I SA/Bd 546/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant st. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi K. S.A. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01 października 2008 r. do 30 września 2009 r. oddala skargę I SA/Bd 546/11 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 października 2008 r. do 30 września 2009r. w kwocie 55.602.913 zł. Zdaniem organu Spółka zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 8.563.771,45 zł poprzez zawyżenie wartości technicznego kosztu wytworzenia wyrobów (TKW) w części dotyczącej tymczasowej składki restrukturyzacyjnej przypadającej na faktyczną ilość sprzedanego cukru nie zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 214.242.086,92 zł w wyniku zaniżenia kwoty wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej. W złożonym odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji nie zgadzając się z ustaleniami w części dotyczącej zaniżenia kwoty wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że K. S.A. otrzymała od Agencji Rynku Rolnego pomoc restrukturyzacyjną w łącznej wysokości 557.434.124,45 zł w związku ze zrzeczeniem się kwoty produkcyjnej cukru w ilości 144.385,96 ton i dokonaniem całkowitego demontażu urządzeń produkcyjnych w Cukrowni L. oraz Cukrowni B. Otrzymane środki pomocowe wpłynęły na wyodrębnione konto bankowe prowadzone w PKO BP S.A. Organ podniósł, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe, pochodzące z pomocy finansowanej w ramach Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji (środki te są dochodem budżetu państwa), stanowią w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p., przychód podatkowy. Przychód ten jest wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy. Organ podał, że Spółka wykazała otrzymane środki pomocowe w księgach rachunkowych na koncie 131-CEN-OI-000-29 - bieżący rachunek bankowy (PKO BP - pomoc restrukturyzacyjna). Z tej kwoty Spółka wypłaciła plantatorom i usługodawcom należne im środki pieniężne do wysokości 193.593.513,20 zł, natomiast niewykorzystaną nadwyżkę środków pieniężnych dla plantatorów i usługodawców w wysokości 241.863,20 zł, zwróciła Agencji Rynku Rolnego. Pozostałe środki pieniężne w łącznej kwocie 363.598.748,05 zł stanowiły środki pomocowe Spółki, którymi mogła swobodnie dysponować na własne cele. Środki pieniężne otrzymane w ramach pomocy restrukturyzacyjnej poza przeznaczonymi dla plantatorów i usługodawców miały być przeznaczone na planowane koszty likwidacji Cukrowni B. (60.030.840,00 zł) i Cukrowni L. (108.741.000,00 zł), a także na działalność operacyjną Spółki, jako rekompensata z tytułu rezygnacji z części kwoty produkcji cukru. Kwotę 24.343.000 zł Spółka zdeponowała z dniem 17 września 2009 r. na odrębnym rachunku bankowym w PKO BP S.A., jako zabezpieczenie wierzytelności tego banku z tytułu udzielonej gwarancji bankowej. Pozostałą kwotę środków pomocowych w wysokości 339.255.748,05 zł Spółka przelała bezpośrednio na konta bieżącego rachunku bankowego. W konsekwencji organ stwierdził, że środki pomocowe znajdujące się w dyspozycji Spółki w łącznej kwocie 339.255.748,05 zł nie zostały oddzielone od pozostałych środków pieniężnych, lecz zostały przeznaczone na uzupełnienie stanu środków bieżących (konta bieżących rachunków bankowych) służących finansowaniu wszelkich wydatków i kosztów ponoszonych przez Spółkę. Ponadto Spółka nie wyodrębniła w inny sposób wydatków i kosztów bezpośrednio finansowanych ze środków pomocowych, co uniemożliwiło wydzielenie tych wydatków i kosztów, które zostały faktycznie sfinansowane ze środków pomocowych. Organ ustalił, że Spółka ze środków pomocowych sfinansowała koszty dotyczące restrukturyzacji Cukrowni L., Cukrowni B. oraz Centrali Spółki w łącznej kwocie 58.975.378,34 zł, poniesione przed otrzymaniem pomocy w latach obrachunkowych 2007/2008 oraz 2008/2009. Wyłączenia statystycznie z kosztów uzyskania przychodów roku 2008/2009 ww. wydatków Spółka dokonała zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. W ocenie organu odwoławczego Spółka przelewając środki pomocowe na bieżący rachunek, również z tych środków finansowała wydatki i koszty bieżącej działalności gospodarczej. W konsekwencji ze środków pomocowych na bezpośrednie sfinansowanie własnych wydatków i kosztów przeznaczyła kwotę dużą większą, tj. 339.255.748,05 zł, a nie jedynie kwotę 58.975.378,34 zł, jak to ujęła w zeznaniu. Tym samym Spółka sfinansowała ze środków pomocowych także inne wydatki i koszty w wysokości 280.280.369,71 zł (339.255,74 zł - 58.975.378,34 zł), czego nie uwzględniła przy ustalaniu poziomu kosztów podatkowych za okres podatkowy 2008/2009. Zdaniem Dyrektora po dokonaniu wpłaty środków pomocowych na rachunek bieżący, na którym przechowywane były środki pieniężne z innych wpływów (wcześniejsze i późniejsze), Spółka obiektywnie utraciła możliwość złożenia oświadczenia wiedzy, które wydatki i koszty finansowane z tego rachunku sfinansowała ze środków pomocowych. Organ podał, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 48 powołanej ustawy. W konsekwencji wydatki i koszty ponoszone przez Spółkę nie będą mogły stanowić kosztu podatkowego, o ile zostały bezpośrednio sfinansowane lub pokryte ze środków pomocowych. Organ stwierdził, że strona była zobowiązana prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający wykazanie, jakie wydatki i koszty zostały bezpośrednio sfinansowane ze środków pomocowych. Odpowiednim sposobem identyfikacji konkretnych wydatków i kosztów finansowanych ze środków pomocowych, byłoby zdeponowanie otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej na odrębnym rachunku bankowym. Przywołując wewnętrzne regulacje Spółki, organ podał, że dla kwot uzyskanych z dofinansowania ze środków Unii Europejskiej lub krajowych środków publicznych na określony projekt, wyodrębnione zostały specjalne konta. Organ wskazał, że Spółka utworzyła jedynie odrębne konto bankowe, na które zostały przelane środki pomocowe. Z konta tego nie dokonywano płatności. Środki pomocowe z tego konta poza kwotą 24.343.000 zł przeznaczoną na zabezpieczenie