III SA/Po 552/11

Dnia 12 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 02 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2005 roku nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżącej Spółki A w K. kwotę [...],- ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Spółka A zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu, według dokumentu SAD z dnia 23 grudnia 2002 r., towar opisany jako "ser podpuszczkowy - dojrzewający [...]", klasyfikując go według kodu PCN 0406 90 69 0 ze stawką celną w wysokości 0%. Decyzją z dnia 19 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu, po przeprowadzeniu postępowania administracyjnego uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty długu celnego i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 0406 90 87 0. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia 2 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organy celne wskazały, że Spółka otrzymała pozwolenie Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 19 grudnia 2002 r., w którym określono m. in. kraj pochodzenia towarów, ilość lub ich masę, kod PCN (tj.: 0406 90 69 0) oraz okres ważności pozwolenia. Dla ww. kodu PCN stawka celna była na poziomie 0%. Towar opisany przez zgłaszającego jako "ser podpuszczkowy – dojrzewający [...]", zaklasyfikowany został przez stronę do kodu PCN 0406 90 69 0 tj. do kodu, na który posiadała pozwolenie. Tymczasem faktycznie zgłoszonym towarem był ser półtwardy o zawartości 45 % tłuszczu w suchej masie i suchej masie stanowiącej 58 % ± 1 % masy wyrobu, co zostało ustalone w toku postępowania kontrolnego, a następnie potwierdzone w postępowaniu wyjaśniającym. Organy wskazały, że parametry te zostały potwierdzone przez producenta na etapie postępowania kontrolnego tj. zawartość tłuszczu w wysokości 28% (min 27%) została potwierdzona specyfikacją produktu (Product – Specification) z dnia 27 maja 2004 r. firmy B, zawartość wody w wysokości 56 – 60,5 % substancji beztłuszczowej została potwierdzona w piśmie – faksie z dnia 9 listopada 2004 r. firmy B. Jednoznaczne określenie tych danych nastąpiło po badaniu przeprowadzonym przez Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w Poznaniu na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Wynik badań zawarty został w piśmie z dnia 29 listopada 2004 r. Zebrane przez organy celne dane pozwoliły uznać, iż proponowana przez zgłaszającego klasyfikacja taryfowa jest nieprawidłowa, a towar spełnia warunki przewidziane dla kodu PCN 0406 90 87 0. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. (III SA/Po 726/09) oddalił skargę spółki na decyzję organu II instancji. Sąd stwierdził, że udzielone przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego pozwolenie na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego było zgodne z wnioskiem, w którym skarżąca zamieściła tylko jeden kod PCN - 0406 90 69 0. Na mocy tego pozwolenia Spółka była uprawniona do dokonania przywozu sera określonego wskazanym (wyłącznie jednym) 9 – cyfrowym kodem PCN w okresie wskazanym w pozwoleniu. Pozwolenie to było jednoznaczne, zawierało zarówno wymagany kod towaru PCN jak i opis towaru zgodny z zapisem Taryfy celnej. Sąd wskazał, że pozwolenie wykonano nieprawidłowo importując ser [...] nieobjęty wskazanym we wniosku i w pozwoleniu kodem, bowiem jak wynika ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego (m.in. ekspertyzy przeprowadzonej na zlecenie UKS w Poznaniu przez Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2004 r.) w przedmiotowym serze stwierdzono zawartość tłuszczu w masie na poziomie 26,8 % oraz zawartość wody w substancji beztłuszczowej na poziomie 56,9 %. Zgodnie z kodem PCN wskazanym przez organy celne zawartość tłuszczu w masie winna być na poziomie nieprzekraczającym 40% masy (przedmiotowy ser 26,8 %, a więc na poziomie nieprzekracząjącym 40%) zaś zawartość wody w substancji beztłuszczowej winna być na poziomie przekraczającym 47%, ale nieprzekraczającym 72 % masy (przedmiotowy ser posiada zawartość wody na poziomie 56,9 %, mieści się więc we wskazanym przedziale). Powyższe dane pozwoliły organom celnym uznać, iż