I SA/Wr 1230/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w P. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działający w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 28 grudnia 2009 r. "A" sp. z o.o. w P. (dalej: spółka, strona, podatnik) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w kwestii rozliczania różnic kursowych w podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego przez stronę opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że w związku z prowadzoną działalnością spółka dokonuje zakupów od polskich i zagranicznych kontrahentów. Część z otrzymywanych faktur kontrahenci zarejestrowani dla potrzeb VAT w Polsce wystawiają w EUR. Na fakturach tych wymienione są następujące pozycje: cena jednostkowa towaru/usługi, wartość netto towaru/usługi, kwota VAT (naliczona od wartości/usługi), wartość brutto towaru/usługi, wartość netto razem, kwota VAT razem, wartość brutto razem. Ponadto wykazana jest kwota podatku naliczonego określona w walucie polskiej. Zapłata za poszczególne faktury (zarówno kwota netto oraz VAT) uiszczana jest w EUR. Z kolei wykazanie w złotówkach kwoty podatku naliczonego wynika z obowiązku nałożonego przez obowiązujące przepisy, nie dotyczy zaś rozliczenia między spółką a kontrahentami. Podano do ustalania różnic kursowych strona stosuje metodę podatkową. W momencie zapłaty za przedmiotowe faktury powstają różnice kursowe (z ekonomicznego punktu widzenia) dotyczące kwoty netto faktury oraz kwoty podatku VAT, gdyż kwota poniesionego kosztu (z dnia otrzymania faktury) jest różna od kwoty faktycznie zapłaconej. Nadmieniono ponadto, że spółka wystąpiła wcześniej do organu interpretacyjnego z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego dotyczącą powstawania w analogicznym stanie faktycznym różnic kursowych na kwocie brutto transakcji w myśl art. 15 a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. zwanej dalej u.p.d.o.p). Spółka otrzymała w dniu 5 listopada 2009 r. interpretację indywidualną, w której organ stwierdził, że dla spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a u.p.d.o.p. rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto. Konkludując organ stwierdził, że powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług – w myśl art. 15a w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz 15a ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i tym samym nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania tym podatkiem. Na podstawie ww. stanu faktycznego sformułowano pytanie: czy różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki. Wyrażając własne stanowisko w sprawie strona stwierdziła, że mając na uwadze stanowisko organu interpretacyjnego w wymienionej wyżej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT wydatkowanej na rzecz kontrahenta z tytułu otrzymanej faktury w walucie obcej, nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki. Strona przytoczyła treść przepisów art. 9b ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., oraz § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337, zwane dalej "rozporządzenie"). Co do wartości kwoty VAT wyraziła opinię, że w związku z tym, że kwota VAT jest zawsze wyrażana w złotych, oznacza to, że jest wartością stałą niepodlegającą zmianom kursów walutowych. Dlatego zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organ interpretacyjny w ww. interpretacji indywidualnej, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych nie może zatem wystąpić sytuacja, w której powstanie różnica kursowa na kwocie VAT. Powyższe winno znaleźć zastosowanie także w przypadku różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej, albowiem różnice te są częścią ekonomicznego wyniku konkretnej transakcji, jaką w analizowanym przypadku jest zapłata bądź otrzymanie kwoty VAT w walucie obcej wykazanego na fakturze, przeliczonego po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a wartością \/AT przeliczoną po kursie z dnia otrzymania zapłaty, bowiem kwota VAT jest stała i wynika z faktury. Ewentualna różnica pomiędzy wartością otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu wpływu w postaci zapłaty w walucie obcej kontrahentowi w części dotyczącej VAT, nie może mieć wpływu na rozliczenia Spółki w zakresie podatku dochodowego. Za prawidłowością prezentowanego stanowiska - zdaniem strony – może przemawiać także fakt, iż strona otrzymując fakturę VAT nawet, jeśli kwota zobowiązania jest wyrażana i uiszczana w walucie obcej, to w związku z tym, że kwota VAT jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w wysokości wykazanej na fakturze. Różnice kursowe, które powstaną w odniesieniu do własnych środków pieniężnych w walucie obcej, nie będą wpływać na kwotę VAT. Niezależnie bowiem od zmian kursów kontrahent zapłaci podatek należny, a Spółka odliczy podatek naliczony w kwocie wynikającej z otrzymanej faktury sprzedaży. Wskazano także, iż cechą charakterystyczną VAT jest jego neutralność, która powoduje, że podatek ten winien być także neutralny na gruncie podatku dochodowego, tzn. nie powinien mieć wpływu na