II FSK 1736/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 528/11 w sprawie ze skargi A. I. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie na rzecz A. I. kwotę 5.179 (słownie: pięć tysięcy sto siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym pierwszej instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 528/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA"), oddalił skargę A. I. (dalej również: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 20 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), określanej dalej, jako "p.p.s.a". Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyżej przywołanym wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania A. I. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: "Dyrektor UKS") z dnia 11 czerwca 2010 r. ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok w kwocie 78.099 zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił bowiem stanowisko Dyrektora UKS, że skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) określanej dalej, jako: "o.p." regulujących postępowanie dowodowe, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. WSA skargę oddalił jako niezasadną. W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że ustalenia organów znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a sformułowane na jego podstawie wnioski są spójne i logiczne. Zadaniem WSA postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób merytorycznie poprawny, rzetelny, przy rozważeniu wszystkich podnoszonych przez stronę argumentów i twierdzeń. Nadto uzasadnienie decyzji spełnia wszelkie wymogi art. 210 § 4 o.p. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego i podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., WSA skargę oddalił. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika –adwokata) zarzuciła WSA: I. Zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami postępowania, w tym postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 191 o.p., poprzez uznanie zaskarżonych decyzji za odpowiadające prawu, mimo że postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie podjęto w nim wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że A. i T. I. ponieśli w 2005 r. wydatki w łącznej wysokości 208.263,85 zł, które nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich; 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 188, art. 191 o.p. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie działań organów podatkowych, które naruszały wskazane wyżej przepisy o.p. i oddalenie skargi, to jest: a) Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował prawidłowości dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, mimo że zostały one poczynione w wyniku błędnie przeprowadzonego postępowania dowodowego, a następnie błędnej oceny dowodów, a to: organy odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków K. J., S. D., Z. Z. i I. R., którzy wskazywali, że rodzice skarżącej byli zamożnymi gospodarzami, hodowali około 30 - 40 sztuk trzody chlewnej, oprócz uprawy roli, w gospodarstwie mieli też szklarnie, w których skarżąca uprawiała nowalijki warzyw, ogórki i pomidory i uzyskiwała z tego tytułu dochody, mimo że świadkowie ci są sąsiadami i znajomymi rodziny A. I. i posiadali wiedzę na temat poziomu życia i stanu powyższego gospodarstwa; b) Sąd I instancji bezpodstawnie uznał za prawidłową sprzeczną z logiką i doświadczeniem życiowym, a przy tym niekonsekwentną ocenę zeznań wyżej wymienionych świadków, raz to zarzucając im brak szczegółowości, z uwagi na fakt, że nie potrafili wskazać konkretnych kwot przekazywanych A. I. przez rodziców, które ta następnie wymieniała na dolary i jego gromadziła (dotyczy to zeznań K. J. i S. D.), mimo że w świetle doświadczenia życiowego nie zdarza się, aby o konkretach spraw finansowych w rodzinie mówiono szerszemu gronu osób, inny raz zarzucając niewiarygodnie dobrą pamięć, jeżeli chodzi o: wskazywany przez świadków inwentarz w gospodarstwie (30 — 40 świń) oraz wspominaną przez nich pracę skarżącej w szklarni, co z kolei wynikało ze zwykłej wiedzy posiadanej przez świadków, jako sąsiadów i znajomych rodziny skarżącej, mieszkających w jednej, małej, wiejskiej społeczności. Dowolność oceny zeznań świadków przejawia się również w tym, że uznano je za niewiarygodne z uwagi na znajomość lub pokrewieństwo ze skarżącą, co w realiach niniejszej sprawy nie powinno być zaakceptowane przez Sąd I instancji. Zeznania świadków w żadnym miejscu nie budzą wątpliwości, są spontaniczne i szczere. Wiedza świadków na zeznawanie okoliczności wynika z życia we wspólnym środowisku. Trudno jednocześnie wymagać, by skarżąca na świadka w obronie własnych interesów powoływała osobę, która jej nie zna, a w konsekwencji nie zna także realiów w jakich prowadzone było gospodarstwo rolne jej rodziny; c) Sąd I instancji w sprzeczności z wyżej powołanymi przepisami uznał za zasadną odmowę przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia realnych, możliwych do osiągnięcia dochodów z opisanego przez skarżącą, jej męża