proponowana przez skarżącą klasyfikacja taryfowa jest nieprawidłowa, a towar spełnia warunki przewidziane dla kodu PCN 0406 90 87 0. Sąd stwierdził również, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki celnej wynikającej z ustanowionego kontyngentu taryfowego w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich UE (Dz. U. Nr 227, poz. 1897) i rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 13 grudnia 2002 r. w sprawie pozwoleń na przywóz towarów udzielanych w ramach kontyngentu taryfowego (Dz. U. Nr 226 poz. 1886) było uzyskanie i przedłożenie pozwolenia na przywóz towaru w ramach kontyngentu taryfowego oraz udokumentowanie pochodzenia zgodnie z odrębnie określonymi wymogami. W sytuacji gdy towar nie spełniał wymogów ustanowionych dla tych kontyngentów, należało zastosować stawki określone w Taryfie celnej, obowiązujące w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zdaniem Sądu warunkiem, który nie został spełniony przez skarżącą Spółkę był brak decyzji udzielającej pozwolenia na przywóz w ramach kontyngentu taryfowego określonej ilości sprowadzonego towaru. Skarżąca bowiem, legitymowała się pozwoleniem na przywóz towaru, który nie był przedmiotem importu. Sąd wskazał, że na poszczególne lata były wydawane różne rozporządzenia ustanawiające kontyngenty celne. W 2003 roku pozwolenie Prezesa ARR zostało wydane w oparciu o wskazane wyżej rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17 grudnia 2002 r. i z dnia 13 grudnia 2002 r. Na podstawie wzoru określonego w rozporządzeniu z dnia 13 grudnia 2002 r. wnioskodawca był zobligowany do podania 9 – cyfrowego kodu PCN. Z tego wynika, zdaniem Sądu, iż wniosek o uzyskanie pozwolenia na całą grupę towarów objętych 4-cyfrowym kodem PCN, powinien zawierać rozpisanie na wszystkie pozycje towarowe objęte 9-cyfrowymi kodami PCN w ramach tej 4 – cyfrowej pozycji. Ponadto obniżone stawki celne zostały przyporządkowane oddzielnie do poszczególnych 9-cyfrowych kodów PCN, zaś ilość kontyngentu do rozdysponowania została określona dla 4-cyfrowej pozycji. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 15 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz podniesiony na rozprawie zarzut naruszenia przez organy celne art. 113 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej k.p.a.), poprzez odmowę przyjęcia, iż wyjaśnienia Prezesa ARR w piśmie z dnia 16 października 2008 r. są wydane w trybie art. 113 k.p.a. Zdaniem Sądu wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić do zmiany merytorycznego rozstrzygnięcia ani pozostawać w sprzeczności z tą decyzją. Ponadto wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji wydawane są w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. W ocenie Sądu Prezes ARR pomimo odwołania się w treści pisma do art. 113 k.p.a. nie wydał postanowienia w rozumieniu tego przepisu, lecz wystosował pisma wyjaśniające. Zawarte w pismach poglądy Prezesa ARR zawierają rozszerzającą interpretację pozwolenia, które obejmowało jedną pozycję oznaczoną 9-cyfrowym kodem PCN. Uwzględnienie postulowanej przez skarżącą zmiany oznaczałoby, iż Spółka miała pozwolenie na import towarów objętych wszystkimi 9-cyfrowymi kodami PCN w ramach pozycji 0406, co prowadziłoby do istotnego rozszerzenia praw przyznanych jej pozwoleniem wynikającym z decyzji. Za nietrafny Sąd również uznał zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 191, art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się niereprezentatywną próbką towaru. Ze zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego nie wynika, by w trakcie kontroli skarżąca poddawała w wątpliwość sposób, przebieg, czy wynik ekspertyzy. Pracownicy skarżącej potwierdzili, iż pobrana próbka jest reprezentatywna dla całej partii towaru wprowadzonego na polski obszar celny. Protokół został podpisany bez wniesienia uwag przez głównego księgowego i dyrektora finansowego Spółki. Zdaniem Sądu nawet gdyby przyjąć, iż pomiar obarczony został błędem, to jego granica musiałaby przekroczyć aż 10%, by spowodować przejście do drugiego kodu PCN. Skarżąca w żaden sposób tego błędu w toku postępowania nie wykazała. Niezależnie