I SA/Bk 327/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 roku oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z [...] lipca 2011 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. M. z [...] kwietnia 2011 r. nr [...]. W decyzji z [...] kwietnia 2011 r. organ pierwszej instancji określił M. D. (dalej również jako skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w 2008 r. wskazując, że skarżąca nie spełniła warunków do zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. W ustawowym terminie nie złożyła bowiem oświadczenia, że spełnia warunki do tego zwolnienia tj., że była zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Po analizie akt sprawy i rozpatrzeniu argumentów przedstawionych w odwołaniu od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zbyte prawo do lokalu skarżąca nabyła w 2008 r. (umowa darowizny z [...] lipca 2008 r. zawarta w formie aktu notarialnego - Repertorium A Nr [...]). Stąd, dochód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg przepisów obowiązujących w latach 2007 -2008. Cytując treść art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, że przewidziane w tym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy). W odniesieniu do osób, które uzyskały przychody w 2008 r. termin do złożenia oświadczenia został przedłużony do 30 kwietnia 2009 r., na podstawie postanowień § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 2 kwietnia 2008 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych (Dz. U. Nr 59, poz. 361). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że skarżąca ani w terminie 14 dni liczonym od dnia odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ani też w terminie przedłużonym przez Ministra Finansów, nie złożyła takiego oświadczenia. Oświadczenie z 9 czerwca 2011 r. złożone na etapie postępowania odwoławczego, nie uprawnia zaś do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy. Organ ten stwierdził, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają formy przedmiotowego oświadczenia. Jednakże zgodnie z art. 168 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej w skrócie: "o.p.", oświadczenie w formie ustnej winno być wniesione do protokołu, który wymaga podpisania przez sporządzającego protokół oraz składającego oświadczenie. Zgromadzony w aktach materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż skarżąca takie oświadczenie złożyła. Organ odwoławczy nie dał wiary jej wyjaśnieniom, iż ustne oświadczenie złożyła przed pracownikiem urzędu skarbowego. Zauważył, że w trakcie postępowania podatniczka podawała rozbieżne daty wizyty w urzędzie, w czasie której rzekomo złożyła ustne oświadczenie. Ponadto, przesłuchany w charakterze świadka kierownik referatu - S. Ł., pod rygorem odpowiedzialności karnej zeznał, iż nie przypomina wizyty skarżącej w urzędzie skarbowym. Zeznał też, iż w urzędzie skarbowym nie było praktykowane odbieranie od podatników ustnych oświadczeń o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego. W celu umożliwienia podatnikom składania takich oświadczeń został opracowany formularz oświadczenia, przy opracowywaniu którego świadek uczestniczył. Przesłuchana w charakterze świadka pracownica urzędu L. O., która w czasie wizyty w urzędzie miała podatniczce wskazać drogę do kierownika, również nie potwierdziła jej zeznań. W skardze do Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie, że prawnie skuteczne jest tylko złożenie oświadczenia w formie pisemnej o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; (b) naruszenie przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków mogących potwierdzić, że skarżąca była w Urzędzie Skarbowym w W. M., w celu złożenia oświadczenia do zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz odmówienie wiary jej oświadczeniu; (c) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, z powodu przeprowadzenia postępowania dowodowego w I instancji przez urzędników podlegających wyłączeniu na podstawie art. 130 § 3 o.p. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że spełniła warunki do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Była zameldowana w lokalu w warunkach określonych ustawą oraz złożyła oświadczenie w formie ustnej przed urzędnikiem. Skarżąca nie wie dlaczego nie zostało ono zaprotokołowane. Dodała, że wybór złożenia formy oświadczenia nie należy do organu tylko do podatnika. Organ podatkowy nie może narzucać pisemnej formy złożenia oświadczenia. Skarżąca wskazała, że jej zeznaniom przeciwstawiono zeznania pracowników urzędu, a przecież zeznania strony i kierownika referatu nie przeczą sobie wzajemnie. To, że świadek nie pamięta wizyty skarżącej, nie oznacza, że jej tam nie było. Strona stwierdziła, że gdy dowody bezpośrednie, tj. jej zeznania i zeznania pracowników urzędu są niewystarczające do ustalenia stanu rzeczy, powinno się sięgnąć do innych środków dowodowych. Organy obu instancji nie były jednak zainteresowane ich przeprowadzeniem. Pośrednią wiedzę o przebiegu zdarzeń ma matka skarżącej oraz jej mąż. Zarzucając brak bezstronności i obiektywizmu skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie prowadził pracownik zainteresowany niekorzystnym dla niej wynikiem. Skoro postępowanie dotyczyło zachowania kierownika referatu, powinien on być całkowicie odsunięty od prowadzenia sprawy. Ponadto kierownik referatu był przesłuchiwany jako świadek, które to przesłuchanie prowadziły podległe służbowo urzędniczki. Zostały zadane więc takie pytanie, które odpowiadały ich szefowi, a "niewygodnych" pytań nie było. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów jest odpłatne zbycie - z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie - a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Z kolei w myśl art. art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22 (tzw. ulga meldunkowa). Zastrzeżenie zawarte w ustępie 21 tego przepisu stanowi, że zwolnienie, o którym mowa, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym, jak słusznie zauważyły strony, Minister Finansów wydał 2 kwietnia 2008 r. rozporządzenie, w którym przedłużył do 30 kwietnia 2009 r. termin do złożenia takiego oświadczenia podatnikom, jeżeli przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej uzyskane zostały w 2008 r. Z wymienionych przepisów wynika, że skorzystanie z ulgi meldunkowej uzależnione było od łącznego spełnienia dwóch warunków. Po pierwsze podatnik musiał być zameldowany w budynku lub lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Po drugie, wymagane było złożenie w terminie określonym w ustawie bądź rozporządzeniu oświadczenia w przedmiocie spełniania warunków do uzyskania zwolnienia. W sprawie nie jest sporem, że skarżąca zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w 2008 r. Spór dotyczy natomiast faktu złożenia wymaganego ustawą oświadczenia. Jak wynika z przytoczonych uregulowań, aby skorzystać z ulgi meldunkowej skarżąca powinna złożyć stosowne oświadczenie w terminie do 30 kwietnia 2009 r. Zgodzić się trzeba ze skarżącą, że prawnie skuteczne w omawianym przypadku nie jest jedynie złożenie pisemnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym odpłatnego zbycia prawa majątkowego. Możliwe jest złożenie oświadczenia w formie ustnej, co jednak wymaga zaprotokołowania przez pracownika urzędu (vide: art. 168 § 3 o.p.). Jak pokazało przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie potwierdziły się twierdzenia skarżącej o ustnym złożeniu oświadczenia dla celów zwolnienia od opodatkowania sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w terminie przypisanym prawem. Na tę okoliczność organ przesłuchał w charakterze świadków pracowników urzędu S. Ł. (kierownika referatu podatku dochodowego od osób fizycznych) i L. O. Z zeznań tych nie wynika, jakoby skarżąca stawiła się w urzędzie w sprawie złożenia przedmiotowego oświadczenia. Organy oceniły zeznania świadków i skonfrontowały je z zeznaniami strony. Twierdzenia pracowników urzędu stoją w sprzeczności z zeznaniami skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń. Organy zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w tej sprawie. Nie można podzielić zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Strona nie wnioskowała w toku postępowania podatkowego o przesłuchanie matki i męża. Organy nie miały więc obowiązku