I SA/Bk 233/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi A. W. P. W. "Z" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2007 r. oddala skargę. Decyzją z [...] czerwca 2009 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dokonał wobec A. W. (dalej powoływanego również jako "Skarżący"), prowadzącego P.W. "Z" z siedzibą w Z., rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2007 r. w sposób odmienny niż wynika to ze złożonych przez Skarżącego deklaracji. Na podstawie przeprowadzonej u Skarżącego kontroli organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupu złomu wystawionych przez firmę S. H.O. i Z. M. Ż., z siedzibą w Ł., gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu w przywołanej firmie M. Ż. miał miejsce przepływ fikcyjnych faktur. Schemat działania tej firmy polegał jedynie na przefakturowaniu pustych, fikcyjnych faktur, o czym – zdaniem organu - świadczą pokrywające się daty oraz ilości złomu na fakturach zakupu i sprzedaży. Ponadto, M. Ż. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów, odpowiednich środków transportu, wagi oraz pracowników do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z ewidencji księgowej. W dokumentach księgowych M. Ż. nie stwierdzono żadnych kosztów transportu związanych z obrotem złomem metali. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że faktury sprzedaży wystawione przez M. Ż., w których wykazał złom wynikający z fikcyjnych faktur zakupu, gdzie jako wystawcy (dostawcy) figurowała firma "S.M." L. D., nie dokumentują żadnej sprzedaży (dostawy) i są fakturami fikcyjnymi, a zatem zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze. zm.), dalej określaną "ustawą o VAT", nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji wyjaśnił, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z powyższym przyjęto, że ewidencja prowadzona dla potrzeb VAT w zakresie zakupów nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, co zdaniem organu I instancji narusza treść art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] września 2009 r. nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż czynności sprzedaży złomu udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Przeprowadzone na tę okoliczność czynności dowodowe ujawniły w ocenie organu odwoławczego, iż złom wykazany na fakturach wystawionych przez M. Ż. na rzecz Skarżącego został przefakturowany z faktur wystawionych dla M. Ż. przez nieistniejącą firmę "S.-M." L. D. w I. Podkreślono, że z protokołu przesłuchania L. D. wynika mianowicie, iż nie zna Pana M. Ż. i nigdy nie był w miejscowości Ł. D. Nie dokonywał żadnej transakcji sprzedaży na jego rzecz, ponieważ w latach 2005-2007 nie prowadził działalności gospodarczej. Nie wystawił i nie podpisywał żadnej z okazanych mu 157 faktur VAT wystawionych w 2007 r. przez "S.-M." L. D. w I. dla podmiotu S. H. O. i Z. M. Ż. w miejscowości Ł. D. W tym stanie rzeczy za uprawnione uznano stwierdzenie, iż faktury VAT wystawione przez firmę "S.-M." L.D. z I. na rzecz M. Ż. dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Natomiast powołane w odwołaniu dowody, tj. rozliczenie złomu zakupionego i sprzedanego do poszczególnych kupujących, dowody przyjęć zewnętrznych i wydań wewnętrznych dla odbiorców, faktury sprzedaży i karty przekazania odpadów, w ocenie organu odwoławczego, w żaden sposób nie dowodzą, iż sprzedany złom pochodził z firmy M. Ż., a co najwyżej wskazują, iż Strona dysponowała towarem niewiadomego pochodzenia. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, a więc niespełnione są przesłanki uniemożliwiające jego zastosowanie; – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie Skarżącemu odliczenia podatku VAT od części faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; – art. 1 (2) Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT; – art. 122 o.p. (zasadę prawdy obiektywnej) poprzez nie wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania; – art. 121 o.p. (zasadę zaufania obywateli do organów państwa) art. 191 o.p. (zasadę swobodnej oceny dowodów), poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące Skarżącego i jego sprawy. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżący w 2007 r. nabywał towar handlowy, także od M. Ż. Transakcje dokonywane z M. Ż. nie budziły żadnych podejrzeń i zastrzeżeń, gdyż kontrahent przedstawił potwierdzenie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, potwierdzenie rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz dostarczał towar dobrej jakości i cenach, obowiązujących w owym czasie na rynku. W ocenie Skarżącego organy pominęły całkowicie dowody potwierdzające faktyczne nabywanie przez A. W. towarów od M. Ż., tj. księgi prowadzone przez Skarżącego, zestawienie ilości ze spisów z natury, faktury zakupu i sprzedaży towarów oraz zestawienie obrotów magazynowych. Co więcej w protokole kontroli i późniejszych decyzjach jednoznacznie stwierdzają, iż Skarżący towar posiadał. Chcąc jednak bronić swojego stanowiska o braku transakcji pomiędzy Skarżącym a M. Ż. uznają, że są to towary niewiadomego pochodzenia. Ponadto wskazywano, iż twierdzenie organów podatkowych o fikcyjności transakcji zawartych z M. Ż. stoi w wyraźniej sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Fakt, iż M. Ż. handlował złomem potwierdzają nie tylko pracownicy Skarżącego (3 osoby), ale również zeznania innych osób (w załączeniu lista 15 świadków). W ocenie Skarżącego kontrolujący nie dołożyli najmniejszego trudu, aby ustalić źródło pochodzenia złomu sprzedawanego przez M. Ż., uznając po prostu, iż w ogóle nie handlował on złomem. Ze względu na poważne konsekwencje braku staranności ze strony organów podatkowych w wyjaśnieniu stanu faktycznego, Skarżący we własnym zakresie przeprowadził dochodzenie. W ciągu zaledwie kilku dni poszukiwań i rozmowie z M. Ż. udało się Skarżącemu ustalić listę 16 osób, od których M. Ż. nabywał złom. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 521/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ten stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego, tj. art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 210 § 4 o.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik danej sprawy. Zdaniem Sądu I instancji w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że wszystkie czynności sprzedaży złomu przez M. Ż. na rzecz Skarżącego, opisane w 23 spornych fakturach, nie miały w rzeczywistości miejsca. Sąd stwierdził, że wywody organów podatkowych można byłoby uznać za zasadne, gdyby nie budził wątpliwości fakt, że jedynym (wyłącznym) kontrahentem M. Ż. była firma "S.-M." L.D. Tymczasem już z protokołu przesłuchania świadka M. Ż. z [...] kwietnia 2009 r. wynika, że kupował on towar także u innych dostawców. Również Skarżący przesłuchiwany w charakterze strony dnia [...] marca 2009 r. zeznał, że dla niego jest "nieprawdopodobne, aby złom od Ż. pochodził z I., najprawdopodobniej był kupowany tutaj w okolicach". Nie bez znaczenia – zdaniem Sądu I instancji - w sprawie pozostaje okoliczność, że Skarżący – jak podaje w skardze do Sądu - w ciągu zaledwie kilku dni poszukiwań i rozmowie z M. Ż., ustalił listę 16 osób, od których M. Ż. nabywał w 2007 r. złom. Sąd zauważył także, że fakt sprzedaży złomu przez M.Ż. na rzecz PW "Z." A.W., potwierdzają między innymi zeznania kilku świadków. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza także postanowieniom art. 210 § 4 o.p. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 693/10 uchylił w całości powyższy wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że nie można zgodzić się z Sądem I instancji, że organy podatkowe naruszyły art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. NSA za nieuzasadnione uznał też stanowisko Sądu I instancji, iż zaskarżona decyzja uchybia postanowieniom art. 210 § 4 o.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd pragnie się odnieść do wniosków dowodowych, złożonych przez Skarżącego w piśmie z dnia 8 września 2011 r. (k. 156 akt) i przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia 28 września 2011 r. (k. 205 akt), a podtrzymanych na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. Podkreślić należy, iż co do zasady, sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Jedynie wyjątkowo sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie - art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części powoływanej w skrócie "p.p.s.a."). W tej sprawie Sąd uznał, że dla oceny legalności zaskarżonej decyzji wystarczające są dowody zgromadzone w aktach sprawy. W dalszej części należy zauważyć, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jednocześnie stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W doktrynie wskazuje się, że przepis ten ma również odpowiednie stosowanie do wyroków wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, Warszawa 2011 r., wersja elektr. LEX). W wydanym w tej sprawie wyroku z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 693/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122, 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem NSA, zebrany w toku prowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy, uzasadniał wniosek, że wystawione przez M. Ż. sporne 23 faktury nie potwierdzały rzeczywistej transakcji sprzedaży złomu Andrzejowi Wróblowi. Zgromadzone w sprawie dowody, zdaniem NSA ilustrują istnienie łańcuszka fikcyjnych transakcji, zaczynających się od firmy "S.