od tego Sąd podkreślił, iż klasyfikacja sera oparta została również na parametrach wynikających z dokumentów producenta, dostarczonych przez samą Spółkę. Spółka A wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, kończącą postępowanie naruszające przepisy postępowania - art. 121 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej: – ustalenia faktyczne w zakresie właściwości fizykochemicznych próbki sera typu [...] przyjęte zostały w sposób całkowicie dowolny, – nie uwzględniono istotnych informacji zawartych w opinii eksperta na temat metodologii pobierania próbek sera oraz ograniczeń dotyczących przyjmowania uzyskanych wyników badań za reprezentatywne dla innych partii towaru, – wbrew literalnej treści raportu z badania ekstrapolowano wyniki pojedynczego badania laboratoryjnego sera na wszystkie partie importowanego sera, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, w której naruszono przepisy postępowania – art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP – naruszenie zasad państwa prawa oraz praworządności – w efekcie zawężenia, z przekroczeniem zakresu kompetencji organu państwa, praw Spółki wynikających z pozwolenia przywozu wydanego przez Agencję Rynku Rolnego, (wydanego na podstawie powszechnie obowiązującego aktu prawnego), 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, w której naruszono przepisy postępowania – art. 15 Ordynacji podatkowej – zaakceptowanie naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu właściwości rzeczowej poprzez odrzucenie wyjaśnienia treści pozwolenia przywozu dokonanego przez organ właściwy, tj. Prezesa Agencji Rynku Rolnego i oparcie decyzji na własnej, odmiennej interpretacji tego rozstrzygnięcia. II. przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję, w której naruszono przepisy prawa materialnego – art. 13 § 1 Kodeksu celnego poprzez zaakceptowanie decyzji określającej wysokość cła z pominięciem środka taryfowego, jakim był ustanowiony kontyngent taryfowy na niektóre towary pochodzące z Unii Europejskiej. Argumentację na poparcie zarzutów strona skarżąca zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym wskazała m. in., że dla dokonania rozstrzygnięcia, organy celne założyły istnienie określonych właściwości fizykochemicznych sera na postawie ekstrapolacji wyników badania laboratoryjnego pojedynczej próbki sera przywiezionego jesienią 2004, a zatem nie będącego już przedmiotem importu. W trakcie postępowania administracyjnego oraz w skardze Spółka podkreślała, że ser z którego pobrano fragment do badań laboratoryjnych nie pochodził z importu, pobrania próbki dokonano niezgodnie z metodologią badawczą określoną w Polskiej Normie, w konsekwencji czego nie była ona reprezentatywna nawet dla tego krążka sera, z którego pochodziła, a laboratorium badające ser na zlecenie UKS wyraźnie zaznaczyło w raporcie, że wynik dotyczy badanej próbki. Tak więc, zdaniem Spółki, organy nie mogły przyjąć na tej podstawie, że wynik badania jest reprezentatywny dla wszystkich serów importowanych w latach 2002-2004. Strona skarżąca wskazała, że nie istnieje żaden jednolity fizykochemiczny wzorzec sera typu [...]. Sery tego rodzaju wyróżniają się rozpoznawalnymi właściwościami smakowymi, co bynajmniej nie oznacza tożsamości tych parametrów fizykochemicznych, które mają znaczenie dla klasyfikacji towarowej. Uzasadnieniem dokonanej w decyzjach administracyjnych ekstrapolacji pojedynczego oznaczenia parametrów na wszystkie partie serów typu [...] nie jest zatem badanie laboratoryjne lecz przypisywane pracownikom Spółki oświadczenie o takiej nader szerokiej reprezentatywności próbki. W pismach kierowanych do organów celnych, a także w skardze do WSA, Spółka jednoznacznie wyjaśniała jak rozumiała złożenie podpisów pod protokółem zabezpieczenia dowodów, dementując w ten sposób rzekome oświadczenie o reprezentatywności próbki. Jeśli zatem pierwotnie organy opierały swoje wnioskowanie i ekstrapolację wyników badania laboratoryjnego na tym domniemanym oświadczeniu pracowników Spółki, to z chwilą stanowczego zanegowania przypisywanego mu znaczenia odpadła jedyna przesłanka twierdzeń o właściwościach kolejnych partii importowanych serów. Strona skarżąca wskazała również, że Prezes ARR wyjaśniając w trybie art. 113 § 2 k.p.a. treść pozwolenia przywozu napisał, że pozwolenie obejmowało także i inne kody PCN w obrębie czterocyfrowej pozycji 0406. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu uznał wyjaśnienie Prezesa ARR za sprzeczne z samym pozwoleniem i nie zastosował się do jego treści, a w decyzji przedstawił własne wyjaśnienie treści pozwolenia przywozu, całkowicie sprzeczne z tym przygotowanym przez Prezesa ARR. Dlatego Dyrektor Izby Celnej naruszył właściwość rzeczową albowiem nie był on, ani nie jest organem właściwym do wyjaśniania treści rozstrzygnięcia, którego nie był autorem. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 maja 2011 r. uchylił powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu (I GSK 228/10). W uzasadnieniu wyroku wskazano, iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszył przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotną okolicznością sprawy jest to, że skarżąca po wszczęciu postępowania celnego i zakwestionowaniu przez organy celne kodu PCN określonego w zgłoszeniu celnym, wnioskiem z dnia 16 września 2008 r. zwróciła się do Prezesa ARR o wyjaśnienie wątpliwości treści decyzji (pozwolenia) z dnia 19 stycznia 2004 r. na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego. Spółka powołując się na art. 113 k.p.a. szczegółowo opisała na czym polegają jej wątpliwości związane z brzmieniem wydanego pozwolenia. Zgłosiła przede wszystkim wątpliwości, czy przedmiotowe pozwolenie obejmuje ser typu [...] oraz czy nieodniesienie się w treści pozwolenia do zakresu żądania strony oznaczało zastosowanie przez organ art. 107 k.p.a. (możliwość nieuzasadnienia decyzji) i w pełni przychylenie się do jej wniosku. W odpowiedzi na wniosek organ wystosował do skarżącej pismo z dnia 16 października 2008 r., w którym powołując się na art. 113 k.p.a. stwierdził, że spełnione zostały wszystkie żądania strony co do przywozu towaru wskazanego we wniosku o uzyskanie pozwolenia. Nadto organ wyjaśnił, że jego intencją było aby udzielone pozwolenie obejmowało wszelkie 9-cio cyfrowe podpozycje przynależące do pozycji towarowej w ramach przedmiotowego kontyngentu. W zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej, nie uwzględnił treści tych wyjaśnień zaś Sąd I instancji zinterpretował ich formę i charakter prawny w ten sposób, że Prezes ARR pomimo odwołania się w treści pisma do art. 113 k.p.a. nie wydał postanowienia w rozumieniu tego przepisu. Wskazał, że było ono jedynie pismem wyjaśniającym, którego treść stoi w sprzeczności z udzielonym pozwoleniem. Istota zarzutów procesowych zawartych w skardze kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy omawiane pismo Prezesa ARR z dnia 16 października 2008 r. można uznać za postanowienie i jakie rodzi to konsekwencje. Aby udzielić odpowiedzi na to pytanie niezbędne jest sięgnięcie do stanowiska doktryny i judykatury odnośnie elementów konstytutywnych postanowienia oraz charakteru prawnego wyjaśnień dokonywanych w trybie art. 113 k.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w razie złożenia wniosku o dokonanie wyjaśnienia treści decyzji na podstawie art. 113 k.p.a. organ, który wydał daną decyzję, ma obowiązek dokonania jej wykładni. Z kolei formą prawną wyjaśnień dotyczących treści decyzji jest zawsze postanowienie, na które służy zażalenie, a w dalszej perspektywie skarga do sądu administracyjnego, które zgodnie z art. 124 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Pismo spełniające wszystkie wskazane w art. 124 k.p.a. wymogi formalne jest postanowieniem. Sporne pismo Prezesa ARR zawiera wszystkie potrzebne elementy skutkujące uznaniem go za postanowienie. Przede wszystkim wskazano w nim organ wydający rozstrzygnięcie (Prezes ARR), adresata (skarżącą spółkę), zawarto rozstrzygnięcie o istocie sprawy o czym świadczy użyty zwrot – "w trybie art. 113 k.p.a. wyjaśniam co następuje" – i pismo podpisała osoba reprezentująca organ administracji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zatem, że wyjaśnienie przez Prezesa Agencji Rynku Rolnego wątpliwości treści pozwolenia przybrało formę postanowienia. Treść pisma skierowanego przez Prezesa ARR do Spółki jednoznacznie przesądza o intencji organu, którą było wyjaśnienie Spółce wątpliwości opisanych w jej wniosku, a co za tym idzie, załatwienie kwestii wpadkowej w formie postanowienia. NSA zauważył, że dokonywanie rektyfikacji (w pojęciu tym mieści się także wyjaśnianie wątpliwości) decyzji sprawia, że w obrocie prawnym funkcjonuje pierwotna wersja decyzji wraz z postanowieniem wydanym w tym trybie, w celu jej wyjaśnienia. W takiej sytuacji, Sądy są związane nie tylko samymi decyzjami organów administracji w granicach ustawowych kompetencji tych organów, lecz również wyjaśnieniami dokonanymi przez nie w trybie przewidzianym w art. 113 k.p.a. Wyjaśnienie treści decyzji przez organ wywołuje ten skutek, że decyzja już od daty jej wydania posiada treść nadaną jej przez organ dokonujący wyjaśnienia. Jest to skutek ex tunc, a to powoduje, że w zakresie, w jakim chodzi o wykonanie decyzji i korzystanie z uprawnień z niej płynących, wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści mieć będzie cechy elementu trwale złączonego z decyzją. Należy zatem przyjąć, że decyzja udzielająca pozwolenia na przywóz towarów w ramach kontyngentu miała taką treść, jaka wynika z samego pozwolenia oraz postanowienia wyjaśniającego wątpliwości co do jej treści (por. wyrok SN z dnia 3 lutego 1976 r., sygn. akt II CR 732/75, OSNC 1976/12/263). Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska jest odczytywanie treści pozwolenia łącznie z treścią wyjaśnień udzielonych przez organ. Organ celny kwestionując treść rozstrzygnięcia innego organu naruszył zatem art. 120 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego, stanowiącego jedną z zasad prowadzenia postępowania w trybie przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi. NSA ostatecznie stwierdził , że wadliwe stanowisko organów celnych zaakceptowane przez Sąd I instancji, stanowiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ani organy celne, ani sąd administracyjny w ramach toczącego się postępowania czy to administracyjnego, czy też sądowoadministracyjnego w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie są uprawnione do kwestionowania formy procesowej rozstrzygnięcia wydanego w odrębnym postępowaniu administracyjnym. Zaakceptowanie przez Sąd odmiennego stanowiska skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a uchybienie to w okolicznościach niniejszej sprawy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wobec powyższych przesłanek uchylenia zaskarżonego wyroku, odnoszenie się do zarzutów niedotyczących kwestii związanych z postanowieniem Prezesa ARR byłoby przedwczesne. Ocena pozostałych zarzutów będzie możliwa po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd I instancji i uwzględnieniu argumentacji wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Wskazać należy na wstępie, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd administracyjny, któremu została przekazana sprawa, jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w sprawie przez NSA. W wyroku NSA z dnia 23.05.2011 r. wskazano, iż pismo Prezesa Agencji Rynku Rolnego z dnia 16 października 2008 r., w którym powołując się na art. 113 k.p.a. organ stwierdził, że spełnione zostały wszystkie żądania strony co do przywozu towaru wskazanego we wniosku o uzyskanie pozwolenia, zawiera wszystkie potrzebne elementy skutkujące uznaniem go za postanowienie. Wyjaśnienie treści decyzji przez organ wywołuje ten skutek, że decyzja już od daty jej wydania posiada treść nadaną jej przez organ dokonujący wyjaśnienia. Jest to skutek ex tunc, a to powoduje, że w zakresie, w jakim chodzi o wykonanie decyzji i korzystanie z uprawnień z niej płynących, wyjaśnienie wątpliwości co do jej treści mieć będzie cechy elementu trwale złączonego z decyzją. Należy zatem przyjąć, że decyzja udzielająca pozwolenia na przywóz towarów w ramach kontyngentu miała taką treść, jaka wynika z samego pozwolenia oraz postanowienia wyjaśniającego wątpliwości co do jej treści. Konsekwencją przyjęcia takiego stanowiska jest