I FSK 102/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2011 r. sygn. akt I SA/Po 535/11 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Syg akt I FSK 102/12 U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrokiem z 14 października 2011r. w sprawie I SA/Po 535/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę W. K. (skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 9 maja 2011r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w VAT za miesiące od stycznia do maja 2003r. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 25 stycznia 2011r. skarżący wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 24 stycznia 2006r. w przedmiocie VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2003r. oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 21 kwietnia 2006 r., utrzymującej w mocy ww. decyzję. 3. Uzasadniając wniosek skarżący zarzucił decyzjom rażące naruszenie prawa, w tym związane z procesem gromadzenia dowodów, przekroczeniem granic swobodnej ich oceny, co w konsekwencji doprowadziło do niekorzystnego rozstrzygnięcia. Skarżący podniósł, że Sąd Okręgowy w K., prawomocnym wyrokiem z 8 marca 2010r. uniewinnił go od przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w P. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie powołując się na wyrok z 4 grudnia 2007r. wydany w sprawie I SA/Po 1466/07, którym oddalona została skarga skarżącego na decyzję, o stwierdzenie nieważności której wnosił. Organ powołał art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. dalej O.p.), zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na art. 247 § 1 pkt 4 O.p. 5. W odwołaniu skarżący zarzucił, że organ rozpoznający sprawę wydał zaskarżoną decyzję bez zawiadomienia z art. 123 § 1 O.p. a ponadto decyzja została podpisana przez Kierownika Oddziału z upoważnienia Dyrektora, przy czym w sentencji zaskarżonej decyzji nie wskazano aktu upoważniającego Kierownika Oddziału do wydawania decyzji w tych sprawach. W konsekwencji decyzja została wydana przez niewłaściwy organ, który nie odniósł się do zarzutów podniesionych we wniosku o stwierdzenie nieważności. 6. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 maja 2011r., utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 28 lutego 2011r. podkreślając, że odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ podatkowy nie bada zaistnienia przesłanek stwierdzenia nieważności z art. 247 § 1 O.p., gdyż odmowa wszczęcia postępowania stanowi odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy. Skoro zatem postępowanie w sprawie nie zostało wszczęte nie istniała konieczność informowania strony o możliwości uczestniczenia w każdym jego stadium. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji przez nieuprawniony organ stwierdził, że zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej może udzielić upoważnienia pracownikom izby skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu. Upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego zaznaczono na decyzji, gdzie na pieczątce, którą posłużyła się osoba ją podpisująca zaznaczono, że działała ona "z upoważnienia Dyrektora". Brak powołania w decyzji aktu, na podstawie którego udzielono upoważnienia, nie stanowi wady powodującej jej uchylenie. 7. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 233 w związku z art. 123 § 1 i art. 200 O.p., przez uniemożliwienie mu czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącego art. 123 § 1 O.p. nie przewiduje wyjątków w zakresie jego stosowania, a wskazane w § 2 tego przepisu okoliczności nie miały zastosowania w sprawie. Skarżący podtrzymał także zarzut wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną. W ocenie skarżącego w decyzji tej powinien być wskazany dokument upoważniający daną osobę do wydania decyzji w imieniu organu podatkowego, sama pieczątka jest niewystarczająca. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 9. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy nie naruszył art. 200 § 1 O.p., nie wyznaczając stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bo podstawą rozstrzygnięcia był art. 249 § 1 pkt 2 O.p., nakazujący wydanie decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. W takiej sytuacji organ podatkowy nie prowadził postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie oparł na ustaleniu, że w sprawie zakończonej decyzją, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżący, wydany został wyrok oddalający skargę. Organ wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności bez merytorycznej analizy sprawy. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia, że organ podatkowy był zobowiązany do wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Tym samym za bezpodstawny uznał zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p., gdyż przepis ten wymaga, by toczyło się postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności. 10. Za niezasadny uznał Sąd pierwszej instancji zarzut podpisania decyzji przez nieuprawnioną osobę. Wskazał, że z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że dyrektor izby skarbowej może udzielić pisemnego upoważnienia pracownikom izby skarbowej do załatwiania spraw w jego imieniu, bez obowiązku załączenia odpisu upoważnienia do każdej sprawy. Z treści pieczęci wynikało upoważnienie dla V. T. do podpisania decyzji z 20 lutego 2011r. Sąd wskazał ponadto, że w aktach sprawy znajduje się odpis upoważnienia nr U/16/2010 Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 31 grudnia 2010r. dla V. T., Kierownika Oddziału, do podpisywania w jego imieniu pism, decyzji i postanowień oraz załatwiania spraw, będących w zakresie właściwości rzeczowej Oddziału Podatku od Towarów i Usług 2, określonych w § 3 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 pkt 2 Zarządzenia nr 37/2010 w sprawie uprawnień do podpisywania orzeczeń i pism wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Upoważnienie jest ważne od dnia 1 stycznia 2011r. do odwołania. Do akt sądowych sprawy załączono także odpis Zarządzenia nr 37/2010 z dnia 30 grudnia 2010r. w sprawie uprawnień do podpisywania orzeczeń i pism wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. 11. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości oraz wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. 12. Skarżący powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012r poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.), wskazał na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. przez błędną ocenę dokonanej przez Sąd ważności upoważnienia nr U/16/2010 z dnia 31 grudnia 2010r. udzielonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. V. T. na podstawie Zarządzenia Nr 37/2010 z dnia 30 grudnia 2010r. Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie uprawnień do podpisywania orzeczeń i pism wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., bowiem powyższe upoważnienie udzielone zostało wcześniej, niż weszło w życie zarządzenie, na podstawie którego zostało udzielone. 13. Skarżący podniósł, że upoważnienie nr U/16/2010 do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. decyzji wydane zostało V.T. w dniu 31 grudnia 2010r. Z jego treści wynika, że jest ważne od dnia 1 stycznia 2011r. a Zarządzenie nr 37/2010 z dnia 30 grudnia 2010r., zgodnie z § 11 weszło w życie w dniu 1 stycznia 2011r. Oznacza to, że w chwili podpisywania upoważnienia dla V. T., w dniu 31 grudnia 2010r. nie obowiązywało jeszcze Zarządzenie nr 37/2010 z dnia 30 grudnia 2010r., w związku z czym Dyrektor Izby Skarbowej nie miał w tamtym czasie podstawy prawnej do udzielenia upoważnienia pracownikowi izby skarbowej. W konsekwencji powyższe upoważnienie nr U/16/2010 z 31 grudnia 2010r. obarczone jest sankcją nieważności. 14. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wskazał, że przedmiotowe upoważnienie zostało wydane na podstawie art. 143 § 1, art. 143 § 2 pkt 2 oraz art. 143 § 3 O.p. a zarządzenie, o którym mowa ww. upoważnieniu, tj. zarządzenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. nr 37/2010 z 30 grudnia 2010r. w sprawie uprawnień do podpisywania orzeczeń i pism wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. nie stanowi podstawy prawnej do wydania upoważnienia. Zarządzenie to określa zakres upoważnienia do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego. Podnoszona przez skarżącego okoliczność podpisania upoważnienia nr U/16/2010 przed dniem wejścia w życie Zarządzenia Nr 37/2010 określającego jego zakres pozostaje bez wpływu na ocenę ważności imiennego upoważnienia do załatwiania spraw w imieniu organu podatkowego w szczególności w sytuacji, gdy zarówno upoważnienie, jak i zarządzenie obowiązują od tego samego dnia, tj. w omawianym przypadku od dnia 1 stycznia 2011r. Podkreślono przy tym, że decyzja z dnia 28 lutego 2011r. została podpisana w okresie obowiązywania zarówno upoważnienia nr U/16/2010, jak i Zarządzenia Nr 37/2010. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 15. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej, jako podstawę powołał art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota zarzutu objętego skargą kasacyjną sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podpisana pod decyzją z 28 lutego 2011r, V. T., działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w P., została prawidłowo umocowana do dokonania tej czynności, co wpływa na ocenę ważności dokonanej czynności. 16. Na żądanie Sądu pierwszej instancji przedłożone zostało upoważnienie nr U/16/2010 z dnia 31 grudnia 2010r, z którego wynika, że V. T., Kierownik Oddziału, jest upoważniona do podpisywania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej w P. pism, decyzji i postanowień oraz załatwiania spraw, będących w zakresie właściwości rzeczowej Oddziału Podatku od Towarów i Usług 2, określonych w § 3 ust 1 i 2, § 4 ust 1 pkt 2 Zarządzenia nr 37/2010 w sprawie uprawnień do podpisywania orzeczeń i pism wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Zaznaczono w upoważnieniu, że posługiwać się musi pieczątką "z up. Dyrektora" jak również, że przedmiotowe upoważnienie obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011r. Podstawą prawną wydanego upoważnienia był wskazany w jego treści art. 143 § 2 pkt 2 O.p. 17. Zgodnie z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie takie może być udzielone również pracownikom izby skarbowej przez dyrektora izby skarbowej (§ 2 pkt 2 O.p.). Przepis ten umożliwia dekoncentrację uprawnień orzeczniczych organu podatkowego na inne osoby niż te, które sprawują funkcję organu, co w konsekwencji powoduje usprawnienie pracy aparatu skarbowego. Należy podkreślić, że udzielenie upoważnienia jest czynnością wewnętrzną organu podatkowego i dlatego nie doręcza się stronie takiego upoważnienia przy okazji wszczęcia postępowania. Brak także przepisów procesowych, które nakładałyby obowiązek włączenia każdorazowo takiego upoważnienia do akt sprawy. Jednakże w przypadku żądania strony lub sporu na tym tle, organ obowiązany jest udostępnić do wglądu taki dokument. 18. Ustawa przewiduje wyłącznie formę pisemną upoważnienia z art. 143 O.p., ponieważ tylko taka forma pozwala na kontrolę, czy działania pracownika mieszczą się w granicach udzielonego mu pełnomocnictwa. Przyjmuje się, że upoważnienie powinno ustalać zakres, w którym może działać pracownik, np. grupę spraw, rodzaj decyzji, rodzaj aktów prawnych lub grupę podatników. Jednocześnie upoważnienie określonego pracownika do działania w imieniu organu podatkowego powinno znaleźć swoje obicie w treści decyzji przez zamieszczenie wyraźnej adnotacji, że jest to działanie z upoważnienia. Uwzględniając powyższe regulacje należy stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia warunków ustawowych w treści upoważnienia udzielonego V.T. 19. Odnosząc się do Zarządzenia nr 37/2010 z dnia 30 grudnia 2010r Dyrektora Izby Skarbowej w P. w sprawie uprawnień do podpisywania orzeczeń i pism wydawanych przez ten organ, do którego odwołuje się kwestionowane upoważnienie (§ 3 ust 1 i 2, § 4 ust 1 pkt 2), należy stwierdzić, że wyznacza ono zakres rzeczowy upoważnienia. Okoliczność, że zarządzenie obowiązuje od 1 stycznia 2011r nie wpływa na ważność upoważnienia do podpisania decyzji w sprawie, które także w całości odnosi się do przyszłości tj. okresu od 1 stycznia 2011r. 20. Dla oceny zarzutu podpisania decyzji w sprawie przez osobę nieupoważnioną istotna jest data wydania spornej decyzji, co nastąpiło w dniu 28 lutego 2011r. W tej dacie obowiązywały zarówno upoważnienie U/16/2010 z 31 grudnia 2010r, jak i zarządzenie z 30 grudnia 2010r nr 37/2010. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje przeszkód prawnych, by zarówno upoważnienie, jak i jego zakres odnosiły się do przyszłości. Ważne jest natomiast, by obowiązywały w momencie, kiedy dokonywana jest czynność, której dotyczą. Zarządzenie nr 37/2010 nie było podstawą do udzielenia pełnomocnictwa, lecz wyznaczało zakres upoważnienia do załatwienia spraw w imieniu organu. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił oba dokumenty uznając, że nie ma w sprawie podstaw prawnych do zakwestionowania legalności upoważnienia, które było podstawą podpisania decyzji przez pracownika izby skarbowej. 21. Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. i § 14 ust 2 pkt 1 lit c) i pkt 2 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz.1349 ze zm.) w związku z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012r w sprawie II FPS 4/12.