-M.". Na taki wniosek naprowadza również analiza faktur zakupu i sprzedaży "przepływających" przez firmę M. Ż. (pokrywające się ze sobą daty na fakturach zakupu i sprzedaży oraz te same ilości złomu). Brak możliwości dokonania przez M. Ż. sprzedaży zafakturowanego na A. W. towaru potwierdzają dodatkowo również inne dowody zgromadzone w toku postępowania (brak stosownych zezwoleń po stronie M. Ż. na zbieranie i transport odpadów, brak urządzeń przeładunkowych, wagowych, transportowych niezbędnych do dokonywania obrotu dużymi ilościami złomu, co w rozpatrywanym przypadku miało miejsce, niezatrudnianie pracowników, a także brak jakiegokolwiek złomu na posesji M. Ż., co potwierdziła w zeznaniu jego sąsiadka). Mając na uwadze powyższe, należy przyjąć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Organy dokonały wszechstronnej oceny faktów i zgromadzonych w sprawie dowodów, zaś dokonana ocena jest przekonująca i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zgodzić się należy z organem, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że zabezpieczone u Skarżącego faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem następował jedynie przepływ fikcyjnych faktur. Ustalony schemat działania polegał na przefakturowaniu pustych, fikcyjnych faktur, o czym, świadczą, między innymi daty na fakturach zakupu i sprzedaży oraz ilości złomu na tych fakturach. Zaznaczyć należy, że M. Ż. nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie zbierania oraz transportu odpadów, odpowiednich środków transportu, wagi oraz pracowników do prowadzenia działalności w rozmiarze wynikającym z ewidencji księgowej. W dokumentach księgowych M. Ż. nie stwierdzono żadnych kosztów transportu związanych z obrotem złomem metali. Ilości fikcyjne zakupionego złomu od firmy "S.-M." L. D. zostały w takich samych ilościach przefakturowane przez M. Ż. do PW "Z" A. W. W ocenie Sądu, dysponując powyższymi dowodami organy słusznie przyjęły, że zabezpieczone, sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych dostaw złomu metali pomiędzy firmą Skarżącego, a firmą M. Ż. Tym samym należało przyjąć, że organy prowadzące postępowanie nie naruszyły art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Podsumowując, Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów postępowania. W konsekwencji prawidłowo zastosowano też wymienione w decyzji przepisy ustawy o VAT. Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dokonując wykładni powyższego przepisu, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku VAT może obejmować wyłącznie te czynności, które faktycznie zostały dokonane. Natomiast sama faktura nie uprawnia do odliczenia VAT na niej wykazanego, bowiem przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi (zob. Bartosiewicz A., Kubacki R. Komentarz LEX 2009, Komentarz do art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), wyd. III.). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 kwietnia 2008 r. zauważał, że "podatnik może obniżyć podatek naliczony o taki podatek należny, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze" (zob. wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1210/06, opublikowany w: LEX nr 468698). Na uwzględnienie nie zasługiwał także podniesiony w skardze zarzut naruszenia Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, albowiem w niniejszej sprawie nie można powiedzieć, iż nastąpiło naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Skoro przeprowadzone postępowanie pozwoliło na przyjęcie, że wystawione faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie można mówić o naruszeniu tej zasady. Także wskazywane w skardze wyroki ETS, w sprawach C-439/04 i C- 440/04, dotyczące pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z uwagi na nieuczciwość kontrahenta, nie mogły mieć wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Powyższe orzeczenia zapadły na tle odmiennego stanu faktycznego sprawy, gdzie nie budziło wątpliwości, że transakcja miała miejsce. Tymczasem w niniejszej sprawie bezsprzecznie ustalono, że takich transakcji nie było, a zatem nie można rozważać staranności w wyborze kontrahenta przez Skarżącego. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy miało zatem ustalenie, czy kontrahent Skarżącego działał w dobrej lub złej wierze, skoro transakcje nie zostały w ogóle dokonane. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.