przychody i koszty podatkowe. W konsekwencji powstające na kwocie VAT różnice kursowe ( w sensie ekonomicznym, a więc zarówno różnice transakcyjne, jak i od własnych środków pieniężnych) powinny być neutralne na gruncie podatku dochodowego. Minister Finansów, za którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: organ interpretacyjny, organ podatkowy, Dyrektor Izby Skarbowej) w interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. Nr [...] uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytaczając treść przepisu art. 9b ust. 1, art. 15a ust. 1, ust. 2 pkt 1–5, ust. 3 pkt 1-5, ust. 4 u.p.d.o.p wskazał, że strona ustalając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych przy określaniu faktycznie zastosowanych do tego celu kursów przeliczenia waluty winna mieć na względzie źródło pochodzenia walut (otrzymania) oraz charakter (formę) wypływu waluty, gdyż od tego zależy właściwe określenie kursu. Konkludując organ stwierdził, że różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta, będą miały również wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze strona skarżąca - podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzut naruszenia: - przepisów prawa materialnego, tj art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9b oraz 12 ust. 4 pkt 9 i 10 u.p.d.o.p., w zakresie w jakim organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni ww. przepisów uznając, że różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta, będą miały również wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki, - naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14b § 2 i 3, art. 14 c § 1 oraz § 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.), w zakresie w jakim organ interpretacyjny pominął wydane wcześniej na rzecz Spółki interpretacje, uznając, że nie stanowią one elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz w zakresie w jakim w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawarł żadnego argumentu na poparcie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu) wyrokiem z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 762/10 uchylił interpretację wskazując, że interpretacja nie spełnia wymogów z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd wskazał, że organ nie dokonał precyzyjnej wykładni art. 15a u.p.d.o.p. w kontekście złożonego wniosku i zadanego pytania. Ponadto Sąd stwierdził, że organ podatkowy udzielając interpretacji indywidualnej powinien był w swoich wywodach uwzględnić interpretację indywidualną wydaną wcześniej w analogicznych sprawach w odniesieniu do tego samego podmiotu. Ze względu na naruszenia natury procesowej, odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd uznał za przedwczesne. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał ponowną interpretację dnia [...] r. nr [...] , w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji organ wyjaśnił, że różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają niezależnie od różnic kursowych transakcyjnych. Wskazał organ, że jeżeli spółka posiada na rachunku walutowym środki pieniężne w walucie obcej, które na dzień ich wpływu wyceniła według kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia oraz środkami tymi dokonuje zapłaty swoich zobowiązań, to środki te winna w dniu ich wypływu ponownie wycenić według kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty. Natomiast różnice kursowe transakcyjne w przypadku kosztów uzyskania przychodu powstają poprzez porównanie wartości kosztu z dnia jego poniesienia (wynikającego z wystawienia faktury), a wartością tego kosztu w dniu jego uregulowania. W tej sytuacji następuje określenie właściwej (rzeczywistej) wysokości poniesionego kosztu podatkowego. Dokonując obliczenia tego typu różnic kursowych należy odnieść się do kwot netto kosztów, ponieważ podatek VAT jest neutralny podatkowo. W przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym spółki przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków. W ocenie organu nie ma znaczenia za co Spółka płaci (tj. czy reguluje zobowiązania z tytułu kosztów), ale znaczenie ma sam fakt wypływu określonej kwoty waluty z rachunku spółki, której wartość w złotych polskich po przeliczeniu według kursu faktycznie zastosowanego z dnia uregulowania zobowiązania (wypływu waluty) jest wyższa/niższa, niż jej wartość w dniu wpływu na rachunek walutowy (również przy uwzględnieniu kursu faktycznie zastosowanego). Dlatego w przypadku regulowania walutą obcą zobowiązania (w kwocie brutto) z tytułu poniesionego w tej samej walucie kosztu podatkowego, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną również od tej części, która odpowiada regulowanemu podatkowi VAT. Wyjaśnił organ, że stanowisko odnośnie różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej nie stoi w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacjach indywidualnych z dnia [...] r. nr [...] ., [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]. Interpretacje te zostały wydane w tożsamym stanie faktycznym, ale dotyczyły "transakcyjnych różnic kursowych" na kwocie podatku VAT – art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., natomiast przedmiotowa interpretacja dotyczy powstania różnic kursowych od części własnych środków pieniężnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta – art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Interpretacja doręczona została 22 kwietnia 2011 r. 9 maja 2011 r. Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji (odpowiedź na wezwanie z dnia [...] 11 r. nr [...]) Strona w skardze do Sądu wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postepowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 9b u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez organ podatkowy, że rozpoznawanie wynikających z rozliczeń w walucie obcej z kontrahentami zarejestrowanymi na VAT w Polsce dodatnich różnic kursowych jako przychodów albo ujemnych różnic kursowych jako kosztów podatkowych powinno prowadzić do rozpoznania ich jako kosztów i przychodów podatkowych. W uzasadnieniu skargi strona wyjaśniła, iż organ interpretacyjny uznając, że różnice kursowe na środkach własnych powstają na całej kwocie tych środków, która jest wydatkowana w zw. z otrzymaną fakturą, w tym również na kwocie VAT płaconego na rzecz kontrahenta zaprzeczył własnemu stanowisku wyrażonemu w interpretacji dotyczącej transakcyjnych różnic kursowych. Skoro, jak stwierdził organ podatek od towarów i usług, co do zasady, nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w szczególności transakcyjne różnice kursowe w części dotyczącej podatku nie stanowią przychodów i kosztów, również w przypadku różnic kursowych na środkach własnych podatek ten nie powinien wpływać na przychody i koszty uzyskania przychodów. Według strony przepis art. 15a u.p.d.o.p. nie traktuje różnic kursowych transakcyjnych oraz różnic kursowych na środkach własnych jako odrębnych kategorii, wręcz przeciwnie wskazane różnice kursowe są powiązane i nie mogą być rozpatrywane rozłącznie. Dopiero suma transakcyjnych różnic kursowych oraz różnic kursowych od środków własnych pokazuje ekonomiczny wynik transakcji. W ramach jednej transakcji zakupu od kontrahenta zarejestrowanego na VAT w Polsce i rozliczanej w walucie obcej, powstają zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. dwa rodzaje różnic kursowych, których suma daje rzeczywiście zrealizowana na tej transakcji różnicę kursową. W stanie faktycznym z wniosku wpływ na rozliczenie podatkowe podatnika powinna mieć jedynie różnica kursowa powstała pomiędzy kursem kupna banku właściwym na dzień wpływu określonych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej a kursem średnik ogłoszonym przez NBP na dzień poniesienia kosztu. Zdaniem Spółki nieprawidłowa jest sytuacja, kiedy transakcyjne różnice kursowe powstają tylko na kwocie netto zobowiązania, a różnice kursowe na środkach własnych powstają na kwocie brutto tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Jednocześnie jednak, jeżeli dana sprawa była już poddana kontroli sądu administracyjnego, to zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przywołany przepis oznacza, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie dla tego sądu oraz organu administracji państwowej zarówno wówczas, gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania administracyjnego. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Przy czym rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie sposobu rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Jeśli uzupełnione postępowanie wskazuje na zasadność poprzedniej decyzji, nic nie stoi na przeszkodzie w wydaniu identycznego z poprzednim rozstrzygnięcia, z odpowiednim - oczywiście pogłębionym - uzasadnieniem. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akr II OSK 816/05, LEX nr 236445). W rozpoznawanej sprawie WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 762/10 uchylającym interpretację z dnia [...]r. nr [...]wskazał, że interpretacja organu podatkowego jest lakoniczna i nie zawiera precyzyjnej wykładni art. 15a u.p.d.o.p. w kontekście złożonego wniosku i zadanego pytania dotyczącego ściśle określonej sytuacji, a mianowicie różnic kursowych od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta. Ponadto organ winien był ustosunkować się do udzielonych wcześniej przez siebie interpretacji w analogicznych sprawach w odniesieniu do tego samego podmiotu. Podkreślił Sąd, że powodem dla którego upoważniono Dyrektora Izby Skarbowej w P. do wydawania interpretacji indywidualnych jest m.in. zapewnienie jednolitości wydawanych wiążących interpretacji. Spełnienie zaś powyższego postulatu jest możliwe poprzez wydawanie w analogicznych stanach faktycznych jednolitych interpretacji indywidualnych, zwłaszcza, gdy dotyczy to tego samego podmiotu. Zmiana zaś stanowiska organu podatkowego powinna znaleźć swoje uzasadnienie w treści interpretacji indywidualnej, czego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zabrakło. W świetle poczynionych na wstępie uwag, Sąd w pierwszej kolejności zobligowany jest do oceny, czy w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy wykonał zalecenia wynikające z przywołanego wyroku WSA we Wrocławiu. Sąd w składzie obecnym stwierdza, że zalecenia zostały wykonane. Organ w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2011 r. dokonał analizy przepisów, w tym art. 15a u.p.d.o.p. w kontekście postawionego pytania, uzasadnił zajęte stanowisko oraz odniósł się do wydanych przez siebie interpretacji dotyczących różnic kursowych powstałych na transakcjach handlowych, jak również wyjaśnił (na str. 9 akapit 4 uzasadnienia interpretacji), dlaczego nie ma pomiędzy nimi sprzeczności. Zastrzec przy tym należy, że interpretacje z dnia [...]r. nr [...] ., [...]oraz z dnia [...] r. nr [...] nie są objęte kontrolą przez Sąd w niniejszym postępowaniu i Sąd nie jest władny oceniać prawidłowości prezentowanego w nich stanowiska. Wobec nie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania i wypełnienia zaleceń WSA we Wrocławiu, Sąd w obecnym składzie mógł dokonać oceny merytorycznej stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji. Sąd oddalając skargę podzielił pogląd Ministra Finansów, że różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT płaconego na rzecz kontrahenta, stosownie do art. 15a ust. 1 w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. – będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych spółki. Zgodnie z treścią art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Natomiast na podstawie art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość: 1) przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 2) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia; 3) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5; 4) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni; 5) kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jak wynika z przytoczonych przepisów, co słusznie zauważył Minister Finansów, na podstawie regulacji art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. można wskazać odrębne kategorie różnic kursowych, których powstanie jest od siebie niezależne. Różnice kursowe z art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 związane są z rozliczaniem transakcji zawieranych w ramach prowadzonej działalności, której skutkiem jest powstanie przychodów należnych lub poniesienie kosztów. Natomiast różnice kursowe, o których stanowi art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. związane są z posiadaniem (otrzymanych lub nabytych) środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych i obrotem tymi środkami (wypływem). Przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. jasno wskazują, że różnica kursowa od własnych środków pieniężnych w walucie obcej powstaje jako różnica pomiędzy wartością tej waluty wycenianą po kursie faktycznie zastosowanym na dzień jej wpływu na rachunek walutowy i zapłaty lub innej formy wypływu waluty z tego rachunku. Różnice te powstają w związku z wahaniem (zmianą) kursu walut w czasie, gdy na rachunku walutowym podatnika waluta była "zdeponowana". Różnice te powstają w związku z wypływem środków z konta. Czyli zwiększenie przychodu lub kosztów z tytułu dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych od własnych środków może wystąpić w różnych sytuacjach, np. zapłaty za zobowiązania walutą nabytą wcześniej od innego podmiotu, sprzedaży waluty, którą podatnik ma na rachunku, a którą wcześniej otrzymał jako zapłata za towar/usługę, darowizny waluty. Dla powstania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. nie ma znaczenia, za co dokonywana jest zapłata, powstanie tych różnic kursowych nie jest związane z zapłatą za zobowiązanie, które jest kosztem podatkowym, ale różnice te powstają również w związku z innymi zdarzeniami, które prowadzą do wypływu waluty z rachunku walutowego (wspomniana wyżej odsprzedaż własnych walut obcych). Dlatego, w ocenie Sądu, nie można wyłączyć z przychodów/kosztów różnic kursowych od środków pieniężnych, które powstają w związku z regulowaniem wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Czyli różnice kursowe powstałe na własnych środkach pieniężnych w walucie obcej przy zapłacie zobowiązania w części dotyczącej podatku VAT (który jest co do zasady neutralny podatkowo - nie wpływa na przychody i koszty uzyskania przychodów, poza wyjątkami wskazanymi w przepisach – art. 12 ust. 4 pkt 9 oraz pkt 10 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.) – stosownie do art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. – powinny być uwzględnione odpowiednio w przychodach lub kosztach podatkowych. Odnośnie argumentacji spółki dotyczącej rachunku ekonomicznego i sumowania różnic kursowych transakcyjnych oraz różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, to w ocenie Sądu słusznie wskazuje organ, że nie ma podstaw prawnych do takiego sumowania i różnice kursowe ustala się odrębnie dla każdej operacji gospodarczej, zgodnie z regułami wynikającymi z art. 15a u.p.d.o.p. W związku z powyższym stanowisko organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, zatem na podstawie art. 151 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.