I SA/Po 515/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Katarzyna Wolna-Kubicka/spr./ Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2011r. sprawy ze skargi DA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2009r. nr [...] określił D.A. (dalej jako skarżący lub podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że skarżący w 2005 roku w ramach spółki cywilnej PHU "X." D.A., G.F., w której posiadał 50% udziałów, prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu używanymi samochodami oraz obsługi i naprawy pojazdów mechanicznych, opodatkowaną podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Ponadto skarżący w ramach jednoosobowej firmy PHU "B" D.A. prowadził działalność w zakresie handlu używanymi samochodami, opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego dochodu za 2005 rok PIT-36 podatnik wykazał przychody z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej w wysokości [...] zł., koszty w kwocie [...] zł. oraz dochód w kwocie [...] zł. Dodatkowo wykazał dochód z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w wysokości [...] zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. należny podatek dochodowy nie wystąpił. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że spółka cywilna "X." D.A., G.F., zaniżyła w 2005 roku przychód ze sprzedaży 9 używanych samochodów na kwotę netto [...] zł., z czego na skarżącego przypadała kwota [...] zł. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie skarżący pismem z dnia [...] maja 2009 r. złożył odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r., nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie niezbędne jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia wartości napraw uszkodzeń samochodów nabytych od spółki "X." przez H. i C. H., R.Ś., A. i G. K. oraz A.W. Dokonanie tej czynności miało wykazać czy wartość rynkowa samochodów zakupionych przez ww. osoby była taka jak wynikało to z faktur VAT, a tym samym czy faktury te przedstawiały rzeczywisty przychód spółki. Ponadto organ II instancji stwierdził braki w materiale dowodowym – brak faktury VAT-marża nr [...] z [...] 08.2005r. dokumentującej sprzedaż przez "X." s.c. samochodu Renault Megane S. J. oraz brak faktur sprzedaży wystawionych dla H. i C. H. oraz A. W. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] października 2010 r., nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] zł. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, iż "X." D.A., G.F. s.c. do prowadzonej ewidencji sprzedaży w 2005 roku wpisywała przychody w kwotach niższych niż rzeczywiście otrzymywane, co w konsekwencji było przyczyną zaniżenia podatku należnego VAT oraz dochodu. Spółka nie wykazała przychodu ze sprzedaży samochodów w kwocie netto [...] zł., z czego na skarżącego przypadała kwota [...] zł. Organ I instancji podkreślił, że przesłuchani w charakterze świadków H. i C. H., R.Ś., A. i G. K. oraz A.W. na okoliczność ustalenia wartości napraw uszkodzeń zakupionych przez nich samochodów od PHU "X." s.c. nie potwierdzili swoich zeznań żadnymi dowodami. Nie potrafili wskazać nazw zakładów naprawczych, źródeł nabywania części ani kwot za usługi zakładów mechaniki pojazdowej czy blacharsko-lakierniczych. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom świadków, że dokonali oni we własnym zakresie napraw wymagających specjalistycznych urządzeń i narzędzi. Także otrzymane przez organ opinie stacji diagnostycznych dotyczące rejestracji pojazdów wykazały jednoznacznie, że wskazane przez świadków uszkodzenia zakupionych przez nich aut uniemożliwiłyby wydanie pozytywnego zaświadczenia z przeprowadzonego badania technicznego pojazdu. Wobec powyższego organ uznał, że spółka "X." sprzedała auta sprawne technicznie, a wystawiając faktury nie odzwierciedlające stanu rzeczywistego zaniżyła swój przychód. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił organowi I instancji niepełne i nierzetelne zebranie materiału dowodowego oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Skarżący podniósł w uzasadnieniu odwołania, że organ podatkowy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające wyłącznie w celu weryfikacji informacji uzyskanych od świadków, którzy zeznawali na korzyść podatnika, m.in. wystąpił do stacji diagnostycznych, stacji serwisowych, wydziałów komunikacji. Postępowania takiego nie przeprowadził natomiast wobec świadków zeznających na niekorzyść skarżącego. Podatnik zarzucił również, że organ nie wyjaśnił dlaczego auta zakupione przez klientów "X." D.A., G.F. s.c., jako rzekomo sprawne czekały na rejestrację kilka miesięcy, oraz nie zbadał jakie naprawy tych pojazdów zostały rzeczywiście przeprowadzone na zlecenie kupujących (dotyczy to pojazdów zakupionych przez M.K., P.W., K.T. i M.B.). Odnosząc się do kwestii samochodów zakupionych przez H. i R. H., R.Ś., A. i G. K. i A.W. - podatnik wskazał, iż w tych przypadkach świadkowie potwierdzili prawdziwość ksiąg i faktur, a ten fakt kontrolujący całkowicie pominęli. Decyzji organu I instancji skarżący zarzucił także sposób w jaki uzyskano i wykorzystano opinie serwisów i stacji diagnostycznych na temat możliwości szybkiego przeprowadzenia napraw uszkodzonych samochodów. W jego ocenie powyższe opinie mają charakter opinii biegłego i zostały przeprowadzone z uchybieniem art. 190 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, ze zm., zwana dalej o.p.), tj. bez powiadomienia skarżącego o tym fakcie. Końcowo skarżący zwrócił się z prośbą o ponowne przeprowadzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] maja 2011 r., nr [...], dot. [...], Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w odniesieniu do części zakwestionowanych transakcji sprzedaży samochodów (tj. na rzecz: H. i C. H., R.Ś., A. i G. K., A.W. oraz samochodu Renault Megane) organ I instancji nie przywołał przepisów dotyczących szacowania, pomimo iż przychód z tytułu sprzedaży ww. pojazdów został ustalony w drodze oszacowania. Ponadto organ I instancji naruszył w trakcie postępowania zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak pouczenia strony o prawie do wniesienia uwag w protokole badania ksiąg przychodów i rozchodów. Wobec wadliwości postępowania w zakresie ustalenia przychodów ze sprzedaży samochodów na rzecz H. i C. H., R.Ś., A. i G. K., A.W. oraz samochodu Renault Magane, skutkującej niemożnością uznania ustalonych przychodów za faktycznie uzyskane ceny ze sprzedaży przy nieprzeprowadzeniu szacowania podstaw opodatkowania, a także faktem że niniejsza sprawa była uprzednio przedmiotem oceny organu odwoławczego, który nie dopatrzył się wymienionych nieprawidłowości, Dyrektor Izby Skarbowej odstąpił od ustaleń dokonanych przez organ kontrolny. Natomiast w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ kontroli skarbowej w sposób niewątpliwy wykazał, że wystawione faktury sprzedaży samochodów na rzecz P.W., M.K., M.B., K.T. są nierzetelne. Z materiału dowodowego wynika, ze spółka "X." nabyła miedzy innymi następujące uszkodzone samochody - Fiat Brava za [...] zł, w związku z którym dodatkowo opłaciła akcyzę w wysokości [...] zł oraz poniosła koszty transportu z zagranicy - łącznie poniesione wydatki związane z zakupem wynosiły co najmniej [...] zł; - Mercedes Sprinter za [...] zł, w związku z którym poniosła dodatkowo koszty transportu z zagranicy, - Peugeot 206 za [...] zł, w związku z którym dodatkowo opłaciła akcyzę w wysokości [...] zł oraz poniosła koszty transportu z zagranicy – łącznie poniesione wydatki związane z zakupem wyniosły [...] zł: - Ford Fiesta za [...] zł, w związku z którym opłaciła akcyzę w wysokości [...] zł oraz poniosła koszty transportu z zagranicy – łącznie poniesione wydatki związane z zakupem wyniosły [...] zł. Faktury sprzedaży w/w pojazdów wskazują, iż sprzedano samochody uszkodzone, bez gwarancji: - P.W. za [...] zł. brutto - Fiat Brava - faktura numer [...]; - M.K. za [...] zł. brutto - Mercedes Sprinter - faktura numer [...]; - M.B. za [...] zł. brutto - Peugeot 206 - faktura numer [...]; - K.T. (poprzednio K.) za [...] zł. brutto - Ford Fiesta - faktura numer [...]. Zgromadzona dokumentacja świadczy zatem, że przychody spółki "X." ze sprzedaży w/w pojazdów zostały wykazane w kwocie niższej niż poniesione wydatki związane z ich nabyciem. Złożone w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w O. zeznania P.W. (przesłuchania z dnia [...] 09.2007r., oraz z dnia [...] 