II GSK 2403/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący : sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska po rozpoznaniu w 11 kwietnia 2012 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. C. we W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 541/11 w sprawie ze skargi T. K. C. we W. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2011r., Nr [...] w przedmiocie gospodarowania środkami publicznymi postanawia: oddalić skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. postanowieniem z 13 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wr 541/11 odrzucił skargę T. K. C. we W. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z [...] czerwca 2011 r. Nr [...] w przedmiocie gospodarowania środkami publicznymi. W uzasadnieniu postanowienia Sąd podał, że w zaskarżonym wyniku kontroli organ dokonał jedynie ustaleń faktycznych w zakresie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych ustawą z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) oraz ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z zm.) oraz obowiązków wynikających z zawartych umów dotacji. Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej strony skarżącej, a we wnioskach zawarto jedynie uwagę o konieczności przestrzegania przepisów prawa, nie nakładając na skarżącą w tym zakresie żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Zdaniem Sądu, wynik kontroli, nie kreował nowej sytuacji prawnej skarżącej, nie kształtował sfery jej praw ani obowiązków, a zatem nie wykraczał poza granice określone w treści art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej z (tj.: Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: u.k.s.) i jako taki zaskarżeniu nie podlegał. T. K. C. we W. złożyło skargę kasacyjną od powyższego postanowienia, zaskarżając to orzeczenie w całości oraz domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., względnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi. Zaskarżonemu postanowieniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s. poprzez uznanie, że zaskarżony wynik kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., co stało się podstawą odrzucenia przez Sąd skargi na opisany wyżej wynik kontroli, 2. art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że na zaskarżony wynik kontroli nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego w sytuacji, gdy wykładnia art. 3 § 1 i § 2 pkt 4 p.p.s.a. w związku z art. 7 oraz w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prowadzi do przeciwnego wniosku, to jest uznania dopuszczalności skargi na wynik kontroli oraz jej rozpoznania, 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez orzekanie wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w skardze podstawy prawnej zamiast w granicach sprawy, co skutkowało naruszeniem art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1§2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz naruszeniem art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i nieuchylenie przez Sąd zaskarżonego wyniku kontroli, w sytuacji, gdy zaskarżony wynik kontroli został wydany z naruszeniem art. 27 ust. 1 pkt 7 i art. 27 ust. 3 u.k.s. w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz poprzez nierozważnie, czy kontrola administracyjna: a) jest zgodna z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 1, 2, 3 i 4 u.k.s. w zakresie przedmiotowym i podmiotowym wynikających z powołanych przepisów obowiązującego prawa; b) jest zgodna z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. w związku z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy i czy nie odpowiada celowi w sposób określony w art. 1 u.k.s., pod względem zgodności z prawem i oraz braku ocen prawnych, czy nie wykraczała ona poza zakres wynikający z ustawowego uregulowania (upoważnienia ustawowego), 4. art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i żądania skarżącej, pomimo spełnienia wszelkich przewidzianych prawem przesłanek do jej uwzględnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zaskarżony wynik kontroli kończył pewną fazę czynności związanych z kontrolą celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi. Skarżąca podniosła, że zawiera on końcowe ustalenia i wnioski w zakresie ustalonym na podstawie art. 27 ust. 1 pkt 7 u.k.s. oraz termin usunięcia nieprawidłowości. Wskazane elementy zaskarżonego wyniku kontroli świadczą tym samym, że organ kontroli skarbowej nie ograniczał się do ustalenia stanu faktycznego i wykazania stwierdzonych nieprawidłowości, lecz także wskazywał władczo i jednostronnie na istnienie po stronie kontrolowanego podmiotu obowiązków, których wykonanie ma zapewnić stan zgodności z prawem. Powyższe oznacza jednocześnie, że błędny jest wniosek Sądu, iż zaskarżony wynik kontroli nie wykraczał poza ramy określone przepisem art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a u.k.s.. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał wyniku kontroli pod kątem legalności i zgodności czynności podjętych przez organ kontroli z prawem zgodnie z zakresem przedmiotowym i podmiotowym ustawy o kontroli skarbowej, a w zakresie gospodarowania środkami przepisami ustawy o gospodarowaniu środkami publicznymi, które ograniczają ten zakres do środków pochodzących z dotacji, a nie do wszystkich środków skarżącej. W jej ocenie, kontrola skarbowa nie powinna obejmować środków własnych skarżącej. Wskazano, że kontroli skarbowej nie podlegają sprawy i podmioty inne niż wymienione w przepisach ustawy o kontroli skarbowej bądź określone w odrębnych przepisach, do których ustawa ta ma zastosowanie. Wyliczenie przedmiotów i podmiotów kontroli skarbowej zawarte w art. 2, 3 i 4 cytowanej ustawy ma charakter zamknięty, enumeratywny i nie podlega rozszerzeniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niewyartykułowane przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. W rozpoznawanej sprawie istota problemu dotyczy rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności skargi na wynik kontroli skarbowej, wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.k.s. Zdaniem skarżącej, kwestionowany wynik kontroli podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., gdyż jest to akt stanowiący jedną z przewidzianych prawem form działania administracji publicznej, inny niż decyzja lub postanowienie, dotyczący obowiązku skarżącej wynikającego z przepisu prawa. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje administracyjne i postanowienia, akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynność podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Ten ostatnio wymieniony warunek oznacza, że musi istnieć ścisły związek między przepisem prawa, który określa uprawnienie lub obowiązek, a aktem lub czynnością, która dotyczy takiego uprawnienia lub obowiązku. W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji odrzucił skargę uznając, że nie podlega ona kognicji sądu administracyjnego, bowiem wynik kontroli ograniczał się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych ustawą o finansach publicznych, ustawą o rachunkowości oraz obowiązków wynikających z zawartych umów dotacji. Ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej strony skarżącej, a we wnioskach zawarto jedynie uwagę o konieczności przestrzegania przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o rachunkowości, nie nakładając na skarżącą w tym zakresie żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Podkreślenia wymaga, że wydanie wyniku kontroli może stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, w przypadku gdy czynność taka pozostaje w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy przepis prawa nakłada na kontrolowanego obowiązek podjęcia określonych działań (obszernie wypowiedział się w tej materii Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98, publ. ONSA 1999/2/43). Rozważania na temat dopuszczalności zaskarżenia tego rodzaju czynności zostały zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., o sygn. akt FPS 13/00 (publ. ONSA 2001/2/58), która dotyczyła wprawdzie wyniku kontroli na gruncie art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442 ze zm.) i kwestii jego zaskarżalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, jednak rozważania w niej zawarte można także odnieść do problematyki rozpoznawanej sprawy. We wspomnianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "wynik kontroli, który – nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej – wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Odnosząc powyższe rozważania natury ogólnej do wyniku kontroli będącego przedmiotem zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że nie posiada on wszystkich elementów niezbędnych do uznania go za akt, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Omawiany wynik, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, ograniczał się do ustaleń faktycznych odnośnie wywiązywania się przez stronę skarżącą z obowiązków nałożonych na nią przepisami prawa. Co szczególnie istotne, ustalenia te nie ukształtowały nowej sytuacji prawnej strony skarżącej, a we wnioskach zawarto jedynie uwagę o konieczności przestrzegania przepisów ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, nie nakładając na skarżącą w tym zakresie żadnych skonkretyzowanych obowiązków. W związku z tym należało uznać, że Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, iż wynik kontroli nie dotyczył obowiązku skarżącej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a co za tym idzie w rozpoznawanej sprawie nie przysługiwała stronie skarga do sądu administracyjnego. W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd odrzuca skargę jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie skarga dotyczyła aktu nie objętego zakresem właściwości sądów administracyjnych, a zatem podlegała odrzuceniu na podstawie omawianego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jako niezasadne należało również uznać pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Skarżący upatruje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 oraz 146 § 1 p.p.s.a. w "orzekaniu wyłącznie w granicach zarzutów i wniosków skargi oraz wskazanej w skardze podstawy prawnej zamiast w granicach sprawy" oraz w "nieuwzględnieniu skargi i żądania skarżącej, pomimo spełnienia wszelkich przewidzianych prawem przesłanek do jej uwzględnienia". Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu zauważa, że tak sformułowane zarzuty nie mogły przynieść spodziewanego przez skarżącą rezultatu, albowiem zaskarżone w rozpoznawanej sprawie postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. zostało wydane jeszcze przed przystąpieniem do rozpoznania skargi, tj. na etapie badania jej dopuszczalności, podczas gdy stosowanie i ewentualne naruszenie przez Sąd wskazanych powyżej przepisów procesowych możliwe jest dopiero na etapie oceny merytorycznej skargi. W tej sytuacji, stawiany Sądowi pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów art. 134 § 1 oraz 146 § 1 p.p.s.a., należało uznać jako chybiony. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 182 § 1 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.