I SA/Po 357/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont WSA Izabela Kucznerowicz Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2011 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz B. W. kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. określa, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie m.in. art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2, 3, 4 i 5, art. 191, art. 193 § 1, 2 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 2, art. 109 ust. 3, art. 111 ust. 1, art. 113 ust. 1 i ust. 13 pkt 1 lit.b, art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) określił za poszczególne kwartały 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazano, że BW (K) w 2007r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A polegającą na sprowadzaniu z krajów Unii Europejskiej samochodów i ich sprzedaży. Podatek od towarów i usług naliczała od marży netto, t.j. od różnicy między ceną sprzedaży a ceną zakupu pomniejszoną o podatek należny. Organ kontroli skarbowej stwierdził szereg nieprawidłowości w zapisach prowadzonej przez podatniczkę ewidencji sprzedaży i zakupów w 2007r., w wyniku których zaniżono podatek należny o kwotę: - [...] – odpowiadającą zaniżeniu należności na wystawionych przez stronę nierzetelnych fakturach VAT - marża ze sprzedaży [...] samochodów. - [...] - wynikającą z błędnych wyliczeń i zapisów kwot marży. Okoliczność tę stwierdzono na podstawie porównania dokumentów źródłowych i zapisów w rejestrach sprzedaży jak również z błędnego zastosowania kursu EURO, przyjęcia wartości zakupu samochodu wraz z podatkiem akcyzowym oraz nie wykazania w deklaracji podatkowej VAT-7K za I kwartał faktur sprzedaży samochodów w [...]. Ustalono, że w II kwartale 2007r. podatniczka nie wykazała w deklaracji VAT-7K podatku naliczonego do odliczenia z faktur zakupu, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji zakupu jako nie podlegające odliczeniu. Stwierdzono, że strona zaniżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł, gdyż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Organ nie uznał ewidencji sprzedaży za 2007r. w części dotyczącej w.w nieprawidłowości za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Ponadto uznał za nierzetelne/fałszywe (zamiennie używając tych pojęć) przedłożone przez podatniczkę dowody nabycia pojazdów samochodowych z komisów B i C oraz określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w zakresie określenia wysokości marży uzyskanej ze sprzedaży [...] samochodów, w pozostałym zakresie zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie: - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności w zakresie sposobu zadawania pytań świadkom oraz pominięcie przeprowadzenia konfrontacji świadków w zakresie ich zeznań z osobami, które świadkom sprzedawały pojazdy, - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie strony o terminach przesłuchań świadków oraz uniemożliwienie udziału w czynnościach przesłuchań świadków, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nadinterpretację zeznań świadków, sugerowanie świadkom odpowiedzi oraz błędne uznanie okoliczności, co do których świadkowie byli przesłuchiwani, za udowodnione, - art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych. Podatniczka zarzuciła również, że świadkowie nie byli pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań a przede wszystkim o prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Podniosła, że nie zawiadomiono jej o przesłuchaniach świadków, które odbywały się na terenie całego kraju. Nadto zarzuciła, że organ I instancji bezpodstawnie uznał dokumenty dotyczące nabycia [...] samochodów za fałszywe. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2) . Dowody uzyskane w toku postępowania, o których mowa w art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, to tylko takie dowody, które pozwalają wraz z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (dowody źródłowe). W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie jest możliwe nawet w przypadku całkowitego braku księgi podatkowej, w sytuacji gdy istnieją inne dane niezbędne dla jej określenia. W świetle powyższego należało rozstrzygnąć, czy w niniejszej sprawie istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający w pełni zaistniałym zdarzeniom, czyli w rzeczywistej wysokości. Konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne dowody nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i inne dowody można mówić wówczas, gdy kierując się treścią tychże ksiąg, bądź innych dowodów nie można podjąć ustaleń, co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Organ podatkowy I instancji winien precyzyjnie ustalić, czy możliwe jest na podstawie posiadanych danych z ksiąg uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, ustalenie podstawy opodatkowania - zgodnie z przepisem art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też niezbędne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 3. Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy określając podstawę opodatkowania w drodze szacowania musi szczegółowo uzasadnić dlaczego właśnie wybrał tę, a nie inną metodę. Dopiero jeżeli nie ma możliwości ich zastosowania, organ podatkowy ma prawo ustalić podstawę opodatkowania na podstawie innych, nie wymienionych w tym przepisie sposobów (§ 4 art. 23), uzasadniając jednakże niemożność zastosowania metod określonych we wskazanym przepisie (§3) Ordynacji podatkowej. Wybrana zaś metoda winna być w sposób szczegółowy wyliczona i wyjaśniona (zrozumiała dla podatnika). Stosownie natomiast do § 5 omawianej regulacji określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Organ odwoławczy podkreślił, że szacowanie obrotu ma na celu ustalenie podstawy opodatkowania zbliżonej do rzeczywistości, nie stanowi ono swoistej sankcji podatkowej, gdyż jego założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w swojej decyzji stwierdził, cyt. "(...) określa się podstawę opodatkowania na drodze oszacowania jedynie w zakresie określenia wysokości marży uzyskanej ze sprzedaży [...] samochodów. Dotyczy to stwierdzonych [..] przypadków udokumentowania nabycia samochodów sfałszowanymi dowodami zakupu. Cenę nabycia przyjęto z tych dokumentów, z powodu braku dowodów wskazujących na inną cenę zakupu rzeczonych samochodów, mimo iż uznano dowody zakupu za fałszywe. W pozostałym zakresie organ I instancji zgodnie z art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione zgromadzonymi w toku postępowania dowodami uznał za wystarczające do jej określenia. Ponadto, w tej samej decyzji stwierdzono, że w powyższej sprawie nie można zastosować metod oszacowania podstawy opodatkowania wymienionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na tzw. specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, a specyfiką tego rodzaju działalności gospodarczej - zdaniem organu I instancji - jest to, że każdy towar jest inny od poprzedniego". Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2007r. uznał księgi podatkowe za nierzetelne w części dotyczącej zaewidencjonowania nierzetelnych faktur podatnika. Następnie organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania jedynie w zakresie określenia wysokości marży uzyskanej ze sprzedaży [...] samochodów, aby następnie odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg uzupełnione zgromadzonymi w toku postępowania dowodami są wystarczające do jej określenia. Jednocześnie, podejmując rozstrzygnięcie organ I instancji oparł się na dowodach źródłowych (fakturach nabycia [...] samochodów), które uznał za fałszywe lub nierzetelne. Wobec tego, zdaniem organu odwoławczego, przedmiotem oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej, może być wyłącznie podstawa opodatkowania. Ustalenie w drodze szacunku wielkości nawet pojedynczego elementu wchodzącego w skład podstawy opodatkowania powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera cech podstawy opodatkowania ustalonej w drodze szacunkowej. Organ kontroli skarbowej, prowadząc ponowne postępowanie, winien wskazać, czy ustalając podatnikowi obrót ze sprzedaży przyjął do określenia podstawy opodatkowania jedną z metod szacowania, o której mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, czy też odstąpił od jej szacowania. Niedopuszczalne jest jednoczesne szacowanie i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Niezbędne jest również odniesienie się do tej kwestii w decyzji. Organ powinien również uzasadnić wybór przyjętej metody oszacowania oraz przyczyn