I GSK 90/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Tadeusz Cysek NSA Cezary Pryca (spr.) Protokolant Marta Podoba po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. Spółki z o.o. w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W. z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 714/11 w sprawie ze skargi O. Spółki z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia 21 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.W.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w R. na rzecz O.Spółki z o.o. w Z. G. 1906 (tysiąc dziewięćset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 714/11 oddalił skargę O. Spółki z o.o. w Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rz. z dnia 21 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług. Sąd I instancji orzekł w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 19 września 2007 r. działająca z upoważnienia skarżącej A. C. A. Spółka z o.o. w Z. G. zgłosiła do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu (nr zgłoszenia) importowane z Ch. tablice sygnalizacyjne zewnętrzne zawierające diody elektroluminescencyjne LED w ilości 48 sztuk. Agencja zadeklarowała towar według kodu 8531202090 wraz z przyporządkowaną temu kodowi stawką celną w wysokości 0 % i stawką podatku od towarów i usług 22 %. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. fakturę nr [...] z dnia 11 lipca 2007 r., wystawioną przez firmę S. U. E. Co. LTD, DWC, oświadczenie importera z 19 września 2007 r., certyfikat z 9 września 2007 r., fakturę nr ...z 18 września 2007 r., konosament, deklarację z 15 lipca 2007 r., upoważnienie z 18 września 2007 r. oraz CMR. Zgłoszenie zostało przyjęte jako prawidłowe pod względem formalnym. Podczas częściowej rewizji kontenera funkcjonariusz celny stwierdził tablice sygnalizacyjne z diodami, sporządzając dokumentację fotograficzną towaru. W maju 2010 r. upoważnieni funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w Z. G. przeprowadzili kontrolę postimportową w siedzibie Spółki. Kontrolujący ustalili, że konstrukcja i technologia produkcji importowanych modułowych tablic świetlnych stwarza możliwości wykorzystania ich jako zewnętrznych telebimów, służących do prezentowania, oprócz tekstów i grafik statycznych, również obrazów ruchomych. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego w Z. G. decyzją z dnia 14 września 2010 r. określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości 29.779 zł podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 54.056 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, że Spółka posłużyła się nieprecyzyjnie nazewnictwem towaru, nazywając ekran LED P-16 wielobarwny zewnętrzny tablicami sygnalizacyjnymi LED i zgłaszając towar do pozycji taryfy celnej 8531202090 (kodu właściwego dla tablic sygnalizacyjnych zawierających diody LED), Spółka wprowadziła organ celny w błąd klasyfikując towar do kodu 8531 i korzystając z 0 % stawki celnej, skutkiem czego było niezapłacenie w prawidłowej w konsekwencji nie uiszczając należności publicznoprawnych w prawidłowej wysokości. Organ I instancji stwierdził, biorąc pod uwagę budowę i funkcję ekranu z zastosowaniem technologii LED – telebimu barwnego (full color) zewnętrznego oraz opis towaru zawarty w fakturze z 11 lipca 2007 r., a także zebrany materiał dowodowy, że towar objęty kwestionowanym zgłoszeniem celnym został błędnie nazwany i zaklasyfikowany jako tablice sygnalizacyjne, zaś faktycznie przedmiotem importu był ekran zewnętrzny LED P-16 barwny wodoodporny, dla którego właściwym kodem taryfy celnej jest kod 8528, obejmujący "Monitory, pozostałe, kolorowe". Zdaniem organu Spółka podnosząc, że przedmiotowe ekrany LED nie posiadały systemu sterującego, nie potwierdziła tego żadnym dowodem. Dokonując płatności za importowany towar na przelewie Spółka wskazała jako tytuł płatności ekran LED zewnętrzny i części zapasowe, zatem przedmiotem importu był towar kompletny o wysokiej jakości. Fakt, że sygnały nie są wyświetlane bezpośrednio z zewnętrznych źródeł, nie wyklucza klasyfikacji do pozycji 8528, ponieważ monitory objęte tą pozycją mogą posiadać możliwość odbioru różnych sygnałów z różnych źródeł. Dyrektor Izby Celnej w R. w postępowaniu odwoławczym wydał postanowienie z 10 marca 2010 r., w którym powołał biegłego celem wydania opinii na okoliczność czy towar wskazany na fakturze nr [..] – ekran