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności niewyjaśnienie okoliczności niewypłacenia pracownikom E Sp. z o.o. wynagrodzeń za pracę należnych im za grudzień 2002 r. w tym miesiącu, a ponadto niewyjaśnienie faktu dokonania tej wypłaty w okresie późniejszym przez syndyka po otrzymaniu środków z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, w tym także faktu złożenia przez syndyka w imieniu Spółki deklaracji PIT-4 za grudzień 2002 r., 2) nieodniesienie się przez organ podatkowy do okoliczności daty faktycznej zapłaty wynagrodzeń pracownikom Spółki należnych im za grudzień 2002 r., a co za tym idzie do daty rozpoczęcia biegu terminu do możliwości pobrania i obowiązku uiszczenia przez Spółkę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany miesiąc a także niewyjaśnienie, czy skarżący w tej dacie był uprawniony do działania jako organ Spółki (zarząd), 3) naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 7 i 8 kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na niedopuszczeniu przez organ podatkowy dowodów zgłoszonych przez skarżącego i nieprzeprowadzenie ich z urzędu mimo zaistnienia odpowiednich do tego warunków, 4) obrazy prawa materialnego przez zastosowanie wobec skarżącego przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej pomimo nierozpoznania istoty sprawy. W uzasadnieniu skarżący wskazywał okoliczności i przedstawił argumenty podnoszone w postępowaniu podatkowym, w tym w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Przyznając, że E Sp. z o.o. jako płatnik złożyła deklarację na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2002 r. , twierdził jednocześnie, iż nastąpiło to przed "fizyczną wypłatą" wynagrodzenia pracownikom za ten miesiąc, a na skutek trudności finansowych Spółki wynagrodzenie to nie zostało wypłacone w grudniu 2002 r., ani też przed datą ogłoszenia upadłości Spółki, tj. [...] stycznia 2003 r. Zarzucił, że organ nie odniósł się do faktycznej wypłaty wynagrodzenia za grudzień 2002 r. a tylko do formalnego złożenia deklaracji PIT-4 przez Spółkę. Organ nie ustalił także, w jakiej dacie zaistniały możliwość i obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczki przez Spółkę. Skarżący podkreślił nadto, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy syndyk złożył również deklarację za grudzień 2002r. w związku z wypłatą wynagrodzeń pracownikom za ten miesiąc z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Zdaniem skarżącego nie do przyjęcia jest, aby funkcjonowały dwie deklaracje PIT-4 za grudzień 2002 r. - jedna złożona przedwcześnie (niezasadnie) przez zarząd Spółki, druga - przez syndyka po faktycznym wypłaceniu wynagrodzeń za ten miesiąc. Podniósł jeszcze, że w toku postępowania wskazywał, że istnieje możliwość skorygowania przez organ z urzędu deklaracji PIT-4 złożonej przez zarząd Spółki w grudniu 2002 r. , skoro nie było wypłaty wynagrodzeń a zatem nie było podstawy do pobrania i przekazania podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 8 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Go 250/09) uchylił zaskarżoną decyzję, jak też określił, że nie może być ona wykonana a także zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania. Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na tym, że organy podatkowe nie wyjaśniły jednak okoliczności, podnoszonej konsekwentnie przez skarżącego, że złożeniu deklaracji podatkowej PIT-4 za grudzień 2002 r. nie towarzyszyła wypłata wynagrodzeń. Tym samym nie wyjaśniły, na jakiej podstawie prawnej wywodzą, że sam fakt złożenia deklaracji, bez wypłaty wynagrodzenia, rodzi po stronie płatnika obowiązek podatkowy (zobowiązanie podatkowe). Sąd wyraził przy tym pogląd, że obowiązku takiego nie można wywieść z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ odnosi się on do podatnika, a nie płatnika. Sąd wskazał także, że w toku postępowania skarżący wnosił o przesłuchanie zarówno księgowej, która deklarację sporządziła, jak i syndyka, na okoliczność tego, czy w grudniu 2002 r. miała miejsce wypłata wynagrodzeń pracownikom Spółki a tym samym, czy płatnik miał obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku. Skarżący podnosił też, że wypłaty wynagrodzenia za wskazany okres dokonał syndyk w toku postępowania upadłościowego. Również ta okoliczność nie została przez organy podatkowe wyjaśniona. Według Sądu organy podatkowe nieprawidłowo odmówiły uwzględnienia żądania skarżącego w zakresie dopuszczenia dowodu z przesłuchania byłej głównej księgowej, byłych pracowników spółki, z listy płac za grudzień 2002 r. oraz z przesłuchania byłego syndyka spółki stwierdzając, z powołaniem się na treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, że decyzja orzekająca odpowiedzialność Spółki w upadłości jako płatnika jest ostateczna. Według Sądu na podstawie art.116 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkową ponosi członek zarządu jako osoba trzecia, a nie jako podatnik. Jest to przepis dający członkowi zarządu legitymację do bycia stroną, ale tylko w zakresie postępowania zmierzającym do określenia jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Nie daje jednak podstaw do występowania jako strona w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych spółki. Na tym tle Sąd zauważył, że w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe nie powstało, to konsekwentnie nie można by było przypisać takiej odpowiedzialności za nie członkowi zarządu jako osobie trzeciej. Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ w jej uzasadnieniu nie odniósł się w sposób wyczerpujący do podnoszonych w odwołaniu, jak i w toku postępowania, zarzutów skarżącego, w szczególności zaś nie wskazał przyczyn odmowy wiarygodności twierdzeniom skarżącego. Od powyższego wyroku została złożona skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej. Powołując jako podstawy kasacyjne naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.) pełnomocnik organu wskazywał, że nastąpiło to przez przyjęcie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznej decyzji organu podatkowego w przedmiocie wymiaru zobowiązania podatnika lub płatnika, za które odpowiada osoba trzecia. Przyjęcie tego przez Sąd pierwszej instancji skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Skutek ten wywołało ponadto przyjęcie przez WSA, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny i niezupełny i został niewłaściwie oceniony poprzez odmowę uwzględnienia przez organ podatkowy wniosków dowodowych skarżącego, zgłoszonych do protokołu z dnia [...] listopada 2008r., dotyczących weryfikacji ustaleń dokonanych w ostatecznej decyzji organu podatkowego w przedmiocie wymiaru zobowiązania płatnika, za które odpowiada osoba trzecia. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w końcu, że w swoim orzeczeniu Sąd pierwszej instancji nakazał stronie przeciwnej dokonywanie ustaleń w oparciu o wyżej wskazane wnioski dowodowe skarżącego, które są niezasadne oraz niemożliwe do zrealizowania w świetle obowiązujących przepisów prawnych i decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu PIT-4 za grudzień 2002 r. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczył jeszcze dokonania błędnej oceny, polegającej na przyjęciu, że w postępowaniu podatkowym w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej organy podatkowe nie dokonały wyczerpujących ustaleń co do istnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2002 r. , pomimo wymienionej powyżej ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na podniesione w niej zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 164/10) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. W uzasadnieniu wskazał, że zarzuty skargi kasacyjnej odnosiły się do oceny WSA w zakresie konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego i wyjaśnienia okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego po stronie płatnika (spółki). NSA przypomniał przy tym, że zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W przypadku stwierdzenia niewykonania tych obowiązków organ podatkowy na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Odpowiedzialność płatnika sprowadza się do odpowiedzialności za podatek niepobrany oraz podatek obliczony i pobrany, ale niewpłacony w terminie. Odpowiedzialność płatnika z tytułu pobranych i nieodprowadzonych zaliczek PIT na podstawie powyższych przepisów należy rozpatrywać w związku z art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które regulują obowiązek płatników, polegający na obliczaniu i pobieraniu w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od określonych zakładów pracy przychody z tytułu wynagrodzenia za pracę. Dalej NSA wskazał, że istnieją dwie odrębne regulacje prawne dotyczące odpowiedzialności płatnika i osoby trzeciej. Dla odpowiedzialności osoby trzeciej niezbędne jest wydanie decyzji (art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej) o odpowiedzialności płatnika. Stwierdził też, iż z tego powodu - wbrew temu, co przyjął Sąd pierwszej instancji - w postępowaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 116 Ordynacji podatkowej) nie ma podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego umożliwiającego weryfikację decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie została wydana decyzja ostateczna w dniu [...] czerwca 2008 r., która była warunkiem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członka zarządu. W postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wysokość tych należności nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu między osobą trzecią a organem. NSA uznał, że tym samym nie sposób zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe powinny ponownie rozpoznać sprawę w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. WSA bowiem błędnie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie istniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do istnienia zaległości podatkowych. Konsekwencją wyżej przedstawionych ustaleń było uznanie za zasadne zarzutów naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) oraz art. 116 Ordynacji podatkowej. Sąd kasacyjny przyznał więc rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, który twierdził, że w postępowaniu regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe, nie rozstrzyga się już kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego, jak również wysokości zobowiązania podatkowego. Według NSA Sąd pierwszej instancji, stwierdzając obowiązek ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszył również art. 134 P.p.s.a. , jako że sąd zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była przedmiotem postępowania przed organem administracyjnym i wydawanych w nim aktów. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś – przez całokształt tylko prawnych aspektów i tylko tego stosunku administracyjnoprawnego, który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawiając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził równocześnie, że w granicach rozpoznawanej sprawy nie był uprawniony do badania przesłanek egzoneracyjnych, w tym braku winy w zgłoszeniu upadłości (art. 116 § 1 pkt 1 lit.a i lit.b Ordynacji podatkowej), bowiem Sąd pierwszej instancji w ogóle nie ustosunkował się do tego zagadnienia. We wskazaniach NSA podał natomiast, że rozstrzygając ponownie sprawę, WSA w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadzi zgodnie z art. 134 P.p.s.a. kontrolę sądowoadministracyjną postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej i wypowie się co do legalności tego postępowania, uwzględniając przeprowadzoną przez NSA w niniejszej sprawie interpretację przepisów regulujących reżim odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. NSA nakazał Sądowi pierwszej instancji w szczególności zbadanie, czy organy podatkowe zgodnie z prawem orzekły, że w sprawie nie ziściły się przesłanki egzoneracyjne pozwalające uwolnić się skarżącemu od ciążącej na nim odpowiedzialności. Po zwrocie akt z sądu kasacyjnego i wyznaczeniu rozprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim celem ponownego rozpoznania sprawy, skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] września 2011 r. dodatkowo podniósł, że organy podatkowe na podstawie wadliwej oceny dostępnego im materiału dowodowego przyjęły, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uwalniające skarżącego jako osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem skarżącego, gdyby organy w toku postepowania dokonały właściwej oceny dowodów, doszłyby do wniosku, że na podstawie art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej – mimo że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna – skarżący został uwolniony od odpowiedzialności, albowiem we właściwym czasie zostało wszczęte przez zarząd postępowanie układowe. Skarżący wskazał ponadto, że w orzecznictwie wyrażono pogląd (wyrok NSA w sprawie I FSK 1372/07), że już samo otwarcie postępowania układowego stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółką. Według skarżącego należy zatem uznać, że Sąd Rejonowy, zatwierdzając propozycje układowe zgromadzenia wierzycieli uznał, że po stronie wnioskodawcy - spółki istnieje zdolność układowa a przedstawione przez podatnika – dłużnika okoliczności zostały przez ten Sąd zweryfikowane i ocenione pozytywnie. W związku z powyższym skarżący stwierdził, że o tym, czy postępowanie układowe zostało wszczęte we właściwym czasie decyduje zatem sąd otwierając układ. Skarżący zarzucił jeszcze, że doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy. Jego zdaniem bezspornym bowiem w sprawie jest, że majątek Spółki E wystarczył na częściowe zaspokojenie wierzycieli i pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. W takiej sytuacji należało przyjąć, że we właściwym czasie wszczęto postępowanie układowe a następnie doszło do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co skutkuje uwolnieniem skarżącego od odpowiedzialności. W omawianym piśmie skarżący zgłosił ponadto wniosek o dopuszczenie dowodu z dokumentów w postaci wyszczególnionych kart akt sądowych postępowania układowego oraz kart akt sądowych postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego, jak również z załączonego przez skarżącego do pisma procesowego w postępowaniu kasacyjnym dokumentu w postaci kopii wyroku Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy z dnia [...] maja 2010r. , sygn. akt [...], z uzasadnieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaznaczyć, że orzekanie w sprawie przekazanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, doznaje ograniczeń i nie może oznaczać prowadzenia sprawy od początku, z wykorzystaniem pełnego zakresu kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl bowiem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) , zwanej P.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Na obecnym etapie należało więc przyjąć przede wszystkim, ponieważ wynika to z wyroku NSA wydanego w niniejszej sprawie, że nie istniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co do istnienia zaległości podatkowych. Uwzględnić także trzeba stanowisko wyrażone przez Sąd kasacyjny, że w postępowaniu regulującym odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe nie rozstrzyga się już kwestii związanych z istnieniem obowiązku podatkowego, jak również wysokości zobowiązania podatkowego. Nadmienić wypada, że skarżący wywiódł pierwotnie swoją skargę na podstawie zarzutów dotyczących wyłącznie powyższych okoliczności. Nie ma to jednak wpływu na zakres rozpoznania skargi, bowiem w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd pierwszej instancji ma także obowiązek podporządkowania się wskazaniom zawartym w wyroku NSA z dnia 29 lipca 2011 r. ( sygn. akt II FSK 164/10), zgodnie z którymi WSA w Gorzowie Wielkopolskim został zobowiązany do przeprowadzenia kontroli sądowoadministracyjnej postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej i wypowiedzenia się co do legalności tegoż postępowania , uwzględniając dokonaną przez NSA w cyt. orzeczeniu interpretację przepisów regulujących reżim odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe. Wskazanie NSA w szczególności zaś dotyczyło obowiązku zbadania, czy organy podatkowe zgodnie z prawem orzekły, że w sprawie nie ziściły się przesłanki egzoneracyjne pozwalające uwolnić się skarżącemu od ciążącej na nim odpowiedzialności. Kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonej decyzji, przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych wskazań i oceny, pozwala Sądowi przyjąć, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego, zostały wydane z naruszeniem prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c uzasadniałoby ich uchylenie. Zgodnie ze wskazanymi przepisami sąd administracyjny uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania , jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W aktualnym stanie sprawy, co wynika w szczególności z pisma procesowego skarżącego z dnia [...] września 2011r., spór zogniskował się na konkretnej przesłance egzoneracyjnej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, mianowicie tej, która dotyczy wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dla przypomnienia wskazać trzeba, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008r., odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością a taki status miała Spółka o nazwie E, w której skarżący pełnił jednoosobowo funkcję zarządu), zależna jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek pozytywnych: 1) istnienie zaległości podatkowej spółki, 2) osoba mająca ponosić odpowiedzialność musi być członkiem zarządu spółki w okresie powstania zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu, 3) wystąpienie bezskuteczności egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. W rozpoznawanej sprawie nie jest obecnie sporne istnienie wyżej wymienionych przesłanek pozytywnych. Jak bowiem wyżej wspomniano, wydanym w sprawie wyrokiem NSA z dnia 29 czerwca 2011 r. została potwierdzona prawidłowość ustalenia przez organ istnienia zaległości podatkowej Spółki, jako że w dniu [...] czerwca 2008 r., na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, została wydana ostateczna decyzja o odpowiedzialności Spółki jako płatnika, będąca warunkiem wszczęcia postępowania o odpowiedzialności członka zarządu. Zasadnie zostało również przyjęte przez organy podatkowe, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wskazano w szczególności, że przeprowadzona generalna egzekucja z majątku dłużnika w postępowaniu upadłościowym nie zaspokoiła zgłoszonych i wciągniętych na listę wierzytelności podatkowych Skarbu Państwa. Z masy upadłościowej zostały zaspokojone tylko wierzytelności należące do I kategorii, natomiast wierzytelności zgłoszone przez organ podatkowy pismem z dnia [...] marca 2003 r. , należące do kategorii IIa oraz III, nie zostały zaspokojone. Cały majątek upadłego został zlikwidowany, na potwierdzenie czego Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy wydał w dniu [...] marca 2008 r. postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego wobec E Sp. z o.o. (sygn. akt [...]). Prawidłowo zatem organy przyjęły, mając na uwadze, że postępowanie upadłościowe jest szczególnym rodzajem postępowania egzekucyjnego (egzekucja uniwersalna), iż