wierzytelności zasiliły w łącznej kwocie 339.255.748,05 zł bieżące rachunki bankowe, z których Spółka finansowała wydatki i koszty bieżącej działalności gospodarczej. Z ww. kwoty sfinansowano m.in. część kosztów restrukturyzacyjnych poniesionych w latach 2007/2008 oraz 2008/2009 w wysokości 58.975.378,34 zł. Zdaniem organu odwoławczego, księgi podatkowe Spółki nie rejestrują i nie odzwierciedlają prawidłowo i kompletnie konkretnych wydatków i kosztów bezpośrednio i faktycznie sfinansowanych z otrzymanych środków pomocowych, co nie pozwala na ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy trwający od dnia 1 października 2008 r. do 30 września 2009 r. W konsekwencji organ I instancji nie uznał ksiąg podatkowych podatnika za ww. okres obrachunkowy za prowadzone w sposób pełny (niewadliwy) i nie uznał ich w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaś do określenia wysokości kosztów nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów przyjął zasadę wynikającą z art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W związku z faktem, że Spółka bezpośrednio finansowała wydatki i koszty ze środków pieniężnych pochodzących z dochodów podlegających opodatkowaniu i z innych źródeł zwolnionych z opodatkowania (środków pomocowych) i nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów w związku z otrzymanymi środkami z pomocy restrukturyzacyjnej (zwolnionej od opodatkowania), to uzasadnione było na podstawie art. 15 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie mając na względzie art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy stosunkowe ich zmniejszenie. W konsekwencji organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem strony o braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ wskazał, że z przedstawionego przez Spółkę sposobu rozdysponowania środków pieniężnych z pomocy restrukturyzacyjnej, poza przekazanymi na rachunek, z którego były realizowane płatności na rzecz plantatorów, czy też jako zabezpieczenie wierzytelności wynika, iż większość środków pomocowych Spółka przeznaczyła na lokaty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przelanie środków pomocowych z odrębnego rachunku bankowego na bieżący rachunek Spółki (na którym znajdowały się środki pieniężne z innych źródeł) spowodowało, że środki te utraciły status środków pomocowych i partycypowały w dalszych operacjach, jako bieżące środki pieniężne pochodzące z działalności operacyjnej Spółki, którymi finansowała ponoszone wydatki lub koszty, i z których także tworzyła lokaty. Zdaniem organu środki pieniężne pochodzące z różnych, odrębnych źródeł (rachunków bankowych) po przelaniu na wspólny rachunek tracą dotychczasową tożsamość. Od tego momentu żadnej operacji dotyczącej środków pieniężnych na wspólnym rachunku bankowym nie da się już przypisać do faktycznego, wcześniejszego źródła ich pochodzenia. Od tego momentu nie da się już obiektywnie wskazać, które wydatki i koszty zostały sfinansowane czy też lokaty utworzone z konkretnego (znanego wcześniej) źródła. W konsekwencji Spółka utraciła możliwość złożenia oświadczenia wiedzy w zakresie wydatków i kosztów finansowanych ze środków pomocowych. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem dotyczącym przedmiotowego zagadnienia zawartym w sporządzonej w dniu 3 sierpnia 2009 r., na zlecenie Spółki, opinii prawnej prof. dr hab. M. K.. Dyrektor Izby Skarbowej podał, że od momentu uznania bieżącego rachunku bankowego środkami pieniężnymi z tytułu otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej, każdy wydatek kosztowy, na poczet którego poczyniono przelew z tego konta, dokonywany był również ze środków pomocowych. Zasada bezpośredniości finansowania pozostaje w pełni zachowana, choć faktycznie nie można obiektywnie wskazać, w jakiej części i które wydatki lub koszty zostały sfinansowane środkami pomocowymi. Fakt, iż nie można stwierdzić, w jakim stopniu "osiągnięty przychód lub dochód zwolniony od podatku przyczynił się do sfinansowania wydatku" nie przeczy temu, że wydatek taki w pewnej, choć nieokreślonej części został bezpośrednio finansowany z przychodu (dochodu) zwolnionego od podatku. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że w związku z tym, iż Spółka bezpośrednio finansowała wydatki i koszty ze środków pieniężnych pochodzących z dochodów podlegających opodatkowaniu, jak i z innych źródeł zwolnionych z opodatkowania (środków pomocowych) oraz nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów pozwalającej na wyodrębnienie wydatku w zależności od źródła przychodów, to uzasadnione było odwołanie się do art. 15 ust. 2u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty w tej sytuacji ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł (wolnych od podatku) w ogólnej kwocie przychodów. Tak ustalone koszty, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Momentem decydującym o wyłączeniu wydatków i kosztów sfinansowanych z przychodów wolnych od podatku było przelanie środków pomocowych na rachunki bankowe obsługujące bieżącą działalność operacyjną. Podejmując decyzję o przelewie środków pomocowych, Spółka zdecydowała, że środki pomocowe zostaną przeznaczone na finansowanie bieżącej działalności. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 122, art 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie polegające na przyjęciu, że po dokonaniu wpłat środków pomocy restrukturyzacyjnej na rachunek bieżący, który służył także do przechowywania środków pieniężnych z innych wpływów, Spółka obiektywnie utraciła możliwość złożenia oświadczenia wiedzy, które wydatki i koszty finansowane były ze środków pomocowych w kwocie 280.280.369,71 zł oraz, że wydatkowała wymienioną kwotę na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej; 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżąca naruszyła własną politykę rachunkowości w zakresie ewidencjonowania środków otrzymanych z funduszy europejskich, a tym samym jej księgi są prowadzone w sposób wadliwy i nierzetelny, poprzez nieprowadzenie odrębnej ewidencji dla tych środków przewidzianych w polityce rachunkowości Spółki; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że strona wydatkowała środki pomocy restrukturyzacyjnej w kwocie 280.280.369,71 zł na sfinansowanie kosztów bieżącej działalności gospodarczej Spółki w roku podatkowym kończącym się 30 września 2009 r., której to okoliczności nie wskazała w swoim zeznaniu rocznym za ten rok; 4) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania stronom wyjaśnień, informacji, zasady przekonywania oraz zasady wnikliwego działania, poprzez niepełne uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej polegające na braku wyjaśnienia zastosowania i sposobu interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w tym przepisie pojęcia "bezpośredniego finansowania"; 5) art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojęcie wydatków i kosztów "bezpośrednio" sfinansowanych obejmuje poniesione przez Spółkę wydatki na bieżące prowadzenie działalności gospodarczej z rachunku bankowego, na którym znajdowały się zarówno przychody operacyjne Spółki, jak i środki otrzymane w ramach pomocy restrukturyzacyjnej; 6) art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że sposób dokonywania operacji na rachunkach bankowych środkami pomocy restrukturyzacyjnej, a w szczególności "połączenie" na jednym rachunku bankowym środków pieniężnych pochodzących z pomocy restrukturyzacyjnej ze środkami pochodzącymi z innych źródeł wpływa na ocenę, czy wydatki i koszty są sfinansowane bezpośrednio lub pośrednio (niebezpośrednio) z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt. 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...) u.p.d.o.p.; 7) art. 16 ust. 1 pkt 58 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ma on zastosowanie w każdym przypadku, gdy wydatki i koszty są finansowane z rachunku bankowego innego niż specjalnie wyodrębniony rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie na środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...) ustawy; 8) art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że racjonalna gospodarka finansowa polegająca na tworzeniu lokat z wolnych środków finansowych pochodzących ze środków pomocy restrukturyzacyjnej nie spowoduje zastosowania ww. przepisu tylko wtedy, gdy lokaty zostaną utworzone na wyodrębnionym rachunku bankowym specjalnie przeznaczonym wyłącznie na środki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47 i 48 (...) u.p.d.o.p.; 9) art. 233 w zw. z art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz.65 ze zm.) poprzez uznanie, że księgi podatkowe w zakresie będącym przedmiotem niniejszej sprawy nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 11) art. 233 § 1 względnie § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji Dyrektora UKS w sytuacji, gdy przeprowadził on faktycznie kontrolę podatkową w ramach postępowania kontrolnego bez wydania i doręczenia Spółce imiennego upoważnienia do jej przeprowadzenia; 12) art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię (a w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegającą na przyjęciu, że pojęcie "poniesienia" kosztów uzyskania przychodów użyte w tym przepisie jest tożsame z pojęciem "finansowania" wydatków i kosztów użytym w art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, a tym samym, że przepis ten znajduje zastosowanie do alokacji wydatków pomiędzy te sfinansowane z przychodów podlegających opodatkowaniu oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu. Skarżąca Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że poprzez wpłatę środków pomocowych na rachunek bieżący, na którym przechowywane były także środki z innych tytułów, w tym z działalności gospodarczej, straciła możliwość złożenia oświadczenia wiedzy w zakresie kosztów i wydatków sfinansowanych ze środków pomocowych. Zdaniem strony ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że ze znaczącej większości tych środków tworzyła lokaty bankowe. Wskazują na to znajdujące się w aktach sprawy wyciągi bankowe z rachunków bankowych, z których lokaty te były tworzone oraz odpowiednia ewidencja księgowa tych kont. Odnosząc się do kwoty 135.657.000 zł stanowiącej wartość zwolnionego przez PKO BP S.A. zabezpieczenia, strona przedstawiła sposób jej rozdysponowania po przelaniu w dniu 17 września 2009r. na konto bankowe Spółki w PKO BP. Jej zdaniem środki te nigdy nie zostały wykorzystane na finansowanie działalności gospodarczej Spółki w badanym roku. Skarżąca odwołując się do zgromadzonych dowodów podała, że sporna kwota została przeznaczona w tym samym dniu na lokaty, które istniały do końca badanego roku. Podkreśliła, że po otrzymaniu przelewu w związku ze zwolnieniem części zabezpieczenia saldo konta bankowego wynosiło 149.506.920,56 zł, a na moment utworzenia lokat wynosiło ono 150.264.937,01 zł i w żadnym momencie pomiędzy zwolnieniem części zabezpieczenia, a utworzeniem lokat saldo nie spadło poniżej 135.657.000 zł. W odniesieniu do kwoty 203.543.994,21 zł Spółka opisała okoliczności związane z zakładaniem i likwidowaniem lokat bankowych utworzonych z tej kwoty środków otrzymanych w ramach pomocy restrukturyzacyjnej. Jej zdaniem nie ulega żadnej wątpliwości, że to właśnie środki pomocy restrukturyzacyjnej zostały wykorzystane do utworzenia lokat bankowych. W tym przypadku jednoznaczna jest zarówno intencja Spółki, jak i sposób jej realizacji, a potwierdza to w pełni zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. W konsekwencji strona stwierdziła, że była i jest w stanie złożyć oświadczenie wiedzy o wydatkach i kosztach finansowanych ze środków pomocowych w odniesieniu do kwoty 255.657.000 zł na podstawie dokumentacji powyższych lokat. Dokumentacja ta nie pozwala na złożenie takiego oświadczenia jedynie w stosunku do kwoty 83.598.748,05 zł. Jednak kwota ta nie obejmuje poniesionych wcześniej wydatków związanych z realizacją restrukturyzacji w kwocie 58.975.378.34 zł. Tym samym, faktyczna kwota środków pomocowych, w stosunku do których Spółka nie jest w stanie złożyć oświadczenia wiedzy o ich wykorzystaniu wynosi 24.623.369,71 zł i ta kwota powinna zostać ewentualnie użyta do proporcjonalnego