zewnętrzny LED P-16mm, barwny 1R1G1B wodoodporny posiada możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych, czy też oprócz tej funkcji posiada zdolność odtwarzania obrazów video. W skierowanym do biegłego tego samego dnia zleceniu organ zawarł 2 dodatkowe pytania – jaka jest budowa mechaniczna towaru, jego podstawowa funkcja oraz funkcja poszczególnych elementów składowych i jaki jest charakter modułów LED, czy posiadają własny sterownik. W wydanej w dniu 21 marca 2011 r. opinii biegły stwierdził, że sprowadzone urządzenia, po zmontowaniu w całość oraz zastosowaniu specjalistycznego oprogramowania, po jego odpowiednim skonfigurowaniu umożliwiają wyświetlanie ruchomych sekwencji obrazu z odpowiednio przygotowanego źródła. Mając to na uwadze, Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z dnia 21 czerwca 2011 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że kod CN 85312020 obejmuje tablice sygnalizacyjne zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), a Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej WE do kodu CN 85312020 do 85312095 wskazują, iż propozycje te obejmują elektroluminescencyjne diody parametryczne do odczytu, stosowane głównie jako numeryczne i/lub alfanumeryczne tablice sygnalizacyjne lub tablice wyposażone w ekrany, wykonane np. z komórek lub różnych diod emitujących światło. Każdy znak zawiera pewną liczbę diod emitujących światło w postaci elementów składowych, które mogą być albo dyskretne, albo dołączone do pojedynczego mikrochipa. Urządzenia te są montowane na obwodzie drukowanym ze sterownikiem/dekoderem. Każde cyfra lub zespół są pokryte materiałem półprzezroczystym, który wzmacnia intensywność punktów świetlnych wytwarzanych przez diody w celu wytwarzania liczb lub liter, jako funkcja impulsu zastosowanego do obwodu przez sygnał wejściowy. Porównując dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego z ofertą handlową skarżącej, organ II instancji stwierdził, iż Spółka dokonała importu towaru o parametrach technicznych zgodnych z przedstawionym w ofercie handlowej, przy czym biegły wskazał, że ekran LED, jako poszczególna jednostka zbudowany jest z wielu metalowych skrzyń, które zawierają poszczególne moduły. Organ podkreślił, że te kabiny z modułami poskładane w jedną całość i tworzą ekran LED. Importowany przez skarżącą towar posiadał zatem zdolność odtwarzania obrazów video, przez co właściwą pozycją taryfy celnej jest 8528. Sąd I instancji podkreślił, że organ I instancji nie uznał konieczności posiłkowania się opinią biegłego, dlatego organ odwoławczy uzupełniając materiał dowodowy, przeprowadził – zgodnie z wnioskiem skarżącej - dowód z opinii biegłego, przy czym biegły sporządzając opinię dokonał oględzin spornego towaru, a także posiłkował się dokumentacją fotograficzną, zatem dowody te nie zostały w sprawie pominięte i stanowiły one również podstawę wydanej przez biegłego opinii. Istotnie, organ II instancji zwrócił się 1 lutego 2011 r. do biegłego "o dokonanie wstępnej analizy i ewentualne wskazanie o podjęciu się wykonania ekspertyzy w oparciu o dołączone do pisma materiały dowodowe". Treść skierowanego do biegłego pisma należy, zdaniem Sądu, potraktować jako zapytanie czy biegły będzie w stanie wydać opinię co do spornego towaru. To, że sprawa poprzez powyższe pismo stała się biegłemu "bliska" – jak twierdzi skarżąca, nie przesądza o tym, że ten konkretnie ustanowiony biegły nie jest osobą bezstronną w niniejszej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że żadna z przesłanek wyłączenia na postawie art. 130 § 1 i 2 w zw. z art. 197 § 3 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Sąd I instancji przypomniał, że w piśmie z dnia 3 maja 2011 r., wypowiadając się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, skarżąca nie zgłosiła żadnych zarzutów merytorycznych podważających wartość dowodową sporządzonej przez biegłego opinii czy też wiedzę fachową biegłego. Nie zgłosiła także chęci zadania biegłemu jakichkolwiek pytań dotyczących wydanej przez niego opinii bądź uzyskania od biegłego merytorycznych wyjaśnień. Nie wyjaśniła również jaki wpływ na wartość dowodową sporządzonej opinii ma uzupełnienie zawartego w postanowienia o powołaniu biegłego zakresu opinii o 2 dodatkowe pytania wskazane w skierowanym do niego zleceniu. Organ celny przesłał biegłemu w lutym 2011 r. materiały informacyjne z opisem parametrów