zakończenie postępowania upadłościowego dla wierzycieli, którzy nie zostali zaspokojeni w jego toku, jest tożsame z bezskutecznością egzekucji. Dodatkowo organ wskazał, że wykreślenie z rejestru przedsiębiorców, będące konsekwencją zakończenia postępowania upadłościowego, ponad wszelką wątpliwość wyklucza możliwość wyegzekwowania zaległości podatkowych. Drugą grupą przesłanek, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, są tzw. przesłanki egzoneracyjne, których wystąpienie (którejkolwiek z nich) uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Należą do nich: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 2) brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), 3) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi na okoliczności niniejszej sprawy istotne znaczenie dla jej wyniku miało badanie właśnie w zakresie przesłanek egzoneracyjnych, w szczególności wymienionych powyżej w pkt 1. Należy zaakceptować postępowanie organów obu instancji, które interpretując na użytek niniejszej sprawy treść art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej odnośnie zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) , miały na uwadze przepisy rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U. Nr 93, poz. 836 ze zm.), jak również przepisy rozporządzenia z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.). Wnioskiem z dnia [...] października 2000r. reprezentowana przez skarżącego Spółka z o.o. E wniosła bowiem o otwarcie postępowania układowego, natomiast wobec niezrealizowania układu w dniu [...] października 2002 r. został przez Spółkę złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. Zasadnie przy tym rozważania i ocena organów koncentrowały się nad ustaleniami co do kondycji finansowej Spółki, w szczególności co do tego , od kiedy zaistniała obiektywnie sytuacja, gdy zobowiązania przekraczały wartość jej majątku. Kierując się bilansami: na dzień [...] sierpnia 2000 r. – sporządzonym dla potrzeb postępowania układowego oraz na dzień [...] sierpnia 2002 r. - sporządzonym na potrzeby postępowania upadłościowego organy podatkowe wskazały, że na dzień [...] sierpnia 2000 r. stan bierny majątku nie przewyższał jeszcze stanu czynnego, chociaż Spółka przynosiła straty, a kapitał własny osiągnął wartość ujemną. W tym okresie Spółka trwale zaprzestała płacenia swoich długów, na co wskazywał również wniosek o otwarcie postępowania układowego. W swojej analizie organ podał, że jednym z podstawowych wskaźników oceny zdolności płatniczej przedsiębiorstwa jest wskaźnik bieżącej płynności finansowej, który informuje, czy i w jakim stopniu bieżące aktywa pokrywają bieżące pasywa. Świadczy on o zdolności firmy do sfinansowania swoich bieżących płatności. Według stanu na dzień [...] stycznia 2000 r. wskaźnik ten wynosił 1,13, na dzień [...] sierpnia 2000 r. - 0,89, natomiast na dzień [...] sierpnia 2002 r. - 0,31. Organ wskazał przy tym, że przyjmuje się, iż w typowym przedsiębiorstwie zadowalający poziom wskaźnika bieżącej płynności waha się w przedziale 1,2 - 2,0. Zachowanie równowagi finansowej firmy wymaga więc około dwukrotnego pokrycia bieżących pasywów bieżącymi aktywami. Niski poziom wskaźnika oznacza zatem problemy finansowe i utratę przez przedsiębiorstwo zdolności do terminowego regulowania bieżących zobowiązań. W analizowanym okresie Spółka posiadała wskaźnik bieżącej płynności zdecydowanie poniżej zalecanego przedziału. Oceniając kondycję finansową Spółki organy odwołały się także do wskaźnika ogólnego poziomu zadłużenia, określającego udział zobowiązań w finansowaniu majątku jednostki gospodarczej. Jest to informacja, jaki udział w całości aktywów stanowi zadłużenie. Jak podkreślał organ, im wyższa jest wielkość tego wskaźnika, tym stopień zadłużenia jest większy i tym mniejszy udział własnych środków finansujących działalność przedsiębiorstwa. Organ podał, że wartość wskaźnika ogólnego zadłużenia powinna oscylować w przedziale 0,57 – 0,67, natomiast w przypadku E Sp. z o.o. kształtowała się następująco: 1,61 – według stanu na dzień [...] stycznia 2000 r. ; 0,79 – według stanu na dzień [...] sierpnia 2000 r. oraz 2,5 – według stanu na dzień [...] sierpnia 2002 r. Zdaniem organów z powyższego wynikało, że podstawowe wskaźniki obrazujące kondycję Spółki jednoznacznie wykazywały, że w analizowanym okresie miała ona duże trudności z realizacją swoich zobowiązań. Analiza bilansów wykazała też, że niepokryte straty z lat ubiegłych przekroczyły wymagalną wielkość kapitałów. Organ podatkowy zwrócił jeszcze uwagę, że biegły rewident w opinii z przeprowadzonego badania sprawozdania za 2000 r. wskazał, iż bez podjęcia działań zmierzających do naprawy byt Spółki jest zagrożony, ponieważ łączna strata za lata 1998-2000 przekroczyła wszystkie posiadane przez Spółkę kapitały: zakładowy, zapasowy i rezerwowy. Aby prowadzić normalną działalność gospodarczą przedsiębiorstwo musi posiadać środki finansowe i przynosić zyski. Spółka nie przynosiła dochodów, z których pokrycie zobowiązań było możliwe. Zaciągała coraz to większe długi, co do których było wiadomo, że nie jest w stanie ich spłacić, zaś głównym źródłem finansowania były zobowiązania. Organ podniósł również, że na dzień [...] grudnia 2000 r. - po niespełna dwóch miesiącach od daty złożenia podania o otwarcie postępowania naprawczego - aktywa Spółki wynosiły 4.427.897,00 zł a zobowiązania 6.851.546,00 zł, czyli stan bierny majątku przewyższał 1,5 krotnie stan czynny majątku spółki. Z kolei bilans sporządzony na potrzeby postępowania upadłościowego według stanu na dzień [...] sierpnia 2002 r. wykazał, że aktywa Spółki wynosiły 3.293.036,00 zł, zobowiązania 8.243.604,00 zł, a niepokryta strata z lat ubiegłych - minus 7.027 614,00 zł. Według organów podatkowych analiza powyższych danych, jak również wzgląd na przebieg czynności związanych z postępowaniem układowym, uprawniały do uznania, że właściwym czasem do zgłoszenia upadłości ze względu na ochronę wierzycieli był wrzesień 2000 r. Na poparcie takiej oceny wskazano, że według bilansu sporządzonego na potrzeby postępowania układowego (na dzień 31 sierpnia 2000 r.) aktywa przewyższały zobowiązania, więc Spółka posiadała jeszcze środki na zaspokojenie wierzycieli. W tym czasie Spółka już trwale zaprzestała płacenia swoich długów. Organy podatkowe zwróciły przy tym uwagę, że w świetle przepisów Prawa o postępowaniu układowym z 1934 r. wszczęcie postępowania układowego ma charakter fakultatywny, co oznacza, że dłużnik miał wybór co do decyzji o wszczęciu postępowania układowego. Natomiast art. 5 prawa upadłościowego nakładał na dłużnika obowiązek zgłoszenia w ustawowym terminie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego. Organy podatkowe prezentowały pogląd - wskazując, iż jest on ugruntowany w orzecznictwie, że "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, skutkujący uwolnieniem od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa i z tej przyczyny podmiot nie posiada już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Powyższe zapatrywanie doprowadziło też organ do konkluzji, że nie może stanowić ochrony członka zarządu spółki sam fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie, w którym stan majątkowy spółki wykazywał tak duży deficyt. W czasie zgłoszenia wniosku o upadłość E Sp. z o.o. zobowiązania przekraczały 2,5 krotnie majątek Spółki. W ocenie organów Spółka wyczerpując swoje aktywa bez zaspokojenia zobowiązań działała na szkodę wierzycieli, którzy stracili szanse zaspokojenia swoich należności. Przez zaniechanie zgłoszenia wniosku we właściwym czasie zmniejszył się majątek masy upadłości do takiego stanu, że tylko wierzyciele z kategorii I zostali zaspokojeni. Zdaniem Sądu przeprowadzonej analizie należy przypisać cechy wnikliwości i rzetelności a przyjęte w jej wyniku wnioski odnośnie właściwego czasu dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości uznać za zasadne i umotywowane oraz wywiedzione na podstawie należycie przeprowadzonej oceny kondycji finansowej Spółki. Prawidłowe było w szczególności przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, w którym wartość zobowiązań Spółki przekroczyła wartość jej majątku. Nie można jednak tracić z pola widzenia, że w rozpoznawanej sprawie najpierw ([...] października 2000 r.) złożono wniosek o otwarcie postępowania układowego, skutkiem czego [...] października 2000 r. zgromadzenie wierzycieli przyjęło propozycje układowe, natomiast [...] października 2000 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o zatwierdzeniu układu (prawomocne od 14 lutego 2002 r.). Przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej ma postać alternatywy, bowiem zgodnie z treścią powołanego przepisu członek zarządu odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdy nie wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Właśnie w związku z treścią cytowanego przepisu skarżący, jakkolwiek dopiero na etapie ponownego rozpoznania sprawy, stanowczo twierdził, że nie ponosi odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie zostało wszczęte przez zarząd postępowanie układowe. W swojej argumentacji skarżący podkreślał, że już samo otwarcie postępowania układowego stanowi dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółką. Na poparcie tych twierdzeń powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1372/07, w którym wskazano, że to sąd, do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego, jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku, zwłaszcza w kontekście tego, czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości. W konkluzji przytoczonej argumentacji skarżący stwierdził, że o tym, czy