we własnym zakresie poszukiwać dowodów na okoliczność potwierdzenia wyjaśnień strony. Co prawda to organy są dysponentem postępowania dowodowego, niemniej jednak strona nie może być zwolniona z obowiązku współdziałania z organami w wyjaśnianiu stanu faktycznego i dochodzeniu do prawdy obiektywnej. Zwłaszcza wtedy, gdy posiada wiedzę o dowodach mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W przeciwnym razie to podatnika obciążać będą negatywne skutki bierności dowodowej. Organy podjęły w tej sprawie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dysponując pismami skarżącej i twierdzeniami o wizycie w urzędzie, przesłuchały pracowników tego urzędu celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. To, że wynik przeprowadzonego postępowania nie odpowiadał oczekiwaniom skarżącej, nie może oznaczać, że postępowanie to było niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Sąd pragnie również dodać, że takiej oceny nie mogą zmienić przedłożone przez skarżącą oświadczenia B. K. i K. D. Wyjaśnienia zawarte w oświadczeniu matki skarżącej stanowią relację rozmowy z córką, która opowiedziała matce o wizycie w urzędzie. Ponadto B. K. przedstawia swoją wizytę w urzędzie skarbowym w lutym 2011 r. Z kolei mąż skarżącej oświadczył, że zawiózł żonę pod urząd i tam na nią czekał. Obie osoby nie mają zatem bezpośredniej wiedzy o przebiegu ewentualnej wizyty skarżącej w urzędzie skarbowym. Swą wiedzę czerpią z relacji skarżącej. Twierdzenia zawarte w tych oświadczeniach, pochodzące od osób zainteresowanych niewątpliwie pozytywnym rozstrzygnięciem sprawy dla skarżącej, nie wnoszą zatem nic nowego i istotnego do sprawy. Wobec ustalenia, że skarżąca nie złożyła w wymaganym terminie przedmiotowego oświadczenia, organy podatkowe zwolnione były z badania kwestii zameldowania strony w zbywanym lokalu. Przedłożone wraz z odwołaniem oświadczenie nie uprawnia strony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, albowiem zostało złożone po terminie wynikającym z przepisów prawa. Sąd nie podziela również zarzutu braku bezstronności i obiektywizmu organów, łączonego z brakiem wyłączenia od prowadzenia tej sprawy S. Ł. Przede wszystkim należy podkreślić, że postanowieniem z [...] kwietnia 2011 r. S. Ł. został wyłączony od udziału postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej, albowiem był w tej sprawie świadkiem (art. 130 § 1 pkt 5 o.p.). Od tego momentu nie podejmował żadnych czynności w sprawie i nie brał udziału w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Nie są przy tym przekonujące argumenty, że kierownik referatu podatku dochodowego od osób fizycznych powinien być odsunięty od początku tego postępowania, albowiem był bezpośrednio zainteresowany jego rozstrzygnięciem. Skarżąca nie wskazała na jakiekolwiek okoliczności osobiste wpływające na bezstronność tego pracownika. Taką okolicznością nie jest hipotetyczne przypisywanie tej osobie obawy konsekwencji służbowych rzekomego nie sporządzenia protokołu z ustnego oświadczenia podatniczki. Z kolei złożenie przez pracownika urzędu skarbowego zeznań w charakterze świadka, stanowiło już przesłankę jego wyłączenia z mocy prawa, co też uczyniono. Zarzut, że przesłuchanie S. Ł. prowadziły podległe mu służbowo urzędniczki, co miało wpływać na treść pytań kierowanych do świadka, nie może przesądzać o braku obiektywizmu tego postępowania. Zauważenia bowiem wymaga, że skarżąca została zawiadomiona o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka. Co więcej, uczestniczyła osobiście w tej czynności i mogła zadawać pracownikowi urzędu pytania, również te dla niego "niewygodne". Nikt jej tego prawa nie pozbawił. Skarżąca nie skorzystała jednak z tej możliwości. Fakt, że S. Ł. nie wyłączył się od udziału w postępowaniu już od samego początku nie miał więc, jak próbuje to wywieść strona skarżąca, wpływu na treść jego zeznań. To zaś przekonuje, że zarzuty o braku bezstronności i obiektywizmu nie mogły zostać uwzględnione. W sprawie nie został naruszony art. 130 § 3 o.p. Reasumując, Sąd nie dostrzegł naruszenia przez organy obowiązujących przepisów prawa. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).