odrzucenia pozostałych metod. Dokonując oszacowania podstawy opodatkowania, organ zobowiązany jest dołożyć maksymalnych starań aby oszacowana podstawa była możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej. Ponadto w decyzji nie wyjaśniono dlaczego organ I instancji uznał dokumenty dotyczące nabycia [...] samochodów, w stosunku do których dokonał szacowania podstawy opodatkowania za fałszywe, czy nastąpiło to tylko w oparciu o zeznania świadków przywołane w decyzji organu I instancji, czy też jest w posiadaniu innych, istotnych dla sprawy dokumentów (np. wyroku sądu). Kwestia ta jest szczególnie istotna, gdyż w odniesieniu do tychże faktur organ posługuje się zamiennie stwierdzeniem, że są nierzetelne i że są fałszywe. Kolejna kwestia wymagająca wyjaśnienia dotyczyła wysokości obrotu z tytułu sprzedaży samochodów osobowych wykazywanych przez podatnika w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2007r. W decyzji organ I instancji stwierdził, że strona nierzetelnie ewidencjonowała obrót, nie wykazując do opodatkowania całości uzyskanej w 2007r. wartości sprzedaży towarów handlowych. W opinii organu I instancji podatniczka wystawiała nierzetelne faktury dokumentujące sprzedaż samochodów, zaniżając tym samym przychody o kwotę [...] brutto. Organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji ustalił obrót strony jedynie na podstawie niejednoznacznych zeznań świadków. Świadkowie podczas przesłuchań, na pytania dotyczące ceny nabycia samochodów odpowiadali w sposób nieprecyzyjny. Organ I instancji przyjmował zaś kwoty zasugerowane przez przesłuchanych jako obrót strony (mimo że kupujący nie byli tych kwot pewni) i nie przeprowadził przy tym innych dowodów uzasadniających przyjęte stanowisko, a w efekcie potwierdzających, że wskazane na fakturze kwoty były zaniżone. Organ odwoławczy wskazał, że wyjaśnienie tej kwestii jest o tyle istotne, że opierając się na niejednoznacznych zeznaniach świadków przy ustalaniu cen nabycia samochodów, organ I instancji w decyzji nie wyjaśnił, dlaczego jedne z tych zeznań dotyczące cen nabycia samochodów uznał za wiarygodne, innym zaś tej wiarygodności odmówił. Dotyczyło to np. zeznań E G, które organ I instancji uznał za niewiarygodne, zaś zeznania M G - współwłaściciela samochodu i jednocześnie syna są przyjmowane do obliczenia wartości kupionego od podatniczki samochodu. Różnica w zeznaniach świadków wynosi [...] zł. E G zeznała, że za samochód zapłaciła około [...] zł, natomiast syn twierdził, iż zapłacił [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji prowadząc ponowne postępowanie powinien zweryfikować zeznania świadków. Ponadto, z uwagi na fakt, że przedmiotem sprzedaży były samochody używane, należałoby również zbadać czy strona sprowadzała z krajów Unii Europejskiej samochody uszkodzone i czy naprawiała je we własnym zakresie, czy też wszystkie sprzedane samochody były sprawne i nie wymagały dodatkowych nakładów. Dane te będą pomocne przy porównaniu cen wpisanych na fakturach oraz cen wskazanych przez świadków z cenami rynkowymi samochodów. Dopiero zebranie powyższych informacji pozwoli prawidłowo ustalić obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług u podatniczki. Organ II instancji wskazał, że w przesłuchaniach świadków pojawiły się informacje o zakupie samochodów na kredyt. Organ I instancji informacje o kredycie traktował jedynie jako argument potwierdzający zaniżanie przez stronę obrotu z działalności gospodarczej. Do akt sprawy nie załączono jednakże wszystkich umów kredytowych. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że np. M R zakupiła samochód za kwotę wg faktury VAT-Marża [...] zł. Świadek zeznał w siedzibie Urzędu, że zapłacił gotówką [...] zł. Ustalono podczas przesłuchania, że na zakup samochodu M R zaciągnęła kredyt gotówkowy w wysokości [...] zł. W dokumentach sprawy brak jednak umowy zawartej z bankiem na powyższy kredyt. Nie wyjaśniono także, na czyje konto pieniądze z kredytu były przelewane. Nie ustalono, czy był to kredyt na zakup samochodu (przy tego rodzaju kredycie warto byłoby sprawdzić kto był właścicielem samochodu - bank czy nabywca), czy kredyt konsumpcyjny. Sprawdzenie tych danych pozwoliłoby zweryfikować zeznania świadka, a w efekcie ustalić właściwą cenę nabycia. Zdaniem organu odwoławczego trudno jest na podstawie zgromadzonego przez organ I instancji materiału wnioskować o cenie sprzedawanych przez stronę samochodów. Prowadząc ponowne postępowanie organ I instancji powinien przedstawić dowody, na podstawie których przyjął odmienne od zafakturowanych, wartości samochodów sprzedawanych przez podatniczkę. Organ wskazał, że niespójne zeznania świadków, którzy nie pamiętają transakcji, nie posiadają też dokumentów potwierdzających zapłacenie podatniczce większych kwot niż wynikające z faktur, są niewystarczające. Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia było zdaniem organu odwoławczego ustalenie wartości zakupu towarów handlowych. Według organu I instancji Be W błędnie wpisała do ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług wartość zakupu towarów, gdyż zastosowała "zły kurs do przeliczenia wartości zakupu samochodów". Z uwagi na fakt, iż z decyzji nie wynika jaki kurs EURO przyjęła podatniczka, organ odwoławczy nie mógł porównać i sprawdzić czy obliczenia przedstawione w decyzji są poprawne. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji stwierdził, iż w II kwartale 2007r. podatniczka nie wykazała w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego do odliczenia z faktur zakupu, które zostały zewidencjonowane w ewidencji zakupu jako nie podlegające odliczeniu. W zaskarżonej decyzji organ I instancji orzekł, że podatek naliczony nie odliczony od podatku należnego stanowi kwotę [...]. W związku z powyższym stwierdzono, że strona zaniżyła podatek naliczony do odliczenia właśnie o tę kwotę. Jednakże poza tabelą znajdującą się na str. [...] decyzji, w której wykazano numer faktury, datę jej wystawienia, numer NIP kontrahenta oraz wartości brutto, netto i podatek od towarów i usług, nie ma żadnych innych danych dotyczących przedmiotowych odliczeń. Brak najistotniejszych informacji, jakich usług bądź towarów dotyczyły te zakupy i w jakim zakresie zostały wykorzystane do wykonywanych czynności opodatkowanych. W aktach sprawy nie ma również dokumentów źródłowych dotyczących owych zakupów, dlatego organ odwoławczy i w tym zakresie nie mógł odnieść się do jej poprawności merytorycznej i formalnej. Wskazano, że prowadząc ponownie postępowanie organ I instancji zobligowany jest wyjaśnić wszystkie budzące wątpliwości kwestie w oparciu o wszelkie dostępne środki dowodowe a następnie wydać decyzję zgodnie z przepisami prawa. W uzasadnieniu decyzji znalazło się również stwierdzenie, że strona, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej była zawiadamiana o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów w terminie 7 dni przed datą przesłuchania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz o umorzenie postępowania podatkowego z powodu rozmiaru naruszeń powstałych w toku postępowania skutkujących jego nieodwracalną wadliwością, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie Dyrektorowi Izby Skarbowej wydanie ponownej decyzji, w której treści winien alternatywnie: uchylić w całości decyzję organu I instancji i postępowanie umorzyć, bądź uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, przy czym w takim przypadku nowa decyzja winna zawierać w swym uzasadnieniu wszystkie błędy organu I instancji, które Dyrektor Izby Skarbowej słusznie wskazał w zaskarżonej decyzji, a ponadto szczegółowo w punktach określać jakie czynności winien przeprowadzić ponownie organ I instancji, w szczególności dotyczące: - zobowiązania organu kontroli skarbowej do przesłuchania ponownie wszystkich świadków, którzy zeznawali dotychczas w przedmiotowej sprawie, przy czym przesłuchania te winny być połączone z przeprowadzeniem konfrontacji świadków, którzy zakupili pojazdy za pośrednictwem firmy prowadzonej przez skarżącą z osobami, które w imieniu skarżącej przyjmowały środki pieniężne za sprzedawane pojazdy, w szczególności z P Z, przy czym konfrontacja i przesłuchanie świadków winno być prowadzone w obecności skarżącej, - zobowiązanie organu kontroli skarbowej aby przesłuchania i konfrontacje z udziałem świadków i P Z odbywały się w jednym wskazanym urzędzie skarbowym lub urzędzie kontroli skarbowej z terenu P bądź województwa, tak aby skarżąca miała realną i współmierną możliwość uczestniczenia w tych przesłuchaniach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - brak uzasadnienia dlaczego organ nie umorzył postępowania w sprawie a jedynie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, - brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wszystkich twierdzeń zgłoszonych w odwołaniu, szczególności zaś organ odwoławczy nie odniósł się w pełni do wadliwości postępowania dowodowego w zakresie przesłuchania świadków oraz nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków, którzy zakupili pojazdy z osobą, która dokonywała faktycznej czynności sprzedaży pojazdów w imieniu skarżącej na podstawie umowy pośrednictwa – P Z. W uzasadnieniu skargi zarzuciła, że organ winien w uzasadnieniu decyzji zweryfikować czy świadkowie przesłuchiwani w sprawie na okoliczność zakupionych od skarżącej pojazdów byli pouczeni o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i czy byli prawidłowo pouczeni o prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania zgodnie z art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie uchylił decyzji organu I instancji i nie umorzył postępowania, chociaż - jej zdaniem – za umorzeniem postępowania przemawia rozmiar oraz waga uchybień popełnionych przez organ I instancji. Zarzuciła, że organ I instancji określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wyłącznie na podstawie zeznań świadków, przy czym zeznania te są niejednoznaczne, często wzajemnie sprzeczne, a zadawane świadkom pytania sugerowały odpowiedzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sad nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius). Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie argumenty wskazane przez skarżącą zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu czy organ odwoławczy mógł uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie czy powinien był, jak twierdzi skarżąca, uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy wyda decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania, jeżeli stwierdzi, że organ pierwszej instancji rozstrzygnął w drodze decyzji o istocie sprawy, mimo że postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Nie stanowi natomiast bezprzedmiotowości postępowania zarzut, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organ I instancji popełnił wiele uchybień, oraz że wydał tę decyzję na podstawie zeznań świadków, które zostały uznane za niejednoznaczne, a niekiedy za wzajemnie sprzeczne. Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym może on uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zauważyć należy, że decyzję o jakiej mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie, t.j. wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest bowiem wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że w cyt. przepisie chodzi zwłaszcza o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie można sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji. Organ odwoławczy uchylając i przekazując sprawę do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji nie może również przesądzić o treści tego rozstrzygnięcia, gdyż doszłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. O treści takiego rozstrzygnięcia decydować może wyłącznie organ I instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną przez podatniczkę w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Decyzja merytorycznie rozstrzygająca sprawę może być wydana, jeśli organ odwoławczy dojdzie do wniosku, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, jak również w sytuacji gdy może naprawić błędy popełnione w postępowaniu podatkowym, nie naruszając zasady niepogarszania sytuacji strony odwołującej się oraz zasady ograniczoności postępowania dowodowego w ramach procedury odwoławczej (art. 234 i art. 229 Ordynacji podatkowej). Skład orzekający podziela stanowisko organu podatkowego, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostało poprzedzone odpowiednio przeprowadzonym postępowaniem. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na istotne wady i braki oraz ich zakres, które uniemożliwiły rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym i wydanie decyzji merytorycznej. Uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ odwoławczy wskazał zagadnienia, które powinny stać się przedmiotem postępowania organu I instancji. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał w zaskarżonej decyzji, czy w sprawie istniały "inne dane" pozwalające na określenie podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający w pełni zaistniałym zdarzeniom, czyli w rzeczywistej wysokości. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że konieczność szacowania podstawy opodatkowania w świetle art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej uzależniona jest od stwierdzenia faktu, że dane wynikające z ksiąg podatkowych oraz inne dowody nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. O braku możliwości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych i inne dowody można mówić wówczas, gdy kierując się treścią tychże ksiąg, bądź innych dowodów nie można podjąć ustaleń co do wartości niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania. Zatem organ I instancji winien precyzyjnie ustalić czy możliwe jest na podstawie posiadanych danych z ksiąg uzupełnionych dowodami uzyskanymi w toku postępowania, ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, czy też niezbędne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, t.j. przy zastosowaniu jednej z przewidzianych w tym przepisie metod. Organ odwoławczy wskazał, że jeżeli organ I instancji będzie określał podstawę opodatkowania w drodze szacowania to będzie musiał szczegółowo wyjaśnić dlaczego wybrał tą, a nie inną metodę. Wybrana zaś metoda powinna być w sposób szczegółowy wyliczona i wyjaśniona tak, aby była zrozumiała dla podatnika. Organ odwoławczy wskazał również, że organ I instancji nie wyjaśnił dlaczego uznał dokumenty dotyczące nabycia [...] samochodów, w stosunku do których szacował podstawę opodatkowania za fałszywe, czy nastąpiło to tylko w oparciu o zeznania świadków przywołane w decyzji, czy też organ jest w posiadaniu innych, istotnych dla sprawy dokumentów oraz czy ustalenie to znalazło odzwierciedlenie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Kwestia ta, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, jest istotna, gdyż w odniesieniu do tych faktur organ I instancji posługiwał się zamiennie stwierdzeniem, że są nierzetelne i że są fałszywe. Wyjaśnienia dotyczy również kwestia wysokości obrotu z tytułu sprzedaży samochodów osobowych wykazywanych przez skarżącą w w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Słusznie również organ odwoławczy uznał, ze organ I instancji ponownie powinien przeanalizować i zweryfikować zeznania świadków, które były niejednoznaczne i nieprecyzyjne. Podkreślono, że przy niejednoznacznych zeznaniach organ jedne z nich uznał za wiarygodne, innym zaś tej wiarygodności odmówił, jednakże nie uzasadnił w tej kwestii swojego stanowiska. W trakcie przesłuchań świadków pojawiły się informacje o zakupie samochodów na kredyt. Organ I instancji informacje o kredycie traktował jedynie jako argument potwierdzający zaniżenie przez skarżącą obrotu z działalności gospodarczej. Jednakże, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, do akt podatkowych nie załączono wszystkich umów kredytowych, nie przeanalizowano tych umów i nie wyjaśniono na czyje konto pieniądze z kredytu były przelewane, czy kredyty były zaciągnięte na zakup samochodu czy były to kredyty konsumpcyjne, kto był właścicielem samochodu (czy bank czy kredytobiorca). Kolejną kwestią wymagającą wyjaśnienia było ustalenie wartości zakupu towarów handlowych. Według organu podatniczka błędnie wpisała do ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług wartość zakupu towarów, gdyż zastosowała cyt. "zły kurs do przeliczenia wartości zakupu samochodów". Słusznie organ II instancji wskazał, że w decyzji organu I instancji wskazano kurs euro według tabeli kursu Narodowego Banku Polskiego, jednakże nie podano jaki kurs zastosowała podatniczka ani nie wyjaśniono dlaczego przyjęty przez nią kurs jest błędny. Ponadto organ I instancji stwierdził, że w II kwartale 2007r. skarżąca nie wykazała w deklaracji VAT-7K podatku naliczonego z faktur zakupu, które zostały zaewidencjonowane jako nie podlegające odliczeniu, natomiast zdaniem organu poniesiony przez podatniczkę wydatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą i podlega odliczeniu. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że w tej kwestii brak jest najistotniejszych informacji jakich usług bądź towarów dotyczyły te zakupy i w jakim zakresie zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych. W aktach nie ma również dokumentów źródłowych dotyczących w.w zakupów. W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać zarzut skarżącej, że przesłuchiwani świadkowie nie zostali poinformowani o odpowiedzialności karnej i o prawie odmowy zeznań. W aktach sprawy znajdują się protokoły przesłuchań świadków, z których wynika, że świadkowie stwierdzili własnoręcznym podpisem o zaznajomieniu się z przepisami art. 196 Ordynacji podatkowej i art. 233 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks karny (Dz.U. z 1997r. Nr 88, poz. 553 ze zm.). Natomiast co do pozostałych zarzutów wskazać należy, że w gestii organu podatkowego nie pozostawiono, czy przesłuchania wszystkich świadków odbędą się w jednym miejscu, czy organ skorzysta z pomocy prawnej udzielonej przez inne urzędy skarbowe, gdyż regulują tą kwestię wprost przepisy Ordynacji podatkowej, o czym poniżej. Z kolei w gestii organu podatkowego I instancji pozostawiono czy powinna zostać przeprowadzona konfrontacja świadków z P Z, który pośredniczył w sprzedaży samochodów. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom oraz składać wyjaśnienia. Zatem wystarczającym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie może być udział skarżącej przy przesłuchaniach świadków, bez konieczności przeprowadzania konfrontacji świadków z P Z. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że nie uznano za wadliwe generalnie przesłuchań świadków. Taką ocenę organu odwoławczego należy zaakceptować. Nie można wobec tego się zgodzić, iż organ odwoławczy miał obowiązek stwierdzać wprost, że zeznania świadków są nieprzydatne z uwagi na zadawanie pytań sugerujących. Po pierwsze nie można takiego zapatrywania podzielić, aby świadkowie mieli w trakcie przesłuchań sugerowane określone odpowiedzi. Po drugie strona miała co do większości przypadków informację o terminie przesłuchania i mogła w nich zarówno uczestniczyć, jak i również wpływać na treść protokołu przesłuchania. Dodatkowo z mocy art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej miała zapewnioną możliwość zadawania pytań oraz składania do protokołu przesłuchania świadków wyjaśnień. Lektura akt administracyjnych wskazuje, iż terminy przesłuchania świadków były tak koordynowane przy ich wyznaczaniu, aby podatniczka miała możliwość uczestniczenia we wszystkich przesłuchaniach. Wyborem zaś strony było nie korzystanie z przysługującego jej uprawnienia i nie uczestniczenie w przesłuchaniach świadków. Z tej jednak przyczyny nie może ona stawiać zarzutu wadliwości dokonanych przesłuchań świadków. Co do konfrontacji świadków należy zauważyć, iż Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu, który na wzór art. 172 Kodeksu postępowania karnego lub art. 272 Kodeksu postępowania cywilnego dopuszczałby przeprowadzenie takowej w odniesieniu do świadków lub strony i świadków. Z uwagi jednak na otwarty katalog środków dowodowych z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy opowiedzieć się co do zasady także za taką możliwością także w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2010r., I GSK 1187/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga jednak podkreślenia, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania. Organ odwoławczy zakwestionował zaś prawidłowość oceny zeznań świadków przez organ I instancji, co do wartości rzeczywistych transakcji sprzedaży samochodów. Dokonując zatem ponownej analizy już zgromadzonego materiału, czy uzupełnionego materiału organ I instancji powinien rozważyć, czy zachodzi w ogóle potrzeba dokonywania konfrontacji świadków. Co do tej okoliczności w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest wyraźnej wypowiedzi, lecz z uwagi na generalne wskazania co do braku jednoznaczności zeznań świadków nie może to zostać uznane za istotne naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Można bowiem przyjąć, iż ocena potrzeby ewentualnych konfrontacji została pozostawiona ocenie organu I instancji. Bezzasadny jest wniosek podatniczki o nakazanie organowi I instancji przeprowadzenia ponownie dowodu z przesłuchania świadków, w tym ich ewentualnej konfrontacji w jednym urzędzie z terenu P lub województwa. Przede wszystkim nie można przyjąć, aby zachodziła konieczność ponownego przesłuchiwania wszystkich lub nawet części świadków. Poza tym zasadą z art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej jest wzywanie i przesłuchiwanie świadków przez organ podatkowy właściwy ze względu na jego miejsce zamieszkania lub pobytu. Z mocy zaś art. 156 § 2 Ordynacji podatkowej to od woli osoby wzywanej w charakterze świadka zależy, czy będzie chciała stawić się przed organem właściwym do rozpatrzenia sprawy. Natomiast za zasadny należy uznać zarzut skarżącej podniesiony w odwołaniu dotyczący naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Sprzecznie z materiałami zgromadzonymi w aktach administracyjnych Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż podatniczka była zawiadamiana każdorazowo o terminach przesłuchania świadków. Zauważyć bowiem należy, że z akt podatkowych wynika, iż skarżąca nie została zawiadomiona o przesłuchaniu świadków przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (t.567II k. akt administracyjnych), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (t.II k.739 akt administracyjnych), Naczelnika Urzędu Skarbowego (t.II k. 772 akt administracyjnych), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (t.II, k. 808 akt administracyjnych), Naczelnika Urzędu Skarbowego (t.III k. 1169 akt administracyjnych), Naczelnika Urzędu Skarbowego (t.III k. 1256 akt administracyjnych), Naczelnika Urzędu Skarbowego (t.III k. 1351 akt administracyjnych), Naczelnika Urzędu Skarbowego (t.V k. 1729 akt administracyjnych), Urząd Kontroli Skarbowej Wydział Kontroli Podatkowej (t.V k. 1868 akt administracyjnych). Poza tym ze znajdujących się w aktach administracyjnych kserokopii kopert poświadczonych za zgodność wynika, że zawiadomienie dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego można było uznać po awizowaniu za doręczone w sposób zastępczy stosownie do art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...], podczas gdy termin przesłuchania świadka odbył się w dniu [...], tj. bez zachowania terminu 7 dni z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Podobna sytuacja miała miejsce przy doręczeniu zawiadomienia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (t.II k. 836 akt administracyjnych) i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (t.III k. 1272 akt administracyjnych). Również Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłuchał świadków przed upływem terminu wynikającego z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomienie o przesłuchaniu świadków doręczono skarżącej w dniu [...] (t.I k. 289 akt administracyjnych), przesłuchanie zaś odbyło się w dniu [...]. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. W tym miejscu zauważyć należy, że art. 190 Ordynacji podatkowej jest kolejnym z elementów obowiązującej w postępowaniu podatkowym zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Zasada ta została zapisana w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Prawo do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oznacza zatem, że strona ma prawo czynnie uczestniczyć w całym toku postępowania, t.j. od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. Realizacji prawa strony do czynnego udziału w toku postępowania służą przepisy szczególne, w tym właśnie m.in. art. 190 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie może w żaden sposób pozbawić tego uprawnienia strony. Naruszenie tego obowiązku jest kwalifikowanym naruszeniem przepisów prawa procesowego mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem zarzut ten, podniesiony w odwołaniu, został bezpodstawnie nie uwzględniony przez organ odwoławczy. Sprzecznie z materiałem istniejącym w aktach podatkowych uznano, iż podatniczka została zawiadomiona o przesłuchaniu wszystkich świadków. Rzeczą organu II instancji było zaś odnieść się do tego zarzutu w relacji do wskazanych powyżej uchybień przy zawiadamianiu strony postępowania podatkowego, które de facto eliminują z materiału dowodowego nieprawidłowo przesłuchanych świadków. W ocenie składu orzekającego naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiło również podstