I FSK 266/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 667/11 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 stycznia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 667/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 10 stycznia 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007 i 2008 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją z dnia 10 stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 sierpnia 2010 r. w zakresie w jakim organ pierwszej instancji określił skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: X 2006 r., II 2007 r., III 2007 r. i w tym zakresie określił stronie zobowiązania podatkowe. Natomiast pozostałej części, tj. w zakresie w jakim organ pierwszej instancji umorzył postępowanie wobec strony za miesiące: styczeń, marzec-lipiec, listopad 2005 r. oraz dokonał rozliczenia podatnika w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006, 2007 i 2008 r., przez określenie zobowiązania podatkowego, czy też określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalił, że J. S. prowadził działalność gospodarczą od dnia 1 lipca 1992 r. w zakresie produkcji wyrobów tartacznych i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 1 lutego 1994 r. Z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej składał deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT - 7, w których wykazywał obrót opodatkowany stawką 22% (sprzedaż wyrobów z drewna oraz wykonanie usług). Nadto organ pierwszej instancji stwierdził, iż w latach 2004-2008 podatnik dokonał sprzedaży 23 działek gruntu przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową na podstawie aktów notarialnych na łączną kwotę 4.401.882,40 zł, w tym część działek sprzedał wraz z żoną z majątku wspólnego. Zdaniem organu podatkowego z chwilą podziału posiadanych nieruchomości na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkalną, strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy. Przy tym organ podatkowy zauważył, że grunty przed sprzedażą służyły dostawom produktów rolnych i w tym celu były wykorzystywane, tym samym nie stanowiły majątku osobistego. Organ pierwszej instancji ustalił ponadto, iż podatnik poniósł wydatki związane z budową sieci kanalizacji sanitarnej, deszczowej i wodociągowej na sprzedawanych działkach. Reasumując Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), uznał że dokonana przez stronę sprzedaż kilkunastu działek gruntu w latach 2005-2008, powstałych w wyniku podziału zakupionych nieruchomości, świadczyła o dokonywaniu przez skarżącego dostawy działek gruntu w sposób częstotliwy o charakterze zorganizowanym. Zatem strona z tytułu sprzedaży tych działek była podatnikiem podatku od towarów i usług. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w O. zgodził się z organem pierwszej instancji co do uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w O., z chwilą złożenia wniosku o zmianę przeznaczenia działki strona przejawiła zamiar prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek uzyskanych w wyniku podziału w sposób częstotliwy, czyli w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy przypomniał, że z materiału dowodowego wynikało, że strona w latach 1983-1990 nabyła cztery nieruchomości gruntowe. Łączna powierzchnia gruntów rolnych, jakie odwołujący posiadał wynosiła 15,99 ha. W wyniku dokonanego podziału posiadanych przez stronę nieruchomości wyodrębniono 39 działek gruntu, których część następnie podatnik sprzedał. Podkreślił dalej, że strona prowadziła działalność rolniczą wraz z małżonką do około 2000 r. i po wydzieleniu działek nie prowadzili działalności rolniczej. Następnie w 2001 r. odwołujący złożył wniosek o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do Urzędu Gminy w S. Decyzję o przekwalifikowaniu działek otrzymał w 2003 r. Z ustaleń organu II instancji wynikało, że ogłoszenia o sprzedaży działek podatnik dawał w gazecie. Organ wskazał także, iż z wyjaśnień podatnika wynikało, że na początku sprzedawał działki nieuzbrojone, ale w aktach notarialnych było zaznaczone, że wykona uzbrojenie terenu. Wskazał, że prace związane z uzbrojeniem terenu działek rozpoczął w XII 2005 r., a zakończył w 2007 r. oraz, że partycypował w kosztach uzbrojenia terenu wraz z innymi właścicielami. Organ odwoławczy prowadząc postępowanie wyjaśniające stwierdził również, iż strona dwukrotnie zwracała się do Urzędu Gminy w S. z prośbą o podział i zmianę w planie zagospodarowania przestrzennego gminy posiadanych działek, wnioskowane zmiany zostały pozytywnie rozpoznane przez właściwe organy gminy. W konsekwencji organ ocenił, iż poczynione przez skarżącego na działkach nakłady i uzbrojenie działek przed sprzedażą były świadomymi działaniami strony nakierowanymi na zwiększenie atrakcyjności sprzedawanych działek, a w konsekwencji uzyskania wyższego zysku z ich sprzedaży. Tym samy organ nie podzielił stanowiska strony, iż czynności te były włącznie objawem dbałości strony o własny majątek. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. S., wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 4 VI Dyrektywy Rady 77/388 z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej poprzez bledną interpretacje i niewłaściwe zastosowanie; - prawa procesowego tj. art. 120, 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W uzasadnieniu wywiedzionego środka zaskarżenia podatnik stwierdził, iż w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ nie miał podstaw do przyjęcia, iż nabył on grunty rolne z zamiarem odsprzedaży. Podkreślił iż dokonywał sprzedaży majątku osobistego i nie czyniło z niego handlowca to, że dbając o swój majątek osobisty dokonał podziału nieruchomości na działki jak również to, iż dokonał uzbrojenia terenu w celu osiągnięcia wyższej ceny z jego sprzedaży oraz dokonywał szeregu obowiązkowych czynności administracyjnych z tym związanych. Zdaniem skarżącego świadczy to tylko o tym, że wysprzedawał majątek osobisty. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie podtrzymując tym samym dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że skarga strony nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten pierwszej kolejności wskazując na zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego odnotował, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 rozstrzygnął, że "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia." 3.3. Następnie Sąd zwrócił uwagę, iż w powyższym rozstrzygnięciu TSUE wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Trybunał wskazał, że inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 3.4. Kolejno w kontekście powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie doszedł do wniosku, że Rzeczpospolita Polska nie skorzystała z art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT. Artykuł 12 ust. 1 dyrektywy VAT, który to przepis pozwala państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. 3.5. Zdaniem Sądu o tym, czy w danym przypadku następuje sprzedaż nieruchomości stanowiących przedmiot działalności gospodarczej, czy też sprzedaż związaną z czynnościami wynikającymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, decydujące znaczenie ma to, czy i jakiego rodzaju czynności są podejmowane w związku z obrotem nieruchomościami. Dotyczy to czynności związanych z ich zakupem , przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży i czynności związanych ze sprzedażą gruntu. Jak dalej podał Sąd o zakwalifikowaniu takich transakcji, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT decydują czynności obiektywne, które można ustalić na podstawie kryteriów charakterystycznych dla wykonywania działalności gospodarczej. Następnie WSA przypomniał, iż TSUE w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. określił przykładowo, że takie działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. 3.6. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że dokonywane przez skarżącego czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były w ramach działalności gospodarczej. Na tę ocenę, zdaniem Sądu ma wpływ szereg okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie, które jednoznacznie przesadzają o tym, że transakcje sprzedaży nieruchomości, przedstawione w zaskarżonej decyzji, nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym, Sąd stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Podjął bowiem aktywne działania zmierzające do przygotowania gruntów do sprzedaży: przekształcenie pierwotnego przeznaczenia gruntu z rolnego na grunt pod zabudowę, podział nieruchomości na wiele odrębnych działek, ponoszenie kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego - wywiódł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zarzucił temu Sądowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.) naruszenie w nim: I. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt i lit. c) w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a., poprzez jego nie zastosowanie w sprawie i tym samym nie uwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, a mianowicie naruszenia: a) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez całkowite pominięcie przez Sąd pierwszej instancji i organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonego wyroku: - treści protokołu zeznań świadka T. S. w którym zeznała, iż Wójt Gminy S. odmówił wykonania uzbrojenia terenu; - porozumienia dotyczącego rozliczenia inwestycji z dnia 16 czerwca 2008 stanowiącego załącznik do Zarządzenia Wójta Gminy S. z dnia 3 czerwca 2008, Nr [...]; - Uchwały nr [...] Rady Gminy S. z dnia 30 czerwca 2003 r. [...] w sprawie zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego gminy S. obręb T. - jednostka G; b) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie przyjęcia jako udowodnioną okoliczność dotyczącą poniesienia przez skarżącego nakładów inwestycyjnych w postaci uzbrojenia terenu, pomimo iż nakłady te poniosła Gmina S. 2) "art. 134 art. § 1 i 141 § 4" P.p.s.a. polegające na nierozpoznaniu sprawy w jej granicach, przejawiające się w szczególności na braku samodzielnego zbadania zgodności z prawem decyzji podatkowej z urzędu, ogólnikowego rozpatrzenia zarzutów skargi, oraz sprzeczności ustaleń faktycznych Sądu z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że działania skarżącego polegające na ponoszeniu kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej stanowią podstawę do uznania, iż skarżący prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, iż sprzedaż nieruchomości wyłączonych z produkcji rolnej, a następnie przekształconych na grunt pod zabudowę, podział nieruchomości na wiele wyodrębnionych działek oraz ponoszenie w zastępstwie gminy kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu "art. 15 ust." ustawy o VAT; 2) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu nieprawidłowej oceny zastosowania tego przepisu i przyjęcie, iż przedmiotowy stan faktyczny odpowiada hipotezie tegoż artykułu; 3) art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. Nr 123, poz. 858 ze zm.) w związku z art. 4 ust. 1 oraz art. 2 pkt 5 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. Nr 80, poz. 717) oraz w związku z art. 6 pkt 3 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 ze zm.), przez błędną wykładnię polegającą na mylnym przyjęciu, iż ponoszenie kosztów w zastępstwie gminy związanych z budową sieci kanalizacyjnej, deszczowej i wodociągowej stanowi aktywne działanie w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujące środki podobne jak producenci, handlowcy i usługodawcy co przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Wskazując na powyższe naruszenia w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie; - oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, uznając wywiedziony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niezasadny, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Wobec tego, iż na zakres ustaleń faktycznych w rozpoznawanej sprawie patrzeć trzeba przez pryzmat wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181/10, w którym TSUE określił kryteria pozwalające objąć, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę, podatkiem od towarów i usług – w pierwszej kolejności odwołać się należy do treści tego orzeczenia. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – według Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. Według Trybunału okoliczność, że skarżący zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań. Transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy VAT, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy. Trybunał zaznaczył przy tym, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy VAT jest w tym zakresie bez znaczenia. Jak stwierdził dalej w tym wyroku Trybunał, art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (odpowiednik art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Na wątpliwości co do prawidłowości implementacji tego unormowania w ramach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazywał już NSA w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 uznając, że realizacja opcji określonej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nastąpiła w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lecz uczyniono to w sposób wysoce niedoskonały i budzący wątpliwości interpretacyjne. 5.2. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione odnotować przede wszystkim trzeba, że w ustawie o VAT brak jest jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy). Stwierdził to już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano między innymi na orzeczenie Trybunału z 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SALIX Grundstücks-Vermietungsgesellschaft, z którego wynika, że korzystając z opcji przewidzianej w dyrektywie VAT państwo członkowskie musi to uczynić w przepisie ustawowym, mającym bezwzględną moc wiążącą, który będzie odpowiadał wymogom szczegółowości, precyzji i jasności koniecznym dla zagwarantowania pewności sytuacji prawnych i kontroli sądów krajowych. Oznacza to, że państwo członkowskie musi sformułować wyraźnie unormowanie, aby mogło powoływać się na przewidziane w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy) prawo, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. 5.3. Także w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FPS 8/10) zauważono, że z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o VAT. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE. Wprawdzie w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Trybunał stwierdził, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni, w sposób jasny i precyzyjny, to jednak jedynie z brzmienia art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w jego części stanowiącej, że "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie można – w sposób jasny i precyzyjny – wywieść, że na jego podstawie za podatnika należy uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje dostawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA z 7 października 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1289/10), że nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Zgadza się także ze stanowiskiem wyrażonym w wyroku NSA z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), że brak w ustawie o VAT unormowań, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Z uwagi na orzeczenie Trybunału z 15 września 2011 r. należy uznać, że aktualne są w tej sprawie wywody zawarte w wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. 5.4. Podjęcie, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną, Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. 5.5. W rozpoznawanej sprawie dla oceny, czy sprzedaż spornych działek nastąpiła w wyniku wykonywania działalności gospodarczej Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił, że doszło do nabycia gruntów rolnych, co do których skarżący wystąpił o przeznaczenie ich pod zabudowę w konsekwencji zmiany w 2003 r. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dodatkowo podjął działania w celu zaopatrzenie wydzielonych gruntów w infrastrukturę techniczną: wodę i kanalizację, Po przekwalifikowaniu gruntów i uzyskaniu zgody na ich podział rozpoczął sukcesywną sprzedaż przedmiotowych działek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej okoliczności świadczą o tym, że skarżący dokonując zbycia wydzielonych z nabytego gruntu działek przeznaczonych pod zabudowę podjął działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Podjęte przez skarżącego czynności wskazują bowiem, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. 5.6. Nie można w związku z powyższym zgodzić się ze sformułowaną już na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej tezą, iż przypisanie stronie statusu podatnika oparte zostało jedynie w związku z dokonaniem przez niego uzbrojenia nieruchomości, bowiem to ogół podjętych przez niego czynności przesądził o takiej jego kwalifikacji. 5.7. Za nieuzasadnione należało też uznać zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których jej autor wywodzi, iż w związku z przekazaniem gminie infrastruktury technicznej związanej z uzbrojeniem terenu, to gmina poniosła koszty tego uzbrojenia a nie skarżący. Należy bowiem zauważyć, co wynika z decyzji organu odwoławczego, że gmina odkupiła przedmiotową infrastrukturę według wyceny rzeczoznawcy, odliczając jednocześnie opłaty adiacenckie i planistyczne. Nie można więc powiedzieć, że skarżący nie poniósł żadnych kosztów uzbrojenia sprzedawanych przez siebie działek. Podkreślenia wymaga również okoliczność, iż skarżący uzbrojenia działek dokonał wcześniej niż mogłaby to zapewnić gmina, co razem z akceptacją opłaty adiacenckiej świadczy o tym, iż dokonał tego w celu zwiększenia atrakcyjności sprzedawanych nieruchomości w celu uzyskania większej ceny przy sprzedaży, a takie działanie charakterystyczne jest dla podmiotów profesjonalnie, prowadzących – nakierowaną przecież na zysk - działalność gospodarczą. 5.8. W konsekwencji poczynionych rozważań uznać należało, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo oddalił skargę podatnika na podstawie art. 151 P.p.s.a. 5.9. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.