ustalenia kosztów sfinansowanych z tych środków. Zdaniem strony, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie, w jakim stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na określenie, w jaki sposób została wydatkowana kwota pomocy restrukturyzacyjnej. Przeciwnie zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób szczegółowy pozwala na jednoznaczne określenie tego przeznaczenia, przy czym było to przeznaczenie inne niż finansowanie bieżących wydatków kwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Strona nie zgodziła się z zarzutem naruszenia polityki rachunkowości Spółki w zakresie ewidencjonowania otrzymanych środków pomocy restrukturyzacyjnej wynikających z § 10 pkt 3 zarządzenia nr 223 Prezesa K. S.A. z dnia 29 lipca 2008 r. w sprawie przyjęcia zakładowego planu kont, ustalenia zasad wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzenia sprawozdań finansowych K. S.A. Zdaniem strony regulacja ta nie nakładała na Spółkę obowiązków dotyczących ewidencjonowania środków pomocy restrukturyzacyjnej na zasadach wynikających z ww. zarządzenia. W opinii skarżącej, Dyrektor bezpodstawnie powołał się na zarządzenie Prezesa w odniesieniu do oceny rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych przez Spółkę. Wobec faktu, że księgi podatkowe Spółki nie zostały skutecznie zakwestionowane także na podstawie innych ustaleń organów, winny one być uznane za dowód w sprawie. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że faktycznie sfinansowała ze środków pomocowych wydatki i koszty inne niż związane z samą restrukturyzacją (w kwocie 58.975.378,34 PLN) na kwotę 280.280.369,71 zł podnosząc, że stanowisko to nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Strona podniosła, że przedmiotem analizy organów były miesięczne zestawienia księgi głównej Spółki dla kont nr 101 - 149 za badany rok. Organy analizowały zarówno stan środków pieniężnych w kasie, jak i na rachunkach bankowych. Dokumentacja ta jednoznacznie wskazuje i potwierdzają to ustalenia protokołu z badania ksiąg, że wysokość środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki w okresie od czerwca 2009 r., a więc od miesiąca otrzymania pomocy restrukturyzacyjnej, znacznie przewyższała kwotę 280.280.369,71 zł. Stan środków na rachunkach bankowych w tym okresie wahał się od 741.472.955,74 zł w czerwcu 2009r. do 550.228.375,11 zł we wrześniu 2009 r. Oznacza to, że podatnik dysponował wystarczającymi środkami pieniężnymi z innych źródeł, aby pokryć bieżące koszty i wydatki, które w tym czasie były dokonywane. Ponadto analiza alokacji środków pomocowych do lokat bankowych wskazuje, że dostępna do faktycznego wydatkowania ze środków pomocowych była jedynie kwota 24.623.369,71 zł, ponieważ pozostała część tej kwoty znajdowała się na lokatach. W ocenie strony skarżącej stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że środki pomocowe nie były naruszone przez bieżące wydatki i koszty badanego roku. Spółka podniosła zarzut, że organy obu instancji nie wyjaśniły, w jaki sposób zinterpretowały brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 58 powołanej ustawy i jak rozumieją pojęcie "bezpośredniego" finansowania, które jest kluczowe dla określenia sytuacji, do których przepis ten znajduje zastosowanie. Zdaniem skarżącej pojęcie "bezpośredniości" w przedmiotowym przepisie należy odnieść do pierwotnego wydatkowania przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz możliwości jednoznacznego zidentyfikowania dokonanego wydatku finansowego, swoistego "naznaczenia" otrzymanego przychodu na poniesienie tego konkretnego wydatku. Za takim rozumieniem "bezpośredniości" finansowania na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przemawia wykładania językowa, historyczna oraz systemowa. Spółka wskazała, że pojęcie "bezpośrednio sfinansowane" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stąd w pierwszej kolejności należy sięgnąć da wykładni językowej. Strona przywołała w tym kontekście Słownik Języka Polskiego PWN, zgodnie z którym bezpośrednio oznacza "wprost", "osobiście", "bez jakiegokolwiek pośrednictwa", a bezpośredni to "niemający ogniw pośrednich", "dotyczący czegoś wprost". Natomiast sfinansować oznacza "pokryć koszty", "dostarczyć środków pieniężnych". W konsekwencji zdaniem strony wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane, to wydatki i koszty sfinansowane ze środków, które zostały przeznaczone wprost na pokrycie tych wydatków. Spółka wskazuje, że takie rozumienie pojęcia "bezpośredniości finansowania" znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego. Zdaniem Spółki o jednoznaczności sfinansowania danego wydatku można mówić, gdy otrzymany przychód jest "naznaczony" określonym, konkretnym wydatkiem, co wynika z więzi normatywnej opartej o przepis prawa, umowę, decyzję zarządczą podatnika oraz jest możliwe faktyczne, jednoznaczne i precyzyjne wskazanie sfinansowanego określonego co do tożsamości wydatku. W ocenie Spółki wykładania systemowa przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, że pod pojęciem "bezpośredniości finansowania" w art. 16 ust. 1 pkt 58 należy rozumieć sytuację, w której dany wydatek musi być jednoznacznie tym przychodem sfinansowany (przeznaczony wprost na ten wydatek). Do takiego wniosku prowadzi analiza pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, które również nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że bezpośrednimi kosztami uzyskania przychodów są te koszty, które można wprost i jednoznacznie powiązać z określonymi i konkretnymi przychodami, które generują wprost dany przychód i jest możliwe wskazanie jednoznacznej zależności polegającej na tym, że bez wystąpienia danego kosztu przychód nie powstanie. Zdaniem strony skarżącej nie jest możliwe odmienne interpretowanie tego samego pojęcia w ramach jednego aktu prawnego. Skoro pojęcie kosztów bezpośrednich odnosi się do tych kosztów, które wprost i jednoznacznie można powiązać z przychodami, w analogiczny sposób należy interpretować pojęcie bezpośredniego sfinansowania, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Zdaniem