I FSK 1785/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając (sprawozdawca), Protokolant Grzegorz Ziemak, po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 705/08 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 20 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 705/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2008 r., Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stan faktyczny sprawy przestawiał się w następujący sposób. Pismem z 28 maja 2007 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, w którym podała, że 16 września 1999 r. nabyła nieruchomość gruntową o powierzchni 5h 94 a 37m kw. Nabycie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem był m. in. obrót nieruchomościami. Transakcja nabycia nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zakup nieruchomości dokonany był z zamiarem dalszej odsprzedaży w całości, w sposób jednorazowy, na rzecz jednego kupującego. W związku z tym, że nieruchomości nie udało się sprzedać, skarżąca podzieliła teren na działki wydzielając 30 działek pod zabudowę jednorodzinną, 4 działki jako drogę wewnętrzną oraz jedną działkę jako teren pod przepompownię. W dniu 6 kwietnia 2007 r. skarżąca powiadomiła urząd skarbowy o zakończeniu działalności wysyłając zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz zgłoszenie aktualizacyjne osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy w przypadku przyszłej sprzedaży w/w nieruchomości w całości lub w częściach stanowiących konkretne działki powstanie u niej obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług? Zdaniem skarżącej, sprzedaż nieruchomości w całości lub w częściach, następująca po likwidacji działalności gospodarczej, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego. Wynika to z faktu, że towary nabyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zostały odsprzedane, podlegają opodatkowaniu w chwili likwidacji, natomiast ich późniejsze zbycie nie rodzi obowiązku podatkowego. W jej ocenie wskazuje na to treść art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, z którego wynika opodatkowanie pozostających na dzień likwidacji działalności towarów, gdy w momencie likwidacji działalności, towary objęte spisem z natury wchodzą do majątku osobistego podatnika niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Natomiast w przypadku sprzedaży składników wchodzących w skład majątku osobistego podatnika, nie jest uważany za podatnika podatku VAT. Ponadto skarżąca wskazała, że za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż w przedmiotowej sprawie nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z chwilą zakupu nieruchomości, co potwierdza interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.. Postanowieniem z 23 sierpnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe twierdząc, że skoro ma ona zamiar dokonać wielokrotnie czynności sprzedaży gruntu o przeznaczeniu pod zabudowę, to może to świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy. Taka sytuacja - w opinii organu - spełnia znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsprzeczną jest fakt, że skarżąca dokonała zakupu nieruchomości gruntowej z zamiarem jej odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz że przygotowała obiekt do sprzedaży (podzieliła grunt na 35 działek) celem pozyskania nabywców. Tym samym skarżąca stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług już przy dokonaniu pierwszej dostawy z 35 działek gruntu przeznaczonego pod zabudowę, a także w sytuacji, gdy dokona sprzedaży gruntu w całości. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany powyższego postanowienia, podzielając w całości stanowisko organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że zamiar z jakim dokonała nabycia gruntu (obrót nieruchomościami) oraz podjęcie inicjatywy w celu polepszenia warunków sprzedaży (podział na mniejsze działki) jednoznacznie wskazują, iż dokonywana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości w całości lub w częściach jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż spełnia wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie tej transakcji za opodatkowaną. W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (dalej "u.s.d.g."), która nie jest ustawą podatkową oraz art. 15 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię. Po zbadaniu skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że obrót nieruchomościami gruntowymi co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże tylko wtedy, gdy czynności te są dokonywane przez podatników. Sąd podał definicje "podatnika" i "działalności gospodarczej" zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz powołał się również na przepisy prawa unijnego, które w ocenie Sądu wskazują, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem i działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych w celu uzyskiwania z tego tytułu dochodu (art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Sąd pierwszej instancji odniósł się również do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, w którym NSA uznał, że sprzedaż przez osoby fizyczne działek, nawet dokonana kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie Sąd podkreślił konieczność badania okoliczności każdej konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielając poglądy zawarte we wskazanym wyżej wyroku uwzględnił wskazane przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteria ustalania, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT Zważywszy na przedstawione przez Skarżącą informacje, że zakup przedmiotowej nieruchomości dokonany został w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie między innymi obrotu nieruchomościami, a więc z zamiarem jej późniejszej sprzedaży, Sąd uznał, że czynności sprzedaży 35 działek powstałych wskutek podziału tej nieruchomości, nawet dokonane jednorazowo, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem już w momencie zakupu nieruchomości Skarżąca działała jak handlowiec. Jeżeli zatem Skarżąca nabyła nieruchomość gruntową w celu jej dalszej odsprzedaży, a następnie po jej podziale na działki grunty te przeznaczone są pod zabudowę, to sprzedaż takich nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu pierwszej instancji bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje fakt, iż sprzedaż przedmiotowych działek nastąpi po likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, skoro dla oceny, czy sprzedaż działek podlegać będzie opodatkowaniu VAT decydujące znaczenie ma fakt zakupu przedmiotowej nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym miało miejsce. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Sądowi pierwszej instancji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), 2) naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. WE L 347/2006, Nr 1 2006/112), 3) naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 15 w związku z art. 14 ustawy o VAT i art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Wskazując na powyższe okoliczności wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy wraz z zasądzeniem na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie kwestię sporną jest to, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie uznał, że w przedstawionym przez podatniczkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym sprawy będzie ona działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Przedstawiony stan faktyczny sprawy dotyczył problematyki sprzedaży działek, nieodzowne więc jest przywołanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do tej kwestii. W sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał zajął stanowisko, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. TSUE podkreślił natomiast, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Po zapadłym wyroku TSUE w sprawach objętych sporną problematyką Naczelny Sąd Administracyjny wydał wiele orzeczeń. W jednym z nich, tj. wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10, Sąd wyraził zdanie, a które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że brak w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 28 listopada 2008 r., nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1), poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa podatku (Dz.U. UE. Seria L z 1977 r. nr 145/1), co do uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. W przywołanym wyżej wyroku TSUE wskazał również co należy zbadać w przypadku stwierdzenia, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT. W tej sytuacji należy ustalić, czy transakcje będące przedmiotem sporu podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, czyli – będącego jego odpowiednikiem w Polsce – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w cytowanym wyżej wyroku podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Natomiast Trybunał podkreślił, że odmiennie jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku). Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym - tak wskazano również w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1536/10. Odnosząc poczynione uwagi do niniejszej sprawy za niezasadne należy uznać zarzuty Skarżącej naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 112. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku wynika, że Skarżąca nie tylko podzieliła nieruchomość na wiele działek po zabudowę jednorodzinną (jak powiedziano powyżej sama liczba działek i rozmiar planowanej transakcji nie musi przesądzać o komercyjnym charakterze działalności), ale co więcej, 4 działki przeznaczone zostały na drogę wewnętrzną, a jedna z nich na przepompownię. Tego rodzaju działanie musiało zaangażować po stronie Skarżącej znaczne środki finansowe, podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osobę wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Powyższe okoliczności w połączeniu z faktem, że skarżąca już nabywając grunt w ramach prowadzonej wcześniej działalności gospodarczej – obrotu nieruchomościami miała zamiar jego dalszej odsprzedaży prowadzi do wniosku, że zarówno organ interpretacyjny, jak również Sąd pierwszej instancji oddalając skargę słusznie uznały, że tego rodzaju czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.)