I SA/Wr 1327/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Protokolant Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2011 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we W. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej A Sp. z o.o. we W. kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. A sp. z o.o. we W, (dalej spółka, skarżąca) wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 8 lutego 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie indywidualnej, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, w kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na pokrycie straty w spółce komandytowej. We wniosku spółka przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, podając, że jest obecnie komplementariuszem spółek komandytowych, rozliczającym przychody i koszty podatkowe z tego tytułu zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) Umowy spółek komandytowych przewidują, że skarżąca będzie zobowiązana do pokrycia w całości strat powstałych w każdej z tych spółek. Skarżąca wskazała przy tym, że niektóre z tych spółek mogą generować straty. W związku z powyższym sformułowała pytanie "czy w sytuacji, gdy w danym roku obrotowym określona spółka komandytowa, w której komplementariuszem jest Wnioskodawca, osiągnie stratę bilansową, do pokrycia której zobowiązany będzie Wnioskodawca, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na pokrycie powstałej w spółce straty stanowią po jego stronie koszt uzyskania przychodu?" Przedstawiając następnie własną ocenę prawną tego zagadnienia, skarżąca stwierdziła, że wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych będą mogły stanowić jej koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka wskazała, że pokrycie strat powstałych w spółkach komandytowych służy przede wszystkim zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów i tym samym, pośrednio wpływa na uzyskanie przychodów. Spełnia zatem przesłankę uznania takiego wydatku za koszt podatkowy, zwłaszcza, że z samej istoty prawnej spółki komandytowej wynika, iż komplementariusz ponosi pełną odpowiedzialność za zobowiązania wobec wierzycieli tej spółki (art. 102 KSH). Zdaniem spółki oznacza to, że w przypadku pogorszenia sytuacji finansowej spółki komandytowej, na skarżącej (jako komplementariuszu) będzie ciążyła pełna odpowiedzialność za zobowiązania spółek komandytowych, a tym samym pokrycie straty bilansowej zabezpiecza przed konsekwencjami poniesienia odpowiedzialności za zobowiązania wobec wierzycieli w razie pogorszenia płynności finansowej tych spółek. W ocenie spółki wydatki na pokrycie strat bilansowych są uzasadnione, gdyż służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródła przychodów, jakim jest finansowy wynik spółek komandytowych. Argumentowano zwłaszcza, że w razie pokrycia straty w spółkach komandytowych, poprawa ich sytuacji finansowej wpłynie także pośrednio na uzyskanie oraz wysokość przychodów, przez co działanie takie uznać należy za racjonalne. Spółka wskazała dalej, że pokrycie straty bilansowej przez komplementariusza nie znajduje się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Końcowo zaznaczyła, że przedmiotem jej wniosku nie jest kwestia uczestnictwa skarżącej w przychodach oraz kosztach spółki osobowej, bowiem w tym zakresie zastosowanie znajduje przepis art. 5 ust. 1 oraz 2 u.p.d.o.p. Podkreśliła przy tym, że analogicznie tę zasadę stosuje się do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...],[...], uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z pokryciem straty bilansowej powstałej w spółkach komandytowych, bowiem jedyny sposób uwzględniania przez nią w ujęciu podatkowym skutków posiadania udziałów w spółkach komandytowych wynika z art. 5 u.p.d.o.p. Skarżąca zatem, w oparciu o zapisy w księgach spółek komandytowych, ustala przychody i koszty podatkowe oraz pozostałe elementy rachunku podatkowego, a następnie proporcjonalnie do swojego udziału w spółce wielkości te ujmuje w swoim rozliczeniu podatkowym. Zdaniem organu w tej sytuacji bez znaczenia dla podatku dochodowego od osób prawnych pozostaje fakt, że skarżąca jest zobowiązana do pokrycia strat bilansowych spółek komandytowych i faktycznie ponosi z tego tytułu wydatek. Ponadto w ocenie organu podatkowego pokrywając straty bilansowe powstałe w spółkach komandytowych skarżąca będzie działała w celu wykonania zobowiązania wynikającego z umów spółek komandytowych, a nie uzyskania przychodu. Po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła na przedmiotową interpretację skargę zarzucając temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydatki komplementariusza (będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) na pokrycie strat bilansowych, powstałych w spółce komandytowej, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jak też naruszenie art. 5 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Podnosząc powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy wydając interpretację w sprawie nie odniósł się do meritum sprawy, bowiem przedmiotem wniosku o interpretację było pytanie podatnika dotyczące art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na pokrycie straty bilansowej w spółce komandytowej, natomiast organ w uzasadnieniu wydanej interpretacji skupił się przede wszystkim na analizie art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. W ocenie skarżącej przepis ten nie powinien mieć zastosowania w sprawie, jako że odnosi się do kwestii rozliczania bieżących przychodów i kosztów przypadających na skarżącą jako wspólnika spółki komandytowej, a zatem dotyczy udziału wspólnika w zysku spółki, nie odnosząc się do kwestii straty, która była przedmiotem zapytania interpretacyjnego. W przekonaniu spółki wykładni powinien podlegać natomiast przepis ogólny jakim jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej w sprawie sporna jest zaś jedynie kwestia celowości ponoszonego przez nią wydatku, to jest czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, gdyż spełnienie pozostałych przesłanek nie budzi wątpliwości. Wskazała następnie, że każda ze spółek komandytowych stanowi źródło przychodów skarżącej. Pokrycie straty bilansowej ma przede wszystkim na celu zabezpieczenie płynności finansowej spółki komandytowej, a przez to zabezpieczenie źródła przychodu, aby nie doprowadzić do jej likwidacji, a w konsekwencji do unicestwienia tego źródła. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wydatki ponoszone tytułem pokrycia straty bilansowej w spółce komandytowej są wydatkami zabezpieczającymi źródło przychodów, którym jest właśnie ta spółka. Zwłaszcza, że art. 16 u.p.d.o.p. nie zalicza tych wydatków do kategorii z zawiera uregulowania, wyłączającego Skarżąca podniosła przy tym, że fakt, że obowiązek pokrycia straty wynika, obok przepisów k.s.h., także z umowy spółki, nie ma znaczenia dla kwalifikacji podatkowej wydatku. Cel poniesienia takiego wydatku jest w jej ocenie oczywisty. Tymczasem wykładnia dokonana przez organ podatkowy pomija problematykę "zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu", skupiając się jedynie na jednej przesłance, jaką jest "cel uzyskania przychodu". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając je o wskazanie, że wbrew stanowisku skarżącej, zaskarżona interpretacja odnosiła się także do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie wskazał, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Odnosząc powyższe do wniosku skarżącej, uznał organ, że wydatki te oceniane indywidualnie, nie spełniają wymogu celowości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. W tak określonym zakresie kognicji skargę A sp. z o.o. we W.należy uznać za zasadną, gdyż w ocenie Sądu przy wydaniu indywidualnej interpretacji podatkowej doszło do narusza przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań przypomnieć trzeba, iż zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, o czym stanowi § 2 przywołanego przepisu. Rację ma zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 1544 / 08, (LEX nr 475273), twierdzi, że "ocena stanowiska wnioskodawcy, wyrażana poprzez uznanie go za prawidłowe lub błędne, jest tylko jednym z elementów interpretacji, wymienionych w art. 14c § 1 O.p. Drugim jest natomiast uzasadnienie tej oceny, a w przypadku, gdy jest ona negatywna, interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. (...) Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne, tak jak w niniejszej sprawie, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h O.p. poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania." Tenże sam Sąd w kolejnym wyroku z dnia 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA / Kr 618 / 09 (LEX nr 510707) stwierdził, iż "przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie (pytania) oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne polega natomiast na wytłumaczeniu z jakich przyczyn organ zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis i dlaczego interpretuje wskazany przepis w sposób odmienny niż to uczynił wnioskodawca. (...) Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa, może polegać natomiast nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego. Przyjęta przez organ określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu musi bowiem zostać poparta argumentacją (uzasadnieniem) prawniczą. W przeciwnym razie to na sąd administracyjny przerzucony zostałby ciężar uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że organ podatkowy w istocie nie odniósł się do pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji w kontekście stanowiska wnioskodawcy, iż wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych będą mogły stanowić jego koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako pośredni koszt uzyskania przychodu. Z tekstu uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika bowiem, że organ podatkowy skupił się przede wszystkim na treści art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p, nie odnosząc się ani do ust. 2 tegoż przepisu, ani praktycznie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, który stanowił podstawę zadanego pytania. Warto zwrócić szczególną uwagę na pominięcie w rozważaniach wykładni art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., który zasady wyrażone co do przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nakazuje odpowiednio stosować m.in. do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów i wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zabrakło zatem wnikliwego wykładu dlaczego zdaniem organu interpretacyjnego wydatki poniesione na pokrycie strat bilansowych powstałych w spółkach komandytowych nie są pośrednim kosztem uzyskania przychodu i wobec tego nie mogą stanowić po stronie komplementariusza kosztu podatkowego na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem organ ograniczył się w sprawie jedynie do enigmatycznego w swej istocie stwierdzenia, że skutki podatkowe z tytułu bycia komplementariuszem spółek komandytowych wynikają z art. 5 u.p.d.o.p., przy uwzględnieniu art. 15 i 16 ustawy. Nie odniósł się zwłaszcza do kwestii celowości ponoszenia tych wydatków, pomimo podkreślenia przez skarżącą, że stanowi ona istotę podnoszonego zagadnienia. W ocenie tut. Sądu lakoniczny wywód prawny, polegający w istocie na zacytowaniu przepisów mających znaczenie dla sprawy i przedstawieniu tezy, odmiennej od stanowiska wnioskodawcy, nie wyjaśnia w dostateczny sposób zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy wydaniu interpretacji prawa podatkowego. Generalizując uwagi można powiedzieć, iż zabrakło tutaj pogłębionej, a jednocześnie precyzyjnej, bo o taką przecież dopytywał się wnioskodawca, wykładni przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Pozwoli to na późniejsze ewentualne skontrolowanie pod kątem merytorycznym prawidłowości zajętego stanowiska w wydanej ponownie interpretacji. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej co powoduje konieczność jego uchylenia na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono w oparciu o art. 200 p.p.s.a.