Spółki, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej nie uwzględnia faktu, że zdecydowana większość środków pomocy restrukturyzacyjnej przelana na te rachunki dokonana jest w drugim etapie ich wykorzystania. Kwota 339.200.994 zł została bowiem pierwotnie wykorzystana na ustanowienie zabezpieczenia wierzytelności PKO BP SA (135.657.000 zł) oraz utworzenie lokaty bankowej (203.543.994 zł), a więc na cele "dozwolone" z punktu widzenia art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy. Spośród środków przelanych na bieżący rachunek bankowy Spółki jedynie kwota 54.754,05 zł nie była wcześniej wykorzystana do finansowania jakichkolwiek wydatków i kosztów (kwota ta stanowiła następnie element statystycznej korekty kosztów uzyskania przychodów Spółki za badany rok w wysokości 58.975.378.34 zł). Zdaniem skarżącej Spółki nie sposób mówić, że przychód z tytułu pomocy restrukturyzacyjnej jest "naznaczony" tymi wydatkami, przeznaczony z góry do ich pokrycia. Taka więź normatywna istnieje w stosunku do poniesionych wydatków związanych z realizacją planu restrukturyzacji (58.975378,34 zł) oraz planowanych do poniesienia wydatków w tym zakresie w przyszłości (63.315.920,96 zł). Te pierwsze zostały jednak wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jako bezpośrednio sfinansowane ze środków pomocowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast na przyszłe wydatki ustanowiona została rezerwa, która nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem strony, gdyby organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował przepis art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. doszedłby do wniosku, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nie zachodzi okoliczność bezpośredniości finansowania wydatków Spółki związanych z bieżącą działalnością gospodarczą a otrzymanymi środkami pomocy restrukturyzacyjnej. Spółka nie zgodziła się z tezą organów, że jej księgi podatkowe prowadzone są w sposób wadliwy i nierzetelny, w związku z czym nie stanowią dowodu tego, co jest w nich zapisane. Powołując się na przepisy art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej stwierdziła, że wprowadzają one domniemanie prawdziwości ksiąg sporządzonych rzetelnie i w sposób niewadliwy. Treść ksiąg nie może zostać kwestionowana tak długo, jak długo organ podatkowy nie obali podstawy domniemania, tj. ich niewadliwości i rzetelności. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przepisy nie przewidują odmiennego, niż sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych, sposobu kwestionowania przez organ podatkowy niewadliwości i rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych. Niedopuszczalne jest zastąpienie protokołu badania ksiąg podatkowych innym dokumentem. Ponadto z powyższego przepisu wynika, że tylko protokół z badania ksiąg podatkowych może określić zakres, w jakim organy podatkowe nie uznają ksiąg podatkowych, za dowód tego co z nich wynika. W konsekwencji Dyrektor UKS stwierdzając, że Spółka prowadziła księgi podatkowe w sposób wadliwy i nierzetelny miał obowiązek przedstawienia swoich wątpliwości w protokole badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ I instancji sporządził dokument o tytule "Protokół z badania ksiąg" i doręczył go Spółce 27 grudnia 2010 r., jednak w ocenie strony protokół pomimo tej nazwy, faktycznie stanowi protokół z kontroli podatkowej, nie stanowiąc tym samym protokołu z badania ksiąg podatkowych. Powyższa ocena wynika przede wszystkim z zawartości protokołu, która nie odnosi się wyłącznie do prawidłowości zapisów księgowych, ale całościowo analizuje zgromadzony materiał dowodowy. W opinii strony konstrukcja protokołu oraz jego poszczególne elementy sprawiają, że należy uznać go za protokół z kontroli podatkowej. Jednocześnie strona podniosła, że nie zostało jej doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Spółka stwierdziła, że Dyrektor UKS faktycznie przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, której wyniki udokumentował przedmiotowym protokołem. Tym samym postępowanie dowodowe w tym zakresie organ przeprowadził w ramach kontroli podatkowej, a nie samego postępowania kontrolnego. Jednocześnie kontrola podatkowa w ramach postępowania kontrolnego w Spółce nie została skutecznie wszczęta, gdyż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dopełnił wymogów wynikających z art. 13 ust. 4 i 5 ustawy o kontroli skarbowej. W konsekwencji w ocenie strony cały materiał dowodowy zgromadzony w ramach kontroli podatkowej zebrany został bez podstawy prawnej i nie mógł stanowić podstawy późniejszego rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora UKS. Spółka nie zgodziła się z dokonaną przez organ interpretacją art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. zarzucając błędną wykładnię (a w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie) polegającą na przyjęciu, że pojęcie "poniesienia" kosztów uzyskania przychodów użyte w tym przepisie jest tożsame z pojęciem "finansowania" wydatków i kosztów użytym w art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, a tym samym, że przepis ten znajduje zastosowanie do alokacji wydatków pomiędzy te sfinansowane z przychodów podlegających opodatkowaniu oraz przychodów zwolnionych z opodatkowania. W ocenie Spółki nie jest prawidłowe stosowanie art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy, a podatnik nie prowadzi ewidencji pozwalającej na ustalenie wydatków podlegających regulacji ostatniego z wymienionych przepisów. Dla zastosowania art. 15 ust. 2 konieczne byłoby wprowadzenie przepisu pozwalającego na odpowiednie stosowanie tej regulacji. Obowiązująca regulacja nie zawiera jednak takiego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 4 sierpnia 2011r. Spółka podtrzymała wcześniejsze stanowisko i polemizuje z tezami przedstawionymi w odpowiedzi na skargę. Nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że włączyła środki pomocowe do ogólnego obiegu środków pieniężnych w Spółce oraz faktycznie przeznaczyła je do sfinansowania bieżącej działalności gospodarczej. Odpiera