i. świadków gospodarstwa rolnego rodziców skarżącej, prowadzącego działalność także w zakresie działu specjalnego produkcji rolnej (uprawa nowalijek, ogórków i pomidorów), a przyjął za prawidłowy, istotnie zaniżony w stosunku do rzeczywiście osiąganego przez skarżącą i jej męża, dochód statystyczny z gospodarstwa rolnego, czym zaakceptował dowolność ustaleń faktycznych organów podatkowych. O ile bowiem świadkowie nie wskazywali jakie kwoty rodzice przekazywali A. I. w celu wymiany na dolary i w ogóle nie mieli wiedzy o kwocie dochodów z gospodarstwa, podając jedynie, że rodzice skarżącej byli uważani za majętnych, to dane jakimi dysponował organ podatkowy, to jest powierzchnia gospodarstwa, uprawy, wskazywany przez świadków i strony inwentarz żywy oraz uprawa szklarniowa warzyw w celu ich sprzedaży, pozwalały powołać dowód z opinii biegłego w celu zweryfikowania kwot dochodu podawanego jako osiągnięty z tego źródła w latach 1984 - 1996 to jest 35.000 dolarów, co czyni dowolnym i krzywdzącym zarazem przyjęcie przez organy podatkowe, a za nimi przez Sąd, dochodu statystycznego i wskazuje na błąd w ustaleniach faktycznych, mający istotny wpływ na wynik sprawy; d) Sąd I instancji zaakceptował błędną ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do przyjęcia, że brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość dysponowania przez skarżącego na dzień 01 stycznia 2005 r. większymi niż wynikające z dochodów w wysokości statystycznej, oszczędnościami pochodzącymi z przychodów z działalności rolniczej, z uwagi na brak dokumentacji, podczas gdy konkretna ustawa podatkowa nie wprowadzała wymogu prowadzenia przez rolników dokumentacji w tym zakresie i nie nakazywała również dokonywania płatności za pośrednictwem systemu bankowego, pomijając przy tym zeznania świadków potwierdzające, iż A. I. pracowała przy gospodarstwie rolnym i osiągała wysokie dochody; e) Sąd I instancji zaakceptował błędną ocenę zebranego materiału dowodowego prowadzącą do przyjęcia, że fakt zaciągnięcia przez T. I. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kredytu w F. na kwotę 72.861,37 EUR, to jest 343.687,08 zł świadczy o tym, że na tę datę małżonkowie I. nie mieli oszczędności, podczas gdy z doświadczenia życiowego jasno wynika, że posiadanie kredytu nie świadczy o braku oszczędności. Powszechnie wiadomym jest, że kredyt stanowi podstawowe źródło finansowania inwestycji lub dofinansowania działalności firmy bez angażowania oszczędności, które z kolei stanowią zabezpieczenie bytu; f) zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż mienie zgromadzone na dzień 31 grudnia 2004 r., przez A. i T. I. na rachunku bankowym wynosiło 145,78 złotych, podczas gdy ze znajdujących się w aktach sprawy wyciągów rachunków bankowych wynika, iż na dzień 31 grudnia 2004 r. stan środków na rachunku wynosił 204.199,30 złotych;, nadto zaakceptowanie przez Sąd błędnych ustaleń organu odwoławczego w zakresie posiadanych na dzień 01 stycznia 2005 r. środków pieniężnych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez pominiecie kwoty 133.560,93 złotych, z tytułu należności otrzymanych od odbiorców; g) zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co w konwekcji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż T. I. nabył w 2005 r. majątek trwały na łączną kwotę brutto 539.956,36 złotych. Według ustaleń organów T. I. nabył w 2005 r.: naczepa chłodnia z agregatem chłodniczym ... na kwotę netto 169.671,00 złotych + VAT 7.380,12 złotych, półautomat spawalniczy na kwotę netto 2.049,18 złotych + VAT 450,82 złotych, ciągnik siodłowy ... na kwotę 39.176,70 złotych (nabycie wewnątrzwspólnotowe), ciągnik siodłowy ... na kwotę 89.397,90 złotych (nabycie wewnątrzwspólnotowe), ciągnik siodłowy ... na kwotę netto 131.777,08 złotych + VAT 53,56 złotych, co łącznie daję kwotę 439.956,36 złotych; h) zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej oceny dowodów i ustaleń faktycznych organów podatkowych, że małżonkowie I. nie uprawdopodobnili, iż na koniec 2003 r. dysponowali oszczędnościami w kwocie 150.000 USD, które finansowały m. in. poniesione w 2005 r. wydatki, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi; i) zaakceptowanie przez Sąd I instancji wadliwej oceny dowodów i ustaleń faktycznych organów podatkowych, iż uzyskane przez skarżącego wynagrodzenie za pracę w I. w kwocie 9.146 USD oraz wynagrodzenie uzyskiwane w okresie pracy w S., zostały wydatkowane w związku z podjęciem świadczenia usług transportowych i zawarciem związku małżeńskiego, mimo że organ nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność ile kosztował pierwszy i kolejny samochód ciężarowy zakupiony przez T. I. w stosunku do posiadanych oszczędności z tytułu i pracy w Iraku oraz w stosunku do osiąganego dochodu z tytułu usług transportowych, jak również mimo że skarżąca konsekwentnie podawała, a było to zbieżne z zeznaniami świadków, że małżonkowie u progu wspólnego życia podejmowali wiele aktywności, poza pracą zawodową w celu zgromadzenia pieniędzy, które wydatkowali rozsądnie, bacząc by zawsze