postępowanie układowe zostało wszczęte we właściwym czasie decyduje zatem sąd otwierając układ. Z powyższym można się zgodzić tylko o tyle i w takiej sytuacji, gdy w zakres oceny wchodzi tylko samo postępowanie układowe. Postępowanie układowe co do zasady postrzegać należy jako postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, jak zresztą stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Niemniej nie można odmówić racji organowi podatkowemu, który w sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie wskazywał, że zgodnie z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym z 1934 r. przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestania ich płacenia może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Organ zasadnie podkreślał przy tym, że istotą postępowania układowego jest zapobieżenie upadłości dłużnika, a dla wierzycieli rezultat postępowania jest podobny do tego, jakiego mogliby oczekiwać przy upadłości dłużnika. Postępowanie układowe ma bowiem na celu ustalenie, czy wierzyciele rezygnując z dochodzenia swoich wierzytelności udzielą dłużnikowi ulg, które pozwolą na dalsze istnienie przedsiębiorstwa w sensie ekonomicznym. Zdaniem Sądu organ zasadnie też zwrócił uwagę , że jednakże, aby zrealizował się cel postępowania układowego w postaci naprawy kondycji przedsiębiorcy, powinno dojść do należytego wykonania układu. Natomiast w przypadku Spółki E cel postępowania układowego nie został osiągnięty. W tej sytuacji należy więc zgodzić się z wnioskiem końcowym przyjętym przez organ w zaskarżonej decyzji, że nie może stanowić ochrony członka zarządu spółki sam fakt wszczęcia postępowania układowego, ustawa bowiem ma chronić dłużnika, który nie tylko wykonał układ, ale także uchronił przedsiębiorstwo przed upadłością. W rozważaniach dotyczących wzajemnych relacji postępowania układowego oraz postępowania upadłościowego w kontekście oceny "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie można także pominąć wpływu otwarcia postępowania układowego na możliwość (obowiązek) zgłoszenia upadłości. Z twierdzeń strony skarżącej zdaje się przy tym wynikać, że samo otwarcie postępowania układowego "zamyka" wszelką dyskusję na temat właściwego czasu zgłoszenia wniosku o upadłość. W omawianej kwestii w pierwszej kolejności należy mieć na względzie treść art. 15 § 1 Prawa o postępowaniu układowym, zgodnie z którym od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. W tym miejscu warto przywołać jedną z tez wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 grudnia 2010 r. , (sygn. akt I UK 278/10 , LEX nr 738539), w myśl której z cytowanego przepisu art. 15 § 1 wynika, że datą graniczną, do której niemożliwe jest ogłoszenie upadłości dłużnika jest moment uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu podania o otwarcie układu a także uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania na etapie postępowania o otwarcie postępowania układu lub na etapie zawierania lub zatwierdzania układu – nie zaś uchylenie układu. Dokonując powyższej interpretacji SN stwierdził, że nie budzi wątpliwości, że użyty w tym przepisie termin "prawomocne rozstrzygnięcie co do układu" dotyczy uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu podania o otwarcie układu, a także uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu, bowiem oczywiste jest, że zatwierdzenia układu zobowiązuje dłużnika do wywiązania się z niego, a więc do spłaty długów, zgodnie z przyjętym układem, a niewywiązanie się dłużnika z układu uprawnia wierzyciela do egzekwowania jego postanowień. Sąd Najwyższy zwrócił przy tym uwagę, że w myśl art. 28 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu układowym - od daty otwarcia postępowania układowego aż do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania dłużnik nie może bez zgody nadzorcy rozrządzać swym majątkiem, ani zaciągać zobowiązań, o ile to przekracza zakres zwykłego zarządu. Nadzorca pełni swoje obowiązki do czasu prawomocnego zatwierdzenia układu przez sąd ( art. 31 § 2), natomiast zgodnie z art. 70 omawianej regulacji - po uprawomocnieniu się postanowienia zatwierdzającego układ, dłużnik odzyskuje całkowitą możność zarządzania i rozrządzania swoim majątkiem, o ile układ nie przewiduje ograniczeń do czasu wykonania przyjętych przez dłużnika zobowiązań. Nawiązując do zgodnego w doktrynie poglądu, że celem postępowania układowego jest zapobieżenie upadłości dłużnika i umożliwienie mu kontynuowania działalności gospodarczej Sąd Najwyższy równocześnie zajął jednoznaczne stanowisko, że nie sposób zaakceptować poglądu, że istniejący układ tamuje drogę ogłoszeniu upadłości mimo zaistnienia po tej dacie lub trwania nadal stanu zaprzestania płacenia długów objętych i nieobjętych układem. W ocenie SN dlatego nie ma też żadnego uzasadnienia dla tezy, że prawomocny układ, aż