też zarzut, że dokumentacja dokonanych przez Spółkę lokat bankowych nie ma żadnego wpływu na zaistniały stan faktyczny. Strona nie godzi się z utożsamianiem momentu przelania środków pomocowych na wspólny rachunek bankowy ze sfinansowaniem bieżącej działalności gospodarczej z tych środków. Podnosi, że fakt prowadzenia odrębnych rachunków bankowych nie jest elementem ewidencji księgowej, lecz jedynie jednym ze sposobów technicznej realizacji zasad rachunkowości danego podmiotu wyrażonych w jego polityce rachunkowości. Spółka nie podzieliła stanowiska organu, że wskazał w jaki sposób interpretuje pojęcie "bezpośredniego finansowania", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy podatkowej. W odpowiedzi na powyższe pismo organ w piśmie procesowym z dnia 24 sierpnia 2011r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wstępnie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest decyzja organu, na mocy której zakwestionowano zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 214.242.086,92 zł jako wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej. Bezsporne jest, że Spółka otrzymała od Agencji Rynku Rolnego pomoc restrukturyzacyjną w łącznej wysokości 557.434.124,45 zł. Strony są zgodne, a tut. Sąd potwierdza pogląd, że otrzymane przez Spółkę środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rolniczego Gwarancji są przychodem wolnym od podatku stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem prawa, wolne od podatku są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Podać należy, że z powyższej kwoty (557.434.124,45 zł) Spółka dokonała: a) wypłat plantatorom i usługodawcom (193.593.513,20 zł), b) niewykorzystaną nadwyżkę dla nich zwróciła Agencji Rynku Rolnego (241.863,23 zł), c) 24.343.000 zł zdeponowała na odrębnym rachunku bankowym jako zabezpieczenie wierzytelności (początkowo była to kwota 135.657.000 zł, jednakże z dniem 17 września 2009r. – 24.343.000 zł). Pozostałą natomiast kwotę, tj. 339.255.748,05 zł przelała na konto bieżącego rachunku bankowego. Z tej ostatniej kwoty sfinansowano podatkowe koszty restrukturyzacji Cukrowni poniesione w latach 2007/2008-2008/2009 (Spółka dokonała korekty kosztów za rok podatkowy 2008-2009 w momencie wpływu środków pomocowych w wysokości 58.975.378,34 zł). W konsekwencji powyższego ocenie należy poddać kwotę 280.280.369,71 zł, która pozostała na rachunkach bieżących Spółki. Nie budzi wątpliwości, że na bieżące konta bankowe, na które przelano środki pomocowe wpływały także środki z innych źródeł (łącznie 1.734.679.009,57 zł), w tym otrzymane należności od odbiorców z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 1.032.627.705,21 zł. Ze środków znajdujących się na rachunkach bieżących Spółka finansowała bieżące wydatki i koszty oraz finansowała z nich lokaty. Na tle zaistniałego stanu faktycznego powstaje pytanie, czy doszło do wypełnienia dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Zgodzić się należy, że ustawa podatkowa nie podaje definicji "wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (...)" i zasadnym jest ustalenie tego pojęcia choćby w znaczeniu powszechnie rozumianym. Ze Słownika języka polskiego pod red. M.Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN W-wa, tom I) wynika, że "bezpośrednio" oznacza "bez jakiegokolwiek pośrednictwa, osobiście, wprost". Z kolei słowo "sfinansować" oznacza "dostarczyć środków pieniężnych na coś, pokryć koszty jakiegoś przedsięwzięcia, jakiejś działalności (...)" (j.w., tom III). Rozważenia zatem wymaga, czy ze środków pomocowych bezpośrednio sfinansowano wydatki i koszty bieżącej działalności Spółki. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organu podatkowego, że z momentem przelania środków pomocowych na rachunki bieżące, na które wpływały także środki z innych źródeł (w tym z działalności gospodarczej), dokonywane następnie z tych środków wydatki i koszty były finansowane bezpośrednio z wszystkich środków, w tym ze środków pomocowych. Wraz z przelaniem środków pomocowych na rachunki bieżące utraciły one bowiem swoją odrębność, ale nadal były środkami pomocowymi. Sam fakt dokonywania przelewu z rachunku odrębnego na rachunek bieżący nie oznacza, że sfinansowanie z nich działalności bieżącej nie było finansowaniem jej także ze środków pomocowych. W konsekwencji, skoro ze środków - w tym pomocowych - znajdujących się na rachunkach bieżących były finansowane wydatki i koszty bieżące Spółki, to były one również finansowane bezpośrednio ze środków pomocowych. W pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organu, że środki pomocowe poprzez wprowadzenie/przelanie ich na rachunki bieżące były również źródłem pokrycia wydatków bieżących. Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że środki pomocowe wraz ze środkami z prowadzonej działalności gospodarczej, znajdujące się na tym samym rachunku, nie służyły pokrywaniu, finansowaniu ponoszonych wydatków, lecz wyłącznie te drugie, jak uważa strona. Podkreślić należy, że spełniony został także warunek "bezpośredniości" przy finansowaniu wydatków ze środków pomocowych. Jak wyżej podano okoliczność, że przelano środki z rachunku odrębnego na rachunek bieżący nie oznacza, że nie były one już z tą chwilą środkami pomocowymi. Nadal nimi pozostały – ten przymiot posiadały, jednakże nie można było ich już wyodrębnić. Na rachunku bieżącym znajdowały się środki, których źródłem była pomoc restrukturyzacyjna, ale które utraciły swoją odrębność. Jednakże wydatki i koszty ponoszone z rachunku bieżącego były wprost finansowane ze środków pomocowych, jak i ze środków, których źródłem była działalność gospodarcza. Nie było żadnego pośredniego ogniwa, które pozwoliłoby na twierdzenie, że pokrywanie wydatków bieżących było ze środków z innego źródła niż pomoc restrukturyzacyjna oraz działalność gospodarcza. Zaakceptowanie stanowiska strony o braku bezpośredniego finansowania bieżących wydatków ze środków pomocowych w przedmiotowej sprawie, prowadziłoby do sytuacji, w której praktycznie zawsze podatnik mógłby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które