01.2008r.), M.K. (przesłuchania z dnia [...] 09.2007r., oraz z dnia [...] 01.2008r), M.B. (przesłuchania z dnia [...] 09.2007r., oraz z dnia [...] 01.2008r.), K.T. (przesłuchania z dnia [...] 09.2007r., oraz z dnia [...] 02.2008r.) jednoznaczne dowodzą, że zakupione samochody były sprawne oraz że nabywcy w rzeczywistości zapłacili kwoty wyższe od wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę cywilną "X.". W trakcie przeprowadzonych przesłuchań w/w świadkowie w sposób szczegółowy opisali przebieg transakcji. Z wyjaśnień wynikało, iż nabywcy negocjując warunki transakcji ze spółką "X." ustalali że nabędą konkretny pojazd ale pod warunkiem, że będzie on naprawiony i sprawny technicznie. Natomiast ustalana cena sprzedaży dotyczyła sprawnego technicznie samochodu, a nie uszkodzonego. Z zeznań wynikało także, że napraw dokonywała spółka cywilna "X." we własnym zakresie. Zatem w rzeczywistości przedmiotem transakcji były sprawne samochody. Jednocześnie świadkowie składając zeznania precyzyjnie wskazali kwoty za jakie rzeczywiście zostały nabyte samochody, odbiegające od kwot wykazanych na fakturach sprzedaży. P.W. oświadczył, iż za samochód Fiat Brava zapłacił [...] zł. (według faktury [...] zł). M.K. oświadczyła, że za samochód Mercedes Sprinter zapłaciła [...] zł. (według faktury [...] zł.). M.B. zeznał, iż za samochodów Peugeot 206 zapłacił [...] zł. (według faktury [...] zł.). K.T. oświadczyła że za samochód osobowy Ford Fiesta zapłaciła [...] zł. (według faktury [...] zł.). Zdaniem organu odwoławczego przytoczone powyżej okoliczności w sposób bezsporny wskazują, że wystawione faktury VAT sprzedaży samochodów na rzecz P.W. (faktura numer [...]), M.K. (faktura numer [...]), M.B. (faktura numer [...]), K.T. (faktura numer [...]) nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Przedmiotem transakcji były bowiem nieuszkodzone, sprawne technicznie pojazdy, a ceny wykazane na fakturach odbiegały od cen rzeczywistych. Za chybione organ II instancji uznał zarzuty odwołania, że rozstrzygnięcie oparto na niepełnym materiale dowodowym i błędnej jego ocenie. W toku postępowania organ kontrolny zebrał obszerny materiał dowodowy pozwalający na bezsporne ustalenie okoliczności związanych z działalnością gospodarczą w zakresie handlu samochodami. Zgromadzony materiał wskazuje natomiast, iż spółka cywilna "X." nie wykazywała rzeczywiście uzyskanych przychodów z tytułu przeprowadzonych transakcji, konsekwencją czego zaniżyła dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast fakt, że dokonana ocena materiału dowodowego jest niezgodna z oczekiwaniami strony nie oznacza, że jest błędna. W przedmiocie rozbieżnej oceny zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków stwierdzić należy, że organ kontrolny w uzasadnieniu decyzji wskazał przyczyny dla których zeznania P.W., M.K., M.B., K.K. uznano za wiarygodne oraz powody dla których nie uznano za dowód zeznań złożonych przez H. i C. H., R.Ś., G.K., A.W. Za nietrafny uznał także wywód, że nie uwzględniono dowodów zebranych na polecenie organu odwoławczego, bowiem właśnie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku ponownie prowadzonych postępowań poczyniono ustalenia zawarte w rozpatrywanym orzeczeniu, w szczególności poszerzono zakres faktur nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Według organu odwoławczego niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisu art. 190 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa do którego miało dojść na skutek niepowiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii serwisów i stacji diagnostycznych, które według podatnika mają charakter opinii biegłego. Wbrew bowiem powyższemu wywodowi dokumenty te nie stanowią opinii biegłego. W toku postępowania nie powoływano również biegłego. Stąd nietrafne jest twierdzenie uchybienia art. 190 § 1 ustawy, zgodnie z którym strona powinna być powiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej 7 dni przed terminem. Bezpodstawny uznał też zarzut, niewyjaśnienia przyczyn dla których pojazdy zakupione przez P.W., M.K., M.B., K.K. czekały kilka miesięcy na rejestrację, oraz niezbadania jakie naprawy były przeprowadzone w tych pojazdach. Zeznania wskazanych powyżej nabywców w sposób jednoznaczny dowodzą, że przy zakupie ustalano ceny sprawnych pojazdów, a wydanie samochodów następowało po dokonaniu napraw, którymi zajmowała się spółka "X.". Rejestracja następowała natomiast natychmiast po odbiorze sprawnego pojazdu. Bezcelowe było zatem, zdaniem organu badanie rodzaju napraw wykonanych przez spółkę. Ponadto podniósł, iż D.A. podczas przesłuchania K.T. w dniu [....] 