mieć oszczędności, a nie żyć z dnia na dzień; j) sprzeczne z przedstawionym materiałem dowodowym zaakceptowanie ustaleń faktycznych organów podatkowych, iż T. I. poniósł wydatki w kwocie 204.370,00 złotych z tytułu nabycia bazy magazynowej w oparciu o operat szacunkowy określający jej wartość, pomijając przy tym znajdujący się w aktach sprawy akt notarialny, z którego wynika, iż Skarżący poniósł na ten cel wydatek w kwocie 97.033 złotych; nadto przyjęcie za prawidłowe ustalenia organu, iż adaptacja bazy nie mogła być wykonana sposobem gospodarczym przez Stronę przy pomocy jednej osoby i przy użyciu materiałów budowlanych pozostałych z budowy domu mieszalnego, i ustalenie tych kosztów w drodze operatu szacunkowego, pomimo zaniechania przeprowadzenia jakichkolwiek czynności dowodowych w celu zbadania, jakie materiały budowlane strona przeznaczyła na modernizację bazy oraz jakie czynności realnie mogła wykonać przy pomocy pracownika, co miało istotny wpływ na prawidłowe ustalenie poniesionych kosztów. Strony jasno wskazały, że wszelkie prace budowlane T. I. wykonywał wraz ze swoim pracownikiem i brak jest podstaw, by fakt ten kwestionować tylko ze względu na to, że prace te wymagały dużego wysiłku i zwykle zaangażowania brygady budowlanej. Pracochłonność robót, czy konieczność obsługi maszyny do ubijania gruntu nie przesądza o tym, że T. I. nie mógł tych prac wykonać sam. Stanowisko organu w omawianym zakresie ogranicza się jedynie do gołosłownego negowania stanowiska strony, dlatego nie może się ostać. Z ostrożności można wskazać, że nawet uznanie, że udział strony i jego pracownika choćby w charakterze pomocników przy wykonywanej modernizacji i wykorzystanie w tym procesie pozostałych z budowy domu materiałów, jako choćby części niezbędnych do realizacji tego remontu, znacznie obniżyłoby koszt szacunkowy modernizacji, ustalony przez organy podatkowe w sposób dowolny, wbrew konsekwentnemu stanowisku stron i dla nich krzywdzący; 3) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 i 2 o.p., art. 191 o.p., poprzez zaniechanie wyjścia przez Sąd I instancji przy rozpoznawaniu sprawy poza zawarte w skardze zarzuty i w konsekwencji zaniechanie zbadania z urzędu całej sprawy w zakresie zgodności z prawem postępowania i rozstrzygnięcia organu, co spowodowało, iż Sąd I instancji nie dostrzegł uchybień organu odwoławczego, polegających na błędnym ustaleniu mienia gromadzonego w latach 1993-2003 — całkowite pominięcie przez organ odwoławczy środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym P. w kwocie 22.000 EURO oraz środków w kwocie 118.318,64 złotych znajdujących się na lokacie terminowej w F. i niezasadnie oddalił skargę; 4) 151 p.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. wskutek dokonania przez organy błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz błędnych ustaleń faktycznych, iż skarżąca uzyskała dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. 5) 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez oddalenie skargi mimo naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika, w sytuacji, gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario organy podatkowe winny je rozstrzygać na korzyść podatnika. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego: 1. art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., poprzez błędnie ich zastosowanie, w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki faktyczne ku temu, bowiem poczynione przez skarżącą i jej męża wydatki z 2005 r. w świetle materiału dowodowego nie pochodziły ze źródeł nieujawnionych tudzież znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu; 2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy lub pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów, podczas gdy podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowanie podatkowym także mieniem zgromadzonym w latach poprzednich, a nieznajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącym ze źródeł nieujawnionych, jeżeli zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. związane z uzyskaniem tego przychodu uległo przedawnieniu; 3. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tych przepisów zastosowanych w powiązaniu ze sobą, polegającą na przyjęciu, że A. i T. I. z uwagi na panujący pomiędzy nimi ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej powinni być opodatkowani w częściach równych, podczas gdy zastosowanie w tej sprawie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie uwzględnia faktu, że zakwestionowane wydatki zostały poniesione ze środków uzyskanych przez jednego tylko małżonka, to jest T. I. z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i wydatkowane także w związku z tą działalnością, dlatego na skarżącej A. I. nie ciąży obowiązek podatkowy ani zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego o którym mowa w art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Wobec powyższego wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IS z dnia 20 czerwca 2011 r. nr .... Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.