sfinansował ze środków pomocowych, jeżeli tylko przed takim sfinansowaniem dokonał operacji bankowej w postaci utworzenia lokaty, przelania z jednego rachunku (np. odrębnego) na drugi rachunek (np. bieżący), ponieważ według Spółki dokonanie sfinansowania kosztu z tego drugiego rachunku nie miałoby już charakteru pierwotnego, lecz dokonywane byłoby na drugim etapie wydatkowania, a tym samym utraciło bezpośredni charakter. Podkreślić jeszcze raz należy, że fakt, iż środki pomocowe i środki z działalności gospodarczej były skumulowane na rachunkach bieżących, nie jest równoznaczne z utratą tego charakteru tych środków i twierdzeniem, że w momencie regulowania nimi należności z tytułu wydatków i kosztów bieżących – nie były to już środki pomocowe i z działalności gospodarczej. One nadal taki charakter posiadały, a wyłącznie niemożliwe było ustalenie w jakiej części są wykorzystywane do sfinansowania działalności bieżącej. Zawsze jednak środki z każdego z tych źródeł (opodatkowanych i niopodatkowanych) finansowały bieżące wydatki i koszty. W tym miejscu należy przywołać art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Przepis art. 9 ww. ustawy nakłada na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązek prowadzenia ewidencji księgowej stanowiącej podstawę do określenia dochodu lub straty oraz należnego podatku za dany rok podatkowy. Z treści tego przepisu wynika, że przepisy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ewidencji księgowej i mają stworzyć możliwość ustalenia wysokości dochodu lub straty w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . W doktrynie podnoszone jest, że postanowienia art. 9 u.p.d.o.p. odnoszą się generalnie do wskazania podatnikom obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, przez które należy rozumieć ustawę o rachunkowości oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie. Ewidencja ta ma być prowadzona w taki sposób, aby można było prawidłowo ustalić m.in. dochód podlegający opodatkowaniu (zob. E. Mazur, Komentarz ABC2009 - do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie sądowym, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2004r. sygn. akt III SA/Wa 11/03, w którym stwierdzono, że "Art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zdaniem organów podatkowych uprawnia do stosowania przepisów odrębnych w postępowaniu podatkowym, przesądza jedynie o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. Przepis ten oznacza, iż pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do korzystania z tego samego systemu ewidencyjnego. W kwestii roli ewidencji rachunkowych i zawartych w niej zapisów przy ustalaniu podstawy opodatkowania w orzecznictwie sądowym przeważyło stanowisko, iż ewidencja ta w postępowaniu podatkowym pełni wyłącznie rolę dowodową. Taki walor urządzeń księgowych wynika m.in. z treści art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wedle którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe, jeżeli są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy (art. 193 Ordynacji podatkowej); ksiąg prowadzonych w sposób nierzetelny i wadliwy nie uznaje się za dowód i wówczas należy sięgnąć do innych środków dowodowych. Tak więc art. 9 nie rozstrzyga o podmiocie, przedmiocie, podstawie opodatkowania, stawce oraz zwolnieniach i ulgach podatkowych, lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku (Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2004, wyd. UNIMEX, s.133-135). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka nie dopełniła obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem nie prowadziła ewidencji odzwierciedlającej konkretne wydatki i koszty, które bezpośrednio i faktycznie sfinansowane były ze środków pomocowych. Spółka nie prowadziła odrębnej ewidencji kosztów finansowanych ze środków wolnych od opodatkowania. W związku z tym, za trafny należy uznać pogląd, że prowadzone księgi podatkowe były wadliwe, bowiem prowadzone były w sposób niepełny i w tej części nie mogły stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na brak prowadzonej ewidencji, która pozwoliłaby ustalić sposób wydatkowania środków pomocowych, niemożliwe było ustalenie w jakiej części zostały wydatkowane te środki na sfinansowanie wydatków bieżących. Jeszcze raz podkreślić należy, że pomimo osiągania przez Spółkę przychodów podlegających opodatkowaniu z działalności gospodarczej oraz z pomocy restrukturyzacyjnej wolnej od podatku, nie dopełniono elementarnego obowiązku ciążącego na podatniku w zakresie prowadzenia ewidencji pozwalającej na ustalenie wielkości kosztów pokrywanych ze środków wolnych od podatku. Jednocześnie nie budzi wątpliwości, że przez fakt skumulowania na jednym bieżącym koncie bankowym środków pomocowych i z działalności gospodarczej, każdy z tych środków był źródłem finansowania bieżącej działalności Spółki. W tej sytuacji za w pełni uprawnione należy uznać zastosowanie rozwiązania prawnego z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z którym jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Wprowadzona w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. zasada proporcjonalnego rozliczenia kosztów na działalność opodatkowaną i wolną od opodatkowania wiąże się z brakiem (obiektywnie występującym) możliwości wydzielenia kosztów związanych wyłącznie ze źródłem przychodów, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu. Warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest kumulatywne spełnienie następujących przesłanek: 1) faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów zarówno ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, jak i z innych źródeł, 2) brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok z dnia 28 września 2006r., sygn. akt II FSK 1153/05) należy stwierdzić, że przy kumulatywnym zaistnieniu tych okoliczności możliwe jest dopiero ustalenie kosztów w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów (zob.