02.2008r. potwierdził przeprowadzenie naprawy nabytego przez nią pojazdu oraz fakt zapłaty przez nią [...] zł. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji błędnie ustalił wartość niezaewidencjonowanego przez spółkę przychodu. W decyzji organu I instancji jako niezaewidencjonowany przychód przyjęto bowiem wartość marży netto ze sprzedaży samochodów, nie zaś różnicę pomiędzy ustalonym w toku postępowania, a wykazanym w księgach przychodem ze sprzedaży pojazdów. W związku z powyższym niewykazany przychód ze sprzedaży samochodów na rzecz P.W., M.K., M.B., K.K. wyniósł [...] zł., nie zaś jak przyjął organ kontrolny [...] zł. W świetle przytoczonych okoliczności faktycznych oraz wobec obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż niewykazane przychody z tytułu sprzedaży w/w pojazdów stanowią przychody 2005r. Stosownie bowiem do przepisu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005r.) za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Natomiast w myśl art. 14 ust. 1c ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się z zastrzeżeniem ust. 1e-1g, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca w którym: 1) wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe, lub 2) wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub 3) otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Przywołane przepisy wskazują, że za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia faktury. W przedmiotowej sprawie omawiane faktury sprzedaży zostały wystawione w 2005r. i w tym roku ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, prawidłowo organ kontrolny uznał, że prowadzona przez spółkę cywilną "X." podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i tym samym nie stanowi dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie w/w faktur. Stosownie bowiem do przepisu § 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Materiał dowodowy wskazuje natomiast, iż zapisy zawarte w księdze nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowo również - stosownie do przepisu art. 193 § 2, § 4 i § 6 ustawy - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie ewidencjonowania przychodów ze sprzedaży pojazdów samochodowych na rzecz P.W., M.B., K.T. (poprzednio K.), M.K., a następnie nie uznał ich w tej części za dowód w postępowaniu podatkowym. Jednakże samo stwierdzenie, iż księgi są prowadzone nierzetelnie nie powoduje automatycznie, iż organ podatkowy zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 23 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Ustalając wielkość przychodów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej oparł się na danych wynikających z ksiąg, uzupełnionych zeznaniami świadków uczestniczących w spornych transakcjach, tj. P.W., M.K., M.B., K.T., pozwalającymi w sposób bezsporny na określenie rzeczywiście uzyskanego przez spółkę przychodu ze sprzedaży wskazanych pojazdów. Zatem prawidłowo organ kontrolny odstąpił od szacowania podstaw opodatkowania stosownie do przepisu art. 23 § 2 w/w ustawy w odniesieniu do transakcji sprzedaży pojazdów na rzecz w/w osób. Dokonane przez organ odwoławczy ustalenia skutkowały obniżeniem niewykazanego przez "X." s.c. przychodu z kwoty [...] zł do wysokości [...] zł., z czego na skarżącego przypadała ½ wskazanej kwoty tj. [...] zł. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości [...] zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania podatnika. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że jego zastrzeżenia budzi odrzucenie ustaleń kontroli w zakresie pięciu transakcji wyłącznie ze względów formalnych, tj. z powodu braku pouczenia w protokole o możliwości wniesienia uwag. Podkreślił przy tym, że jeżeli w ocenie organu odwoławczego względy formalne skutkują niemożnością dopuszczenia dowodu, to tym samym materiał dowodowy jest niepełny i wymagał uzupełnienia w znacznej części, a wydaną decyzję należało uchylić i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem skarżącego fakt niestwierdzenia ww. nieprawidłowości we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009 r. oznacza pewnego rodzaju "wybieg", dzięki któremu organ odwoławczy usiłuje uniknąć merytorycznej oceny działania organu I instancji, która musiałaby wypaść negatywnie i stawiałaby w złym świetle całość działań obu organów. Takim działaniem organ naruszył art. 187 § 1 i art. 233 § 2 o.p. Ponadto "wybieg" taki w ocenie skarżącego miał służyć jak najszybszemu "wyrwaniu" od niego pieniędzy. Zaznaczył, że postępowanie trwa już czwarty rok i organy obawiają się przedawnienia rzekomej należności. Wskazał także, że decyzja organu II instancji została wydana z naruszeniem art. 227 § 1 o.p. ponieważ organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania. Skarżący podniósł również, że zaskarżona decyzja nie została wydana w oparciu o cały materiał dowodowy. Wskazał, że organ w toku postępowania konsekwentnie ignorował dowód w postaci wyjaśnień złożonych w dniu [...] lutego 2008r. przez niego i przez drugiego udziałowca spółki cywilnej "X." – G.F. W jego ocenie organ podatkowy tak wyselekcjonował zebrany materiał aby mógł udowodnić wcześniej przyjęte tezy. Ponadto zarzucił, że organ odwoławczy nie dokonał oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów i nie wskazał dlaczego jednym dowodom dał wiarę a innym wiary odmówił. W szczególności organ powinien zbadać czy przebieg zdarzeń opisanych przez H. i C. H., R.Ś., A. i G. K. oraz A.W. był prawdopodobny. Organ nie podjął w tym zakresie żadnych czynności podczas gdy dla podważenia zeznań świadków zeznających na korzyść skarżącego przeprowadził czasochłonne postępowanie co świadczy o tendencyjnym traktowaniu dowodów, a także dowolnym wyciąganiu wniosków. Takim działaniem organ naruszył dyspozycję art. 210 § 4 o.p. - nie jest to więc naruszenie czysto formalne i miało ono istotny wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. Ponadto skarżący wskazał, że gdyby organ prawidłowo ustalił kluczowe dla oceny niniejszej sprawy okoliczności czyli warunki w jakich skarżący dokonywał za granicą zakupu używanych samochodów, często powypadkowych, to wówczas w sposób właściwy mógłby odnieść się do prawdziwości poszczególnych dowodów. Najprostszą formą wyjaśnienia powyższych okoliczności byłoby przyjęcie wyjaśnień skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekając w tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu zaś zarzuty skargi nie są zasadne. Stan faktyczny ustalony przez organ znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy w istocie ustaleń faktycznych, a nie prawnych. Istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w sposób uprawniony, po stwierdzeniu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie wykazanego przychodu określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005r. Stwierdzona przez organ nierzetelność ksiąg we wskazanym zakresie polegała na zaniżeniu przychodu i stanowiła różnicę pomiędzy wartością sprzedanych 4 samochodów wynikającą z wystawionych i zaewidencjonowanych faktur, a kwotą ustaloną w toku postępowania przez organy. Sąd podziela ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że zakwestionowane faktury dokumentujące sprzedaż 4 samochodów, Fiat Brava, Mercedes Sprinter, Peugeot 206 i Ford Fiesta nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji sprzedaży, a podatnik uzyskał przychód z tych transakcji wyższy niż udokumentowany. Ustalenia powyższe mają odzwierciedlenie w zgromadzonym zgodnie z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej materiale dowodowym. Przesłuchani w postępowaniu karnym, a następnie w postępowaniu podatkowym w charakterze świadków nabywcy samochodów zaprzeczyli, by wskazane w dowodach zakupu kwoty odpowiadały faktycznie uiszczonej należności. Złożone w toku postępowania kontrolnego oraz postępowania prowadzonego przez Komendę Powiatową Policji w O. zeznania P.W. (przesłuchania z dnia [...] 09.2007r., oraz z dnia [...] 01.2008r.), M.K. (przesłuchania z dnia [...] 