produktu i jego przeznaczenia, wyjaśnienia importera oraz kserokopie Taryfy celnej i wyjaśnień do niej. Sąd I instancji podkreślił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż importowanego produktu nie można klasyfikować do pozycji 8531, ponieważ jego funkcją nie jest tylko dostarczenie znaków wizualnych do celów sygnalizacyjnych, ale również pokazywanie przez monitor zarówno danych uzyskanych z automatycznych urządzeń przetwarzania danych, jak i ruchomych i nieruchomych obrazów z kamery video. Z faktury dołączonej do odprawy celnej wprost wynika, że Spółka zaimportowała ekran zewnętrzny LED P 16 mm, barwny, wodoodporny, w ilości 37,8 m2, 48 sztuk. Z dołączonego do protokołu pokontrolnego prospektu handlowego wynika, że w ofercie Spółki znajdował się videoekran P16, rozdzielczość 16 mm, full color, system modułowy, 24 moduły w obudowie, powierzchnia ekranu 18,87 m2. Z opinii biegłego wynika, że ekran LED jako poszczególna jednostka zbudowany jest z wielu metalowych skrzyń, które zawierają poszczególne moduły i tworzą jeden ekran. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku O. Sp. z o.o. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji , art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu celnego pomimo, iż ten działał poza granicami prawa oraz z rażącym naruszeniem zasady zaufania wystosowując wstępne zapytanie do przyszłego biegłego oraz przekazując mu materiały dowodowe sprawy jak również zadając biegłemu w postanowieniu jedno pytanie natomiast w zleceniu dwóch dodatkowych pytań nieznanych stronie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a w zw. z art. 123 § 1o.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu celnego pomimo, iż pełnomocnik odwołującego się nie został zawiadomiony o terminie oględzin dokonanych przez biegłego, a w konsekwencji został pozbawiony możliwości zadawania biegłemu pytań 3) art. 145 § 1 pkt 1lit. c p.p.s.a., art. 141 § 1 p.p.s.a.oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. poprzez neiuchylenie deczyji organu celnego pomimo, że organ uznał za udowodniony fakt, iż przedmiotem importu były kompletne videoekrany zdolne do wyświetlania obrazów ruchomych w stanie rozmontowanym, mimo że brak jest dowodów na tę okoliczność 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. 3 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu celnego pomimo, że organ przerzucił onus probanci na skarżącą Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację pozycji 8531 polegającą na istotnym ograniczeniu jej zastosowanie poprzez uznanie, iż tablicy sygnalizacyjne to urządzenia jedno lub dwukolorowe a dla wyświetlaczy tego typu budowa piksela to 2R lub 2R1G. A w konsekwencji bezpodstawnym wykluczeniu spod pozycji 8531 wyświetlaczy trójkolorowych o budowę piksela 1R1G1B. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podniosła, że naruszenie zasady legalności polegało na wystosowaniu dnia 1 lutego 2011 r. do osoby przyszłego biegłego A. G. wstępnego zapytania o dokonanie wstępnej analizy oraz przekazanie mu materiałów dowodowych, które były podstawą do dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym spornych towarów. Naruszenie zasady legalności w ocenie Skarżącej polegało na zadaniu biegłemu postanowieniem z dnia 10 marca 2011 r. jednego pytania, podczas gdy w zleceniu z dnia 10 marca organ zadał dwa dodatkowe pytania wykraczając poza tezę dowodową. Dokument zlecenia nie został doręczony stronie w związku z czym strona podczas oględzin pozostawała w przekonaniu, iż biegły będzie udzielał odpowiedzi na jedno zadane pytanie. Fakt, że Spółka nie wyjaśniła biegłemu kwestii związanych z funkcja oraz konstrukcją sterownika do modułu mógł mieć bezpośredni wpływ na treść opinii biegłego. Gdyby Skarżący wiedział, że organ poza zakresem postanowienia o powołaniu biegłego zadał dodatkowe pytania, przygotowałby dodatkowe wyjaśnienia oraz pytania celem weryfikacji wiedzy. Zdaniem Skarżącego poważnym uchybieniem organu było niepowiadomienie pełnomocnika Spółki o terminie oględzin biegłego, co w konsekwencji pozbawiło go możliwości zadawania pytań biegłemu oraz składania wyjaśnień i zostało pominięte przez Sąd I instancji. Uczestnictwo profesjonalnego pełnomocnika pozwoliłoby na ustalenie w trakcie oględzin, że organ zadał trzy pytania a nie jak w postanowieniu o powołaniu biegłego jedno pytanie. Przez wgląd na nieobecność pełnomocnika skarżącego podczas oględzin, dowiedział się on o tym, dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, co uniemożliwiło mu skuteczne powoływanie się na te okoliczności. Z wymienionych powodów Spółka wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji ewentualnie o rozpoznanie sprawy w trybie art. 188 p.p.s.a. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjna Dyrektor izby Celnej w Rz. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i skutkuje uchyleniem zaskarżonego wyroku oraz przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G.W.. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ustawy- p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt.1 i pkt.2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzucając wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania, zarzuty zawarte w punktach 1,2 i 3 petitum skargi kasacyjnej sformułowała w oparciu o treść art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. podnosząc, że Sąd I instancji w procesie kontroli legalności przeprowadzonego postępowania administracyjnego nie dostrzegł naruszenia przez organy celne przepisów art.7 Konstytucji RP, art.120, art.121, art.123 § 1, art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej oraz art.141 § 1 i 134 § 1 p.p.s.a., wskutek czego zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja wydana została bez wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny wskazanych wyżej zarzutów, należy na wstępie przypomnieć, że zadaniem sądu administracyjnego jest między innymi ustalenie, czy organy administracji publicznej prawidłowo gromadziły materiał dowodowy, a także czy został on oceniony przez organy zgodnie z przepisami postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi inne niż dotyczące wznowienia postępowania naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Treść powołanego wyżej przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi administracyjnemu uchylić zaskarżoną decyzję jest ustalenie, że organ administracyjny prowadząc postępowanie naruszył przepisy normujące przebieg tego postępowania oraz że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik spraw. Niewątpliwie użyty w treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zwrot "uchyla" jest kategoryczny i oznacza, że w razie stwierdzenia obu podanych w nim przesłanek sąd administracyjny ma obowiązek uchylenie na jego podstawie zaskarżonej decyzji. W związku z tym oddalenie skargi przez sąd administracyjny jest naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w sytuacji gdy organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy normującego jego przebieg i naruszenie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie odnoszącym się do dowodu z opinii biegłego należy podkreślić, że organ stosuje ten środek dowodowy, gdy w jego ocenie w danej sprawie są wymagane wiadomości specjalne. Zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia tego dowodu pozostawiona została ocenie organu, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego konkretnej sprawy. Niewątpliwie biegłym w znaczeniu procesowym staje się określona osoba (bądź instytucja) z chwilą powołania przez organ prowadzący postępowanie w danej sprawie. Samo powołanie biegłego może nastąpić z urzędu bądź na wniosek strony postępowania. Istotne jest to, że o powołaniu biegłego organ rozstrzyga w formie postanowienia, w którym oprócz wskazania osoby biegłego, powinny znajdować się także szczegółowe informacje o przedmiocie i o zakresie opinii. Ponadto postanowienie może zawierać szczegółowe pytania, na które biegły powinien odpowiedzieć w opinii. Niewątpliwie treść postanowienia jest istotna z punktu widzenia interesów strony postępowania, bowiem dzięki jej treści uzyskuje ona informacje dotyczące uczestniczenia biegłego w tym postępowaniu oraz o zakresie przeprowadzanego dowodu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że do chwili wydania przez organ postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego osoba, która w oparciu o wskazane wyżej postanowienie taki status uzyskuje, nie jest podmiotem, który w jakikolwiek sposób może uczestniczyć w tym postępowaniu, a tym bardziej nie jest dopuszczalne aby mogła mieć wgląd w akta sprawy i zapoznawać się z częścią materiału dokumentacyjnego. Z akt sprawy wynika, że organ przed wydaniem postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego zwrócił się do osoby, którą następnie powołał na biegłego z prośbą o dokonanie wstępnej analizy i wskazanie czy podejmie się czynności biegłego w tej sprawie. Do pisma organ dołączył materiały informacyjne z opisem parametrów produktu, jego przeznaczenia, wyjaśnienia importera, kserokopie taryfy celnej oraz wyjaśnień do tej taryfy. Okoliczności te wyraźnie wskazują na udostępnienie materiałów dokumentacyjnych sprawy podmiotowi, który nie posiadał statusu biegłego. Jednocześnie należy wyraźnie wskazać, że postanowienie z 10 marca 2010 roku o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego zakreślało zakres przedmiotowy opinii poprzez udzielenie odpowiedzi na pytanie czy towar wskazany na fakturze nr ....-ekran zewnętrzny LED P-16mm, barwny 1R1G1B wodoodporny posiada możliwość wyświetlania jedynie znaków graficznych i obrazów statycznych, czy też oprócz tej funkcji posiada zdolność odtwarzania obrazów video. Poza treścią tego postanowienia, w piśmie skierowanym do biegłego a nazwanym zleceniem organ rozszerzył zakres przedmiotowy opinii poprzez sformułowanie dwóch kolejnych pytań do biegłego, które brzmiały następująco: jaka jest budowa mechaniczna towaru, jego podstawowa funkcja oraz funkcja poszczególnych elementów składowych oraz jaki jest charakter modułów LED, czy posiadają własny sterownik. Niewątpliwie generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego sprawy. Poza sporem winna pozostawać także okoliczność, że przy wydawaniu opinii biegły jest związany treścią postanowienia o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego. Zakres opinii wyznacza treść wspomnianego wyżej postanowienia. W tym stanie rzeczy wydanie opinii wykraczającej poza zakres wskazany w treści postanowienia oznacza, że przy ocenie tak przeprowadzonego dowodu organ winien uwzględnić tylko tę jej część, która odnosi się do treści postanowienia. Pamiętać bowiem należy, że opinia biegłego nie wiąże organu, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, to bowiem organ ostatecznie rozstrzyga konkretną sprawę. W związku z powyższym należy przyjąć, że doręczenie postanowienia wskazującego zakres przedmiotowy opinii biegłego, wskazujący zakres dowodu w sprawie, a następnie sporządzenie opinii w innym szerszym zakresie wykraczającym poza treść postanowienia i oparcie ustaleń o tak przeprowadzony dowód w sprawie stwarza podstawy do uznania za zasadny zarzut opisany w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Ponadto należy także podkreślić, iż poza sporem winna pozostawać okoliczność, że od chwili doręczenia organowi prowadzącemu postępowanie pełnomocnictwa, pełnomocnik ten powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w tych czynnościach, jak również temu pełnomocnikowi, z tą chwilą, stosownie do treści art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, powinny być doręczane wszelkie pisma w sprawie. Poza sporem pozostaje okoliczność, że ustanawiając pełnomocnika strona najczęściej chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, jeżeli zatem organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (vide postanowienie SN z 09.09. 1993 r. sygn. akt III ARN 45/93, OSNC 1994 r., nr 5, poz. 112). Podkreślić należy także, że z akt sprawy wynika, iż w związku z dopuszczeniem przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego organ ten podjął decyzję o przeprowadzeniu oględzin. Oględziny dokonywane w toku postępowania mogą odbyć się wyłącznie w trybie określonym w art.198 Ordynacji podatkowej. O przeprowadzeniu oględzin organ rozstrzyga w formie postanowienia. Postanowienie to powinno zawierać szczegółowe informacje o przedmiocie oględzin, w tym o miejscu, w którym się on znajduje. Z akt sprawy nie wynika aby pełnomocnik strony wnoszącej skargę kasacyjną był zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia oględzin przez biegłego. Okoliczność ta czyni zasadnym zarzut opisany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że wyłącznie należycie ustalony stan faktyczny pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisów prawa. Jeżeli stan ten nie został wyczerpująco ustalony, to nie można przesądzać rozstrzygnięcia sprawy. Brak pełnych ustaleń uniemożliwia ocenę czy okoliczności danej sprawy odpowiadają stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w konkretnej normie prawnej. Tak więc ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.