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt FSK 2006/04 oraz z dnia 29 listopada 2004 r. sygn. akt FSK 784/04). Warto przywołać pogląd NSA, który podniósł, że skoro z bezspornie ustalonego stanu faktycznego sprawy wynikało, iż skarżący Bank nie prowadził odrębnej ewidencji kosztów w związku z dotacją otrzymaną z budżetu państwa (zwolnioną od opodatkowania), to uzasadnione było na podstawie art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. ustalenie stosunkowego udziału tych kosztów w ogólnej kwocie poniesionych kosztów, a następnie stosunkowe ich zmniejszenie (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy). Podobny pogląd - odnośnie konieczności spełnienia dwóch ww. przesłanek – wyrażony został w wyrokach NSA z dnia 15 maja 2008r., sygn. akt II FSK 434/07 i z dnia 18 grudnia 2007r. sygn. akt II FSK 1449/06. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w związku z tym, iż Spółka bezpośrednio finansowała wydatki i koszty ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód podlegał opodatkowaniu (z działalności gospodarczej) oraz ze środków pochodzących ze źródła, z którego dochód był wolny od opodatkowania (środki pomocowe) i jednocześnie nie prowadziła – wbrew obowiązkowi – ewidencji pozwalającej ustalić finansowanie wydatków ze środków pomocowych, to proporcjonalne określenie kosztów ze środków pomocowych w ogólnej kwocie kosztów było uprawnione. Nie można także zgodzić się ze stwierdzeniem skarżącej, że doszło do utożsamienia momentu przelania środków pomocowych na wspólny rachunek bankowy ze sfinansowaniem bieżącej działalności gospodarczej z tych środków. Zaznaczyć należy, że gdyby rzeczywiście doszło do takiego utożsamienia, to wyliczając wysokość podatku organ wprost zakwestionowałby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwotę 280.280.369,71 zł, a nie ustalał wielkość kosztów według proporcji stosownie do art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że z jednej strony Spółka twierdzi, że nie można stosować art. 15 ust. 2, jeżeli jednocześnie stosowany jest art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p., a z drugiej strony podnosi, że w przedmiotowej sprawie mógłby mieć wprawdzie zastosowanie (w stosunku do znacznie mniejszej kwoty) art. 15 ust. 2 tej ustawy, ponieważ przyznaje, że w roku podatkowym objętym decyzją stan konta – na skutek dokonanych płatności – spadł do kwoty, która jednoznacznie świadczy o braku środków na finansowanie działalności bieżącej wyłącznie ze środków z innych źródeł niż pomocowe. W ocenie jednak Sądu wobec niemożności wyodrębnienia środków pomocowych, bez znaczenia dla oceny sprawy jest stan konta, jak i okoliczność, że ze środków znajdujących się na bieżących rachunkach bankowych tworzone i rozwiązywane były lokaty, jak również stany sald konta bieżącego. Należy stwierdzić, że zarówno lokaty, jak i inne wydatki finansowane były bezpośrednio ze wszystkich środków znajdujących na rachunkach bieżących, a zatem z opodatkowanych, jak i z wolnych od opodatkowania. Księgi natomiast prowadzone przez Spółkę nie rejestrowały konkretnych wydatków bezpośrednio finansowanych ze środków pomocowych i jest to okoliczność istotna dla sprawy. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 120 oraz art. 283 i art. 286 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej, poprzez brak właściwego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W tym miejscu należy podać, że postępowanie prowadzone przez organy kontroli skarbowej regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. Nr 41, poz. 214). Zgodnie z jej art. 31 ust. 1 przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się jedynie w zakresie nieuregulowanym w ustawie o kontroli skarbowej i stosuje się je odpowiednio (a nie wprost). Nie można zatem utożsamiać pojęć dotyczących tych odrębnych postępowań. Z art. 31 ust. 2 wynika bowiem, że "postępowanie kontrolne" użyte w ustawie o kontroli skarbowej należy rozumieć jako pojęcie "postępowanie podatkowe", o którym mowa w art. IV ustawy Ordynacja podatkowa, zaś "kontrola podatkowa" to "kontrola o której mowa w dziale VI Ordynacji". Jednocześnie z art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że w ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową, co oznacza, że nie ma obowiązku. W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie kontrolne, w ramach którego nie było przeprowadzonej kontroli podatkowej. Podać należy, że w aktach administracyjnych (tom I, k. nr 1-3) znajdują się: 1) zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, 2) postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i 3) upoważnienie do przeprowadzenia postępowania kontrolnego. Powyższe dokumenty opatrzone są odciskiem pieczęci Spółki potwierdzającymi wpływ ze wskazaniem jego daty. Organ pierwszej instancji dokonał badania ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej i sporządził protokół zawierający wszystkie elementy zawarte w tym przepisie. W protokole tym stwierdzono, że z uwagi na ujawnione uchybienia uznano wadliwość ksiąg podatkowych w zakresie ewidencji wydatków i kosztów finansowanych z otrzymanej pomocy restrukturyzacyjnej, wskazano za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód i z jakich przyczyn w tym zakresie księgi są wadliwe, pouczono też stronę o jej uprawnieniach, wynikających z art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Z powyższego wynika, że protokół spełnia wymogi określone przepisami Ordynacji podatkowej. Nie mniej w ramach postępowania kontrolnego organ jest zobowiązany zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zatem ma też uprawnienie do badania ksiąg podatkowych oraz powiązanych z nimi dowodów w tym dokumentów. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że materiał dowodowy został zgromadzony zgodnie z regułami procesowymi, stanowił on wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jego oceny dokonano zaś w zgodzie z zasadami logiki. Nie doszło do naruszenia art. 122 art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, co wyżej wykazano. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownie do wymogów art. 210 tej ustawy. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W tej sytuacji, na podstawie art. 151 p.p.s.a Sąd oddalił skargę.