09.2007r., oraz z dnia [...] 01.2008r), M.B. (przesłuchania z dnia [...] 09.2007r., oraz z dnia [...] 01.2008r.), K.T. (przesłuchania z dnia [...] 09.2007r., oraz z dnia [...] 02.2008r.) dowodzą, że zakupione samochody były sprawne oraz że nabywcy w rzeczywistości zapłacili kwoty wyższe od wykazanych na fakturach sprzedaży wystawionych przez spółkę cywilną "X.". W trakcie przeprowadzonych przesłuchań w/w świadkowie w sposób szczegółowy opisali przebieg transakcji. Z wyjaśnień wynikało, iż nabywcy negocjując warunki transakcji ze spółką "X." ustalali, że nabędą konkretny pojazd ale pod warunkiem, że będzie on naprawiony i sprawny technicznie. Natomiast ustalana cena sprzedaży dotyczyła sprawnego technicznie samochodu, a nie uszkodzonego. Z zeznań wynikało także, że napraw dokonywała spółka cywilna "X." we własnym zakresie. Zatem w rzeczywistości przedmiotem transakcji były sprawne samochody. Jednocześnie świadkowie składając zeznania precyzyjnie wskazali kwoty za jakie rzeczywiście zostały nabyte samochody, odbiegające od kwot wykazanych na fakturach sprzedaży. P.W. oświadczył, iż za samochód Fiat Brava zapłacił [...] zł. (według faktury [...] zł.). M.K. oświadczyła, że za samochód Mercedes Sprinter zapłaciła [...] zł. (według faktury [...] zł.). M.B. zeznał, iż za samochodów Peugeot 206 zapłacił [...] zł. (według faktury [...] zł.). K.T. oświadczyła że za samochód osobowy Ford Fiesta zapłaciła [...] zł. (według faktury [...] zł.). Należy wskazać, że nabywcy, jako osoby niepowiązane ze sobą, uprzedzone o odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywych zeznań, nie miały żadnego interesu zawyżać cen kupionych samochodów. Wbrew twierdzeniu skarżącego organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy każdej z zakwestionowanych transakcji. Dokonując oceny zeznań świadków i porównując dokumentację związaną z nabyciem przez spółkę spornych samochodów (dokument potwierdzający cenę nabycia samochodu za granicą, dokument potwierdzający opłacenie akcyzy, koszty transportu samochodu z zagranicy do Polski) z fakturami VAT sprzedaży tych samochodów słusznie uznały, że przychody spółki [...] ze sprzedaży w/w pojazdów zostały wykazane w kwocie niższej niż poniesione wydatki związane z ich nabyciem, co czyniłoby taką transakcję zupełnie nieopłacalną. Nie znajduje więc uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organ podatkowy czyniąc zadość wymogom wynikającym z treści normy art. 191 o.p. ocenił wszystkie istotne dowody we wzajemnej łączności zaś wyprowadzone wnioski nie budzą zastrzeżeń jako wsparte na logice, doświadczeniu i przede wszystkim udowodnionych faktach. Co prawda dokonując oceny dowodów organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodu z wyjaśnień skarżącego oraz G.F. współwłaściciela spółki "X.", a uczynił to dopiero w odpowiedzi na skargę, twierdząc, iż dokonał oceny sprawy na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym protokołów przesłuchania skarżącego i G.F. Podkreślił, że dowody te nie wniosły nic do sprawy albowiem zeznania skarżącego ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że nie wie on dlaczego świadkowie podali ceny sprzedaży samochodów inne niż te, które zostały wykazane na fakturach. G.F. zeznał natomiast, że spółka nie naprawiała sprzedawanych samochodów. Zdaniem Sądu uchybienie to nie miało istotnego wpływu na treść decyzji, bowiem jak wyżej wskazano organ podatkowy czyniąc zadość wymogom wynikającym z treści normy art. 191 o.p. ocenił wszystkie istotne dowody, (a za takie trudno uznać wyjaśnienia zainteresowanych podatników, stanowiące jedynie zaprzeczenie twierdzeń bezstronnych świadków) zaś wyprowadzone wnioski nie budzą zastrzeżeń Sądu. Z tego też powodu nie można uznać za uzasadniony zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 210 § 4 o.p. Należy bowiem wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 o.p. wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tego unormowania nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika, wystarczy bowiem, że uzasadnienie to odpowiada wymogom wyżej wskazanym. Warunek ten, zdaniem Sądu, spełnia uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę jako nieuzasadnioną oddalił.