II FSK 143/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1046/11 w sprawie ze skargi T. sp. z o. o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 18 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia obowiązków organu kontroli skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1046/11, oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w K. – nazywanej dalej "Spółką", na postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 maja 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia obowiązków organu kontroli skarbowej. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 31 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późń. zm.) oraz art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 4 sierpnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki. W dniu 20 grudnia 2010 r. organ zawiadomił Spółkę, że postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie. Przewidywany termin zakończenia postępowania został wyznaczony na dzień 28 lutego 2011 r. W dniu 27 grudnia 2010 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się do organu z wnioskiem o dokonanie wpisu w książce kontroli, podnosząc przy tym, że rozróżnienie pomiędzy postępowaniem kontrolnym i kontrolą nie znajduje oparcia w przepisach obowiązującego prawa. W odpowiedzi na powyższe pismo, organ odpowiedział, że postępowanie kontrolne nie jest kontrolną w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, dlatego nie ma podstaw do dokonania wpisu w książce kontroli. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała następujące pytania: czy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej właściwie rozróżnia postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe oraz kontrolę podatkową i kontrolę; czy rozróżnienie to, w świetle art. 61 ust. 1 i art. 81a w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uzasadnia odmowę wpisu w książce kontroli. Spółka zajęła stanowisko, że każde postępowanie – zarówno podatkowe, jak i kontrolne – które obejmuje swoim zakresem kontrolę dokumentacji i działalności podatkowej powinno zostać wpisane do książki kontroli. Postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2011 r. Minister Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, po. 60 z późn. zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Spółki. W motywach postanowienia wyjaśniono, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje żadnego skutku ochronnego związanego z interpretacją przepisów postępowania – stąd też, nie mogą być one przedmiotem interpretacji indywidualnej (art. art. 14k § 3, art. 14l, art. 14m § 2 i 3, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej). W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka podniosła, że z przepisów prawa nie wynika, aby przepisy postępowania nie mogły być przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia 18 maja 2011 r. Minister Finansów utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że przedmiotem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mogą być wyłączenie przepisy prawa materialnego. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Spółka podniosła zarzut naruszenia zasad ogólnych Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 14b, art. 165a § 1 i przepisów rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, jak również art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał skargę Spółki za niezasadną i ją oddalił. W motywach wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że w świetle art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, Minister Finansów zasadnie odmówił wydania interpretacji indywidualnej, skoro jej przedmiotem miały być przepisy postępowania, które nie mieszczą się w zakresie definicji przepisów prawa podatkowego zawartej w art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zwrócił ponadto uwagę, że zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji podatkowej nie może szkodzić. Podatnik natomiast nie może zastosować się do interpretacji podatkowej wydanej w przedmiocie przepisów postępowania, ponieważ ich adresatem są organy podatkowe. Zasada nieszkodzenia (art. 14k § 1 i 3, art. 14l, art. 14 m § 2-4, art. 14n i art. 14p Ordynacji podatkowej) nie ma wobec tego zastosowania do interpretacji przepisów postępowania. Nawet gdyby dopuszczalne było wydanie interpretacji w przedmiocie przepisów ustawy o kontroli skarbowej i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zastosowanie się do takiej interpretacji nie spowodowałoby samoistnie skutku ochronnego w postaci uchylenia decyzji, wydanej na podstawie materiałów zebranych w czasie trwania postępowania kontrolnego, czy kontroli. Ponadto we wniosku opisuje się "zaistniały stan faktyczny" albo "zdarzenie przyszłe", czyli stan faktyczny, a nie sytuację procesową (art. 14b Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Pełnomocnik Spółki w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sformułowała zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że interpretacja indywidualna dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego – a co za tym idzie, jej przedmiotem nie mogą być art. 81a i art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Uchybienia te miały istotny wpływ na treść wyroku, gdyż doprowadziły do oddalenia skargi i odmówienia wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanej w niej argumentacji powiązanej z zarzutami naruszenia jedynego w istocie przepisu prawa, a mianowicie art. 14 lit. b § 1 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że zdaje się ona zupełnie abstrahować od racji wyłożonych przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zakwestionowanego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko wyrażone w tym orzeczeniu. Przystaje ono w pełni do konstrukcji ochrony ukształtowanej przepisami art. 14 b – 14 p wymienionej uprzednio ustawy. Trudno nie zgodzić się z twierdzeniem, że z unormowań art. 14 k § 3, art. 14 l, art. 14 m § 2, 3 i 4, art. 14 n i art. 14 p Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że skutki ochronne mogą dotyczyć wyłącznie zastosowania się do interpretacji związanej z materialnym prawem podatkowym. W pisemnych motywach zapadłego wyroku ujęto tę tezę powołując się na "wyjaśnienie i wykonanie zasady nieuszkodzenia" (s. 4). Trzeba przy tym pamiętać, że wnioski, do których doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi znajdują mocne wsparcie w treści art. 14 lit. b § 2 Ordynacji podatkowej. Stanowi on wyraźnie, że wniosek o wydanie interpretacji "może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych" (s. 5). Nie bardzo wiadomo, jak z tymi wskazaniami pogodzić racje podniesione w skardze kasacyjnej. Nie sposób wreszcie pominąć i tę okoliczność, że w rozpatrywanym stanie faktycznym, wystąpienie o interpretację było niczym innym, jak rozszerzeniem już trwającego sporu z organem. Nie wytrzymuje zatem próby krytyki teza autorki skargi kasacyjnej, że odmowa wszczęcia postępowania przez organ interpretacyjny jest zabiegiem, "który ma nie dopuścić do powstania precedensu" (tak na s. 3). Przeciwnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odmowa ta była rezultatem prawidłowej wykładni przepisów odnoszących się pisemnych interpretacji prawa podatkowego oraz zrozumienia funkcji tej instytucji. Opowiedzenie się za odmiennym poglądem prowadziłoby do rezultatów sprzecznych z intencjami ustawodawcy, czego świadomość miał – jak można przypuszczać – sąd administracyjny pierwszej instancji. Niezależnie od tego wypada podkreślić, że powołanie się w skardze kasacyjnej na podstawę kasacyjną w postaci art. 14 lit. b § 1 Ordynacji podatkowej w związku m. in. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. (który w sprawie w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania), bez ukazania jego relacji z innymi przepisami o pisemnych interpretacjach prawa podatkowego, odsłania bezzasadność zawartych w niej uwag i stwierdzeń. Ocenę tę zdaje się potwierdzać sam zwrot: "ustalenie, że przepisy art. 81 ust. 1, art. 81a i 83 ustawy swoboda działalności gospodarczej stanowią przepisy prawa podatkowego nie podlegające urzędowej interpretacji prawa podatkowego, w sytuacji gdy z przepisów tych wynikają prawa i obowiązki kontrolowanego i organu" (pisownia oryginalna, s. 1 – 2). W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.