odczytywanie treści pozwolenia łącznie z treścią wyjaśnień udzielonych przez organ. W niniejszej sprawie należało wobec tego przyjąć, iż pozwolenie Prezesa ARR z dnia 19 grudnia 2002 r. obejmowało nie tylko towary zakwalifikowane do kodu 0406 90 69 0 lecz wszystkie importowane towary zaliczane do 9 cyfrowych kodów PCN wskazanych w pozycji 0406. Wynika to wprost z pisma Prezesa ARR z dnia 16 października 2008 r., które winno być uznane za wyjaśnienia wydane skutecznie w formie postanowienia w trybie art. 113 § 2 i § 3 kpa. Organ ten przy wyjaśnianiu wątpliwości strony co do treści swojego pozwolenia z dnia 19 grudnia 2002 r. na przywóz towarów w ramach kontyngentu taryfowego powołał się na wykładnię celowościową przepisów prawnych dotyczących ustanawiania kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państwa UE. Jak już wskazano powyżej, wykładnia decyzji ma taki skutek prawny, że już od daty jej wydania posiada treść nadaną jej przez organ dokonujący wykładni. W orzecznictwie podkreślano przy tym trwały związek pomiędzy wyjaśnieniem treści danej decyzji a samą decyzją przy dokonywaniu oceny zakresu uprawnień obywateli płynących z tej decyzji (zob. m. in. wyrok NSA z 22.12.2000 r., II SA/Ka 281/99, niepubl.). Strona deklarowała sporny towar jako należący do kodu 0406 90 69 0, natomiast w ocenie organów celnych właściwym kodem winna być pozycja PCN 0406 90 87 0. Towary z obu tych pozycji były objęte spornym pozwoleniem Prezesa ARR z 16 stycznia 2004 r., wobec czego zasadna była teza strony skarżącej, iż spełniała ona warunek formalnoprawny na uzyskanie odpowiednich zwolnień w zakresie długu celnego. Legitymowała się ona bowiem pozwoleniem właściwego organu na przywóz towaru objętego importem w ramach ustalonego kontyngentu taryfowego. Ze względu na powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd uznał, iż organy celne obu instancji niezasadnie stwierdziły konieczność określenia stronie wysokości długu celnego według stawki 35 %, zamiast 0 %, naruszając przepis art. 13 § 2 kodeksu celnego oraz przepisy § 1 ust. 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 17.12.2002 r. w sprawie ustanowienia kontyngentów taryfowych na przywóz niektórych towarów rolnych pochodzących z państw członkowskich Unii Europejskiej (Dz. U. Nr 227, poz. 1897). Nie ulega bowiem wątpliwości, iż importowany towar został sprowadzony do Polski w ramach pozwolenia ustanawiającego kontyngent na bezpłatny przywóz towarów zaliczanych do wszystkich 9 cyfrowych kodów PCN wskazanych w pozycji 0406. W tym kontekście bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy długu celnego jest kwestia samej klasyfikacji sera typu [...], albowiem zarówno ser klasyfikowany do kodu 0406 9069 0, jak i ser zaliczony do kodu 0406 90 87 0 PCN korzystały jednakowo z uprzywilejowanej, zerowej stawki celnej, co przesądzało o braku podstaw do powstania długu celnego po stronie skarżącej jako importerze. Tym niemniej wskazać należy, że zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 120, 191 i 192 Ordynacji podatkowej są niezasadne Jakkolwiek podzielić należy stanowisko skarżącej co do tego, że skoro próbka została pobrana z określonej partii sera to i wynik badania laboratoryjnego tej próbki należy odnosić do tej samej partii sera, jednakże podstawą ustalenia właściwości fizykochemicznych sera było nie tylko to badanie, ale również informacje pochodzące od producenta, uzyskane na etapie postępowania kontrolnego. Pozwoliło to organom celnym na ustalenie prawidłowej klasyfikacji sprowadzonego towaru. Uznając wobec tego argumenty skargi za zasadne co do naruszenia wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz art. 113 § 2 kpa orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr . 153, poz. 1270 ze zm. ). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z §14 pkt 2 ppkt1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu ( Dz. U. nr 163, poz. 1349, ze zm.). Na koszty postępowania składały się: koszty wpisu sądowego w kwocie [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie [...] zł i koszty opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej wyżej ustawy.