do jego uchylenia, wyklucza ogłoszenie upadłości dłużnika, który mimo zawarcia układu okazał się niewypłacalny w rozumieniu art. 1 Prawa upadłościowego. Biorąc pod uwagę powyższe, na gruncie rozpoznawanej sprawy można wyrazić pogląd, że nawet jeżeli w związku z wszczęciem postępowania układowego, oceny co do właściwego czasu zgłoszenia upadłości nie można już odnosić do stanu niewypłacalności z okresu przed zawarciem układu, to nie ma takich przeszkód, by o właściwym czasie mówić w kontekście oceny wypłacalności Spółki po uprawomocnieniu się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu. W przypadku Spółki E zatwierdzenie układu nastąpiło w drodze postanowienia z dnia [...] października 2001 r. Jak podał sam skarżący w piśmie procesowym z dnia [...] września 2011 r. powyższe postanowienie stało się prawomocne od dnia 14 lutego 2002 r. Z zebranego materiału dowodowego wynika przy tym bezsprzecznie, że Spółka nie wykonywała układu spłacając swoje zobowiązania, tylko nadal generowała długi, pogarszając swoje wskaźniki: zarówno bieżącej płynności finansowej, jak i ogólnego poziomu zadłużenia. Ten stan rzeczy potwierdziło przede wszystkim badanie porównawcze bilansu sporządzonego na dzień [...] sierpnia 2000 r. (dla potrzeb postępowania układowego) oraz bilansu sporządzonego na dzień [...] sierpnia 2002 r. (dla potrzeb postępowania upadłościowego). W świetle powyższego Sąd zgadza się z organami podatkowymi, które uwzględniając fakt prowadzenia postępowania układowego uznały, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony najpóźniej [...] lutego 2002r., tj. w ciągu 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego o zatwierdzeniu układu. Powyższe ustalenie co do "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości pozostaje w związku z przepisami art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego, które określają, że przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości a reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Godzi się też przypomnieć , że moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu spółki według kryteriów dowolnie przyjętych. Spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia to, że skarżący, jako reprezentant Spółki dokonał wyboru, licząc na poprawę sytuacji finansowej na drodze postępowania układowego. Jeżeli skarżący, pomimo że majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie jej długów, zdecydował się nadal prowadzić działalność gospodarczą Spółki i nie zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości, a przy tym nie wykonywał układu, generując dalsze długi, to powinien również mieć na uwadze konsekwencje wypływające z art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie może być uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym zobowiązania Spółki znacznie przewyższają wartość jej majątku, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. Złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości z [...] października 2002r., kiedy skarżący był jedynym członkiem zarządu, był zatem spóźniony. W konkluzji należy więc uznać, że skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się natomiast do, zaoferowanego przez skarżącego jako dowód, wyroku z dnia [...] maja 2010 r. Sądu Okręgowego Wydział Gospodarczy (sygn. akt [...]) należy przede wszystkim wskazać, że organ wydający zaskarżoną decyzję, a tym bardziej organ pierwszej instancji nie mogły brać pod uwagę oceny prawnej tam wyrażonej - pomijając kwestię niezwiązania takim wyrokiem organów podatkowych prowadzących postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - z uwagi na to, że decyzje tych organów zostały wydane przed wydaniem ww. wyroku - odpowiednio [...] marca 2009r. (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej) oraz [...] listopada 2008 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim dokonując kontroli sądowoadministracyjnej powyższych decyzji nie był również związany oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powszechnego w sprawie o zapłatę, nawet pomimo, że w tamtej sprawie powód swoje roszczenie wywodził z art. 299 k.s.h., którego treść odpowiada treści art. 116 Ordynacji podatkowej co do przesłanki egzoneracyjnej dotyczącej wykazania, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W przedstawionych powyżej zważeniach Sąd dokonał oceny zgodności z prawem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, w tym w przedmiocie "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit.a Ordynacji podatkowej. Wynika z nich w szczególności, dlaczego w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, zgłoszony [...] października 2002r. wniosek o ogłoszenie upadłości należało uznać za spóźniony. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Alina Rzepecka Joanna Wierchowicz Krystyna Skowrońska-Pastuszko