III SA/Gl 1285/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wyrokiem z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 690/10, Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 156/09, oddalający skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. W uzasadnieniu wyroku NSA przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną Sądu pierwszej instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. jako organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2003 r. organ podatkowy zakwestionował fax fakturę VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez "E" na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; fax fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "F", wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł; fax fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "B" na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł oraz fax fakturę VAT Nr [...] z dnia [...] r. wystawioną przez "C", wartość netto [...] zł, podatek VAT [...]zł w związku z brakiem ich oryginałów. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zdaniem skarżącej materiał dowodowy w sprawie należy poszerzyć o: przesłuchanie w charakterze świadka T.N. i M.S. w celu ustalenia czy otrzymali od kontrolowanej Spółki księgi rachunkowe oraz czy zostały one przekazane przedstawicielom kontrolowanej Spółki po zakończeniu prowadzenia dokumentacji księgowej w 2003 r.; dokumentację leczenia psychiatrycznego świadka G.K.; opinię biegłych psychiatrów w celu ustalenia, czy wskazany świadek znajdował się podczas przesłuchań w dniach [...] r., [...] r. i [...] r. w stanie pozwalającym na swobodne i świadome złożenie zeznań. Poza tym pełnomocnik podważył sposób oceny dowodu z przesłuchania świadka jako sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów, gdyż organ nie wyjaśnił w należyty sposób dlaczego daje wiarę zeznaniom świadka w zakresie w jakim zeznania te są niekorzystne dla strony, zaś w pozostałej części nie daje im wiary. Pełnomocnik zawnioskował o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturami akt [...] i [...] przeciwko podejrzanemu W.S. We wskazanych postępowaniach W.S. podejrzany jest o popełnienie przestępstw polegających na uczestniczeniu w fikcyjnym obrocie paliwami i komponentami paliwowymi w 2003 r. oraz poświadczenia w związku z tym nieprawdy w dokumentach. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zreformował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne uchylając powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umarzając postępowanie w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. w Areszcie Śledczym w K. przy udziale strony i jego pełnomocnika, przesłuchano w charakterze świadka kontrahenta podatnika – G.K. Prezesa "D" Sp. z o. o., zeznania którego stanowiły podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji. Świadek wyjaśnił, że jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur na podane przez W. S. firmy, ilości paliwa albo komponentu i na określone przez niego kwoty, jego firma "D" nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym magazynowanie czy transport paliwa; posiadał bowiem jeden tylko samochód – [...]. Ponadto faktury, które wystawiał były fikcyjne, a współpracę zaproponował mu W.S. Przy okazaniu świadkowi pliku dokumentów w postaci czystych kartek i niewypełnionych druków, opieczętowanych i odręcznie podpisanych przez G.K. – świadek potwierdził, iż dokonał tego na prośbę W. S., któremu wręczył te dowody po podpisaniu i opieczętowaniu. Podkreślił, że za żadną z wystawionych faktur nie otrzymał widniejącej na niej kwoty, jak również nie wiązała się ona z wydaniem określonego w niej towaru. Organ zaznaczył także, że dokonano przesłuchań innych świadków tj.: J.B. i W.S. Z protokołów zeznań tych osób wynika, że strona jak i pełnomocnik strony zostali prawidłowo zawiadomieni o czynnościach przeprowadzenia przesłuchań wymienionych osób. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji bądź uchylenie decyzji ostatecznej w zaskarżonym zakresie. Powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę wskazał, że organ w odpowiedzi na skargę oraz na rozprawie sądowej odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń, objętych zaskarżoną decyzją - lipiec oraz sierpień 2003 r. wobec zastosowania środków egzekucyjnych, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Przerwa zaś biegu terminu przedawnienia oznacza zatem, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w tym przepisie. Po przerwie więc na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu w związku z czym zakresie zarzuty strony skarżącej w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Sąd ten podkreślił, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 8 stycznia 2010 r. ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za okres od lutego do czerwca 2003 r. pozostaje bez wpływu na decyzję będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Jak bowiem zaznaczono Sąd w rozpoznawanych sprawach uchylił wyłącznie zaskarżone decyzje II-instancyjne pozostawiając nadal w obrocie prawnym rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Skoro więc nadal funkcjonuje decyzja wymiarowa za czerwiec 2003 r., a decyzja dotycząca lipca 2003 r. oparta została na ustaleniach będących podstawą określenia wysokości rozliczeń podatkowych za poprzedni okres to tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji. Natomiast ewentualne uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w zakresie określenia wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Poza tym w ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej ustawa o VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) dalej rozporządzenie z 22 marca 2002 r. jest prawidłowa. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z § 48 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (ust. 2). Natomiast w oparciu o § 48 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Sąd podkreślił, że nie ulega zatem wątpliwości, że faktury zakwestionowane przez organ w niniejszej sprawie miały wyłącznie postać faxu a nie oryginału czy duplikatu , nie mogły więc stanowić podstawy odliczeń podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając wyrok w całości i zarzucając obrazę prawa materialnego mającą istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w brzmieniu obejmującym stan faktyczny sprawy oraz art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w brzmieniu z dnia wydania decyzji w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady proporcjonalności w stosunku do zobowiązania podatkowego Spółki. Dalej wskazał na naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej P.p.s.a., mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji obarczonej wadliwością ze względu na naruszenie: a) art. 122 w związku 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nierzetelnym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, b) art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że księgi rachunkowe Spółki są wadliwe, gdyż zawierają dokumentacje niestanowiącą dokumentacji księgowej w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Podnosząc powyższe wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżącego, ponadto na podstawie art. 111 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. o łączne rozpoznanie skarg na wyroki WSA w Gliwicach w sprawach o sygn. akt: III SA/Gl 156/09, III SA/Gl 157/09 i III SA/Gl 161/09. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że rzeczywista różnica istniejąca pomiędzy wysokością kwoty podatku od wartości dodanej wynikającą z czterech zakwestionowanych faktur, a sumą wynikającą z faktur, których poprawności nie zakwestionowano, stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wyniosła [...]zł. W związku z tym "wyzerowanie" nadwyżki podatku naliczonego nad należnym narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Autor skargi kasacyjnej podkreślił ponadto, że nie można zgodzić się z argumentacją organów i Sądu, co do braku konieczności przesłuchania właścicieli biura rachunkowego prowadzącego dokumentację księgową Spółki, gdyż to biuro rachunkowe odpowiada w przeważającej mierze za dokumentację zgromadzoną w swojej siedzibie i poprawność danych podatkowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, przy czym nie wszystkie z podniesionych zarzutów są uzasadnione. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w tym zakresie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 P.p.s.a , art. 122 w związku z art. 187 § 1 , art. 191 i art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Z przedstawionego przez Sąd stanu faktycznego sprawy wynika , że w wyniku kontroli zakwestionowano cztery fax faktury VAT oraz ,że w toku postępowania , mimo wezwania organów , skarżąca nie przedłożyła ich oryginałów , która to okoliczność jest w sprawie bezsporna. Żaden z wnioskowanych przez skarżącą środków dowodowych np. przesłuchanie wskazanych świadków , jak zasadnie oceniono, nie mógł fax faktur usankcjonować . Ponadto zwrócić należy uwagę, że autor skargi wskazując na naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej , stwierdza, że zarówno organy podatkowe jak i WSA w Gliwicach nie wskazały expressis verbis naruszenia przez skarżącą tego przepisu , mimo to jednak sformułował zarzut błędnego przyjęcia, że księgi rachunkowe Spółki są wadliwe i nie stanowią dokumentacji księgowej w rozumieniu prawa podatkowego. Zarzut powyższy jest oczywiście niezasadny bowiem w sprawie nie zastosowano w odniesieniu do ksiąg rachunkowych procedury określonej w art. 193 Ordynacji podatkowej. Reasumując NSA stwierdził, że w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustalonego stanu faktycznego. Uzasadniony w ocenie NSA okazał się natomiast zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, poprzez "wyzerowanie" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w kwocie [...]zł. Zgodnie bowiem z tymi przepisami weryfikacja w trybie art. 10 ustawy o VAT zadeklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym , może nastąpić w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania nieprawidłowościami , uzasadniającymi określenie w decyzji innych niż zadeklarowane kwot . Powyższe wynika z treści art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( art. 21§ 3a ). W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości te ustalono w zakresie braku oryginałów czterech faktur i zastąpienie ich przez fax faktury , co uzasadnia odmowę prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w tych fakturach. Przepisy nie pozostawiają natomiast do uznania organów stosowania z tego tytułu sankcji finansowych, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przedstawionej sytuacji ustalono na kwotę [...] zł. W świetle powyższego za całkowicie dowolne i prawnie nieuzasadnione w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest obniżenie do [...] kwoty podatku naliczonego w danym okresie obliczeniowym, zważywszy , że kwota ta mogła zostać zmniejszona wyłącznie o sumę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych czterech fax faktur . Sąd pierwszej instancji oceniając jako prawidłowe przyjęcie przez organy, że kwota stanowiąca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynosi [...] naruszył wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tut. Sądowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nawet w przypadku odmiennej interpretacji prawa lub możliwości niezgodności oceny sądu z prawem obowiązującym, zapatrywania prawne wyrażone przez sąd mają moc wiążącą. Poza tym, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. (por. wyrok NSA z 3 września 2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07 publ. LEX 510043). Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w tej sprawie, przekazanej do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi wynika, iż w sprawie niniejszej ustalenia co do stanu faktycznego były prawidłowe, nie doszło do naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania, natomiast naruszono przepisy prawa materialnego tj. art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Weryfikacja w trybie art. 10 ustawy o VAT zadeklarowanych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym, może nastąpić w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania nieprawidłowościami , uzasadniającymi określenie w decyzji innych niż zadeklarowane kwot. Powyższe wynika z treści art. 21 § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ( art. 21§ 3a ). W rozpoznawanej sprawie nieprawidłowości te ustalono w zakresie braku oryginałów czterech faktur i zastąpienie ich przez fax faktury , co uzasadnia odmowę prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w tych fakturach. Przepisy nie pozostawiają natomiast do uznania organów stosowania z tego tytułu sankcji finansowych, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w przedstawionej sytuacji ustalono na kwotę [...] zł. W tym miejscu wskazać trzeba, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt 226/98, publ.: OSNAP 1999, nr 15, poz. 486). Sąd w składzie orzekającym nie stwierdził zaistnienia żadnej z tych nadzwyczajnych sytuacji. Tym samym Sąd związany jest ustaleniem co do naruszenia prawa materialnego, a treść wyroku NSA czyni koniecznym uchylenie zaskarżonej decyzji. Skoro zatem NSA jako Sąd kasacyjny przesądził , że całkowicie dowolne i nieuzasadnione było obniżenie do zera kwoty podatku naliczonego w danym okresie obliczeniowym, w sytuacji gdy kwota ta mogła zostać zmniejszona wyłącznie o sumę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych czterech fax faktur, te ustalenia i dokonaną wykładnię prawa będzie miał na uwadze organ odwoławczy przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając na względzie powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z kolei, na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 w/w ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...]zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...]zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...]zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zatem wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz uzasadnieniu niniejszego wyroku.