III SA/Wa 470/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Dorota Gaj-Mizerska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") w związku z art. 9 ust. 1, 15 ust. 1 pkt.1 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. określającą R. sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Jak wynika z akt sprawy, w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2004 r. R. Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Skarżąca) zadeklarowała stratę w kwocie 515.517,84 zł (przychody - 5.649.543,30 zł i koszty uzyskania przychodów - 6.165.061,14 zł). Wykorzystując ustalenia kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 961.542 zł, gdyż stwierdził zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 5.576.268,16 zł w związku ze sprzedażą części nieruchomości wniesionej wcześniej do Spółki w formie aportu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą z dnia 08.12.2003 r. podwyższyło kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 110.000 zł (tj. o 60.000 zł), poprzez utworzenie 120 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały objęte zostały przez dotychczasowego wspólnika Spółki, tj. W. K. i pokryte zostały aportem w postaci nieruchomości położonej w W., przy ul. P. i B., objętej księgą wieczystą nr [...] (obejmowała ona 6 działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]), której wartość określono na kwotę 500.000 zł. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów w wysokości 60.000 zł, a ceną udziałów w kwocie 500.000 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy. W dniu 24 listopada 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zawartej w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 grudnia 2003 r., na mocy której wartość nieruchomości wnoszonej aportem zmieniono z kwoty 500.000 zł na kwotę 21.539.000 zł (kwota ta wynikała z operatów szacunkowych sporządzonych w październiku 2004 r. przez rzeczoznawcę majątkowego). W dniu 20 grudnia 2004 r. sporządzony został akt notarialny dotyczący sprzedaży "A." Sp. z o.o. dwóch działek (nr [...] i [...]) za cenę netto 5.226.000 zł, z czego na poczet ceny zaliczono 634.000 zł wpłacone przy zawarciu umowy przedwstępnej w dniu 12 maja 2004 r. Spółka rozliczając ww. transakcję przyjęła kwotę 5.591.845 zł, jako wartość sprzedanych działek. Organ podatkowy zakwestionował ustalenia Spółki uznając, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu przychodem Spółki jest kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, zaś kosztem uzyskania tych przychodów jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Organ określił koszty uzyskania przychodów sprzedanych działek na kwotę 15.576,84 zł. Przy wyliczeniu uwzględnił wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów własnych (60.000 zł) i procentowy udział sprzedanych działek w całym aporcie (25,9614%). Jednocześnie uznano księgi podatkowe Spółki za prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy w części dotyczącej wartości wykazanych jako bilans otwarcia poszczególnych kwot księgowych, na których powinny być wprowadzone zapisy dotyczące uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i wniesieniu aportu. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 5.591.845 zł oraz art. 193 § 4 i § 6 O.p. przez niezasadne zastosowanie i przyjęcie, że księgi Spółki są nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej wartości wykazanych jako bilans otwarcia poszczególnych kont księgowych, na których powinny być wprowadzone zapisy dotyczące uchwały o podwyższeniu kapitału i wniesieniu aportu. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie następujących rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonej decyzji: a) zagadnienia kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem przez Spółkę nieruchomości, b) zagadnienia nierzetelności i wadliwości ksiąg rachunkowych Spółki w części dotyczącej wartości wykazanych jako bilans otwarcia poszczególnych kont księgowych. Zdaniem Spółki, w przypadku zbycia środków obrotowych (w tym także otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego) brak jest w ustawie o pdop szczegółowych uregulowań prawnych w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych środków. Nabycie przez Spółkę nieruchomości w formie aportu skutkowało zmianą w strukturze pasywów (kapitałów własnych), tzn. zwiększyło nie tylko wartość kapitału podstawowego (odpowiadającego sumie wartości nominalnej wydanych udziałów) jak również kapitału zapasowego (odpowiadającego nadwyżce wartości otrzymanego wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną wydanych udziałów). Tym samym pojęcie poniesienia kosztu ma odnosić się do wartości rynkowej nieruchomości, a nie wyłącznie do wartości nominalnej wydanych udziałów. Skarżąca uznała, iż wskutek dokonanej przez nią sprzedaży nieruchomości wartość jej aktywów uległa zmniejszeniu nie o kwotę 15.576,84 zł, stanowiącą część wartości nominalnej wydanych udziałów, a o kwotę 5.591.845 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] października 2010 r. Zdaniem organu, spółka nabyła nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów zwiększa koszty uzyskania przychodów Spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową nieruchomości z dnia ich objęcia w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa niż wartość wnoszonego aportu. Dyrektor podkreślił, że organy podatkowe nie mogą kwestionować wartości nominalnej aportu, gdyż Sąd Rejonowy dla m. W. Wydział [...] Gospodarczy KRS postanowieniem z [...] grudnia 2004 r. nr [...] zatwierdził określenie wartości udziałów objętych za aport w wysokości 60.000 zł. (tj. w wysokości wykazanej w uchwałach Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w dniu 8 grudnia 2003 r. w dniu 24 listopada 2004 r.) W ocenie organu analiza art. 15 ust. 1 oraz innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje żadnych podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska Spółki, iż uzyskała ona przychód z tytułu zbycia 2 działek kosztem zmniejszenia własnych aktywów o kwotę 5.591.845 zł. Ponadto nie jest zasadne stanowisko Spółki, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości należy uznać sumę kwot, o które podwyższono kapitał zakładowy i kapitał zapasowy. Odnośnie nierzetelności prowadzonych ksiąg podatkowych wskazano, iż bilans otwarcia na dzień 1 stycznia 2004 r. nie zawierał żadnych zapisów dotyczących wniesionego aportu ani też podwyższonego kapitału, chociaż podwyższenie kapitału zakładowego o 60.000 zł zostało dokonane poprzez wniesienie aportu w dniu 8 grudnia 2003 r. Pierwsze zapisy na koncie 010-1 "Grunty i prawa użytkowania" i 010-2 "Budynki i lokale" zostały dokonane na podstawie dokumentu PK nr [...] z 24 grudnia 2004 r., po dokonaniu sprzedaży spornych działek). Spółka zaewidencjonowała wtedy otrzymane aportem nieruchomości. Również na podstawie tego dokumentu PK zwiększono kapitał zakładowy i kapitał zapasowy na odpowiednich kontach księgowych. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, że księgi podatkowe są nierzetelne, bowiem nie można ustalić prawidłowej podstawy opodatkowania za 2004 r. Ponadto mimo braku zarejestrowania przez Sąd podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce, powinna ona bowiem zaewidencjonować skutki bilansowe w księgach uchwały o podwyższeniu kapitału i otrzymanie aportu. Skoro na Spółkę już 8 grudnia 2003 r. przeniesiona została własność nieruchomości, powinno to być odzwierciedlone w księgach Spółki. Spółka nie zgadzając się z ww. ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe po wykorzystaniu drogi odwoławczej złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i przyjęcie, że Spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 5.591.845 zł oraz art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie przez organ odwoławczy, a uprzednio przez Dyrektora UKS postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych i art. 193 O.p., przez zaaprobowania uznania przez Dyrektora UKS ksiąg podatkowych Spółki za prowadzone w sposób nierzetelny i wadliwy w części dotyczącej wartości wykazanych jako bilans otwarcia poszczególnych kont księgowych. Mając to na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzajacej ją decyzji organu I instancji w całości. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, iż nabycie nieruchomości w formie aportu skutkowało zmianą w strukturze pasywów (kapitałów własnych), tzn. zwiększyło wartość kapitału podstawowego oraz kapitału zapasowego. Podniosła, że nabycie nieruchomości spowodowało zmianę w strukturze pasywów spółki w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości. W ocenie Skarżącej, zmiana w strukturze kapitału własnego (podstawowego i zapasowego) w momencie otrzymania nieruchomości odpowiada zmianie (zmniejszeniu) aktywów w dacie sprzedaży nieruchomości otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego. Skarżąca wskazała, że miała prawo do traktowania kapitału zapasowego za element wynagrodzenia za wniesiony aport. Ponadto uznała, iż na skutek sprzedaży nieruchomości uzyskała przychód kosztem zmniejszenia własnych aktywów o kwotę 5.591.845 zł. Spółka podniosła, że kwotą stanowiącą koszt uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości jest 5.591.845 zł, a nie jak przyjęły organy podatkowe obu instancji 15.576,84 zł. Zdaniem Strony, skoro otrzymała od wspólnika wkład o wartości aportowej 21.539.000 zł, która została ujęta w jej bilansie, to dokonując sprzedaży tego aportu Spółka uzyskała przychód z tej sprzedaży, ponosząc jednocześnie koszt uzyskania tego przychodu w wysokości równej wartości aportowej sprzedawanych nieruchomości, tzn. w wysokości 5.591.845 zł stanowiącej część kwoty 21.539.000 zł. Skarżąca wyjaśniła, iż kierując się zasadą ostrożności nie mogła ująć nieruchomości w swoich księgach rachunkowych na dzień 1 stycznia 2004 r., bowiem na ten dzień nie zostało zarejestrowane przez Sąd podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce. Odnośnie naruszenia art. 193 § 4 i 6 O.p., wskazała iż w okresie w którym sprzedano nieruchomości w księgach zostały ujęte zarówno przychody, jak koszty związane ze ich sprzedażą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasad ustalania kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości wniesionej uprzednio do spółki aportem, w zamian za objęcie udziałów. Przy czym wartość aportu w dniu jego wniesienia wyceniono na kwotę 500 tys. zł i podwyższyono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 110.000 zł (tj. o 60.000 zł), poprzez utworzenie 120 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały objęte zostały przez dotychczasowego wspólnika Spółki. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów w wysokości 60.000 zł, a ceną udziałów w kwocie 500.000 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy. W dniu 24 listopada 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, zawartej w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 8 grudnia 2003 r., na mocy której wartość nieruchomości wnoszonej aportem zmieniono z kwoty 500.000 zł na kwotę 21.539.000 zł (kwota ta wynikała z operatów szacunkowych sporządzonych w październiku 2004 r. przez rzeczoznawcę majątkowego). Rozstrzygając ten spór, wskazać należy, że dla celów podatkowych każdy poniesiony wydatek, jako koszt uzyskania przychodu, musi być analizowany pod kątem jego związku z konkretnie uzyskanym lub oczekiwanym przychodem w danym roku podatkowym. O uznaniu za koszt podatkowy decyduje w pierwszej kolejności spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 (poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu) i art. 16 ust. 1 (nie umieszczenie na liście wyłączeń z kosztów podatkowych) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd podziela stanowisko organu co do zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy art.15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Bezspornie, mając na uwadze okoliczności przywołane przez wnioskodawcę w niniejszej sprawie wydatek poniesiony na nabycie aportu nie został umieszczony na liście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem zastosowanie znajdzie, co zasadnie wywodzi organ zasada z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jest uzależnione od wykazania jego bezpośredniego / pośredniego ale związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki celowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, iż spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Przywołany przez skarżącą Spółkę, przepis art.16 ust.1 pkt 1 omawianej ustawy dotyczy składników majątkowych będących środkami trwałymi natomiast w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wniesione aportem nieruchomości, nie miały być zaliczane przez spółkę celową do środków trwałych, co już jest wystarczającą podstawą do odmowy zastosowania tego przepisu do analizowanego przypadku. Odnosząc się do zarzutu Spółki, iż nie znajduje żadnego uzasadnienia odnoszenie się do wartości nominalnej udziałów a nie do ich wartości emisyjnej, warto zwrócić uwagę na: - po pierwsze – na pojęcie zwrotu "koszt uzyskania przychodu" jako wydatku poniesionego, - po drugie - całokształt rozwiązań związanych z podatkowym rozliczeniem aportu wprowadzonych przez ustawodawcę. W szczególności należy tutaj wskazać, na regulację dotyczącą sposobu ustalenia wysokości przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Innymi słowy ustawodawca przyjął, iż w przypadku aportu wartością w oparciu, o którą dokonywane są rozliczenia podatkowe jest wartość nominalna udziałów. Skoro zatem ustawodawca uznał, iż dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, konsekwentnie należy przyjąć, iż koszt uzyskania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, gdyż prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Okoliczność, że przy obejmowaniu udziałów występuje agio jednoznacznie wskazuje na to, iż aport ma wartość większą niż nominalna wartość wydanych w zamian zań udziałów. Generalnie przekazanie nadwyżki wartości aportu (ponad wartość nominalną udziałów) na kapitał zapasowy należy traktować raczej jako skutek niedoszacowania aportu. Tym bardziej, że z przepisów art. 154 § 3 oraz art. 175 § 1 K.s.h. wynika, iż zasadą jest obejmowanie udziałów według wartości zbywczej wkładów z dnia wniesienia, co nie zmienia oczywiście faktu, że możliwe jest wystąpienie agio (art. 154 § 3 zdanie drugie K.s.h.). Dopiero poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana, pozwoliłoby stwierdzić, czy jest ona uzasadniona. Powyższe nie ma jednak wpływu na ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodu, albowiem kosztem będzie poniesiony wydatek – a tym jest dla Spółki wartość nominalna. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organ podatkowy prawidłowo dokonał rozliczenia podatkowego. Jeśli chodzi o kwestię związaną z pominięciem (bądź nie) ksiąg podatkowych, należy zauważyć, że z art. 193 § 2 O.p. wynika, że nierzetelną jest księga nieodzwierciedlająca stanu rzeczywistego. Inaczej mówiąc - jej zapisy nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych; niektóre z nich pomija, bądź dokumentuje takie, które nie miały miejsca. Jest co najmniej wątpliwe czy taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, skoro, jak wynika z przedstawionego w decyzji stanu faktycznego, różnica stanowisk stron wynika wyłącznie z odmiennej wyceny kosztu nabycia aportu. Nie ma tu odniesienia do wartości "obiektywnej" pozwalającej na uznanie, że odstępstwo od niej to nierzetelność, w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu. Nie rozważając sprawy w tym aspekcie organ przedwcześnie wskazał na potrzebę obalenia domniemania prawdziwości ksiąg w trybie § 6 art. 193. Nie mniej jednak, nawet gdyby uchybienie organu rzeczywiście miało miejsce należałoby wykazać, że mogło ono mieć wpływ - i to istotny - na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa). Wymieniony już § 6, a także § 7 i § 8 art. 192 mają na celu umożliwienie podatnikowi obrony przed wadliwym (w jego ocenie) pominięciu ksiąg. Ta obrona, została spółce zapewniona już w czasie postępowania przed organem podatkowym. Tej okoliczności również nie można było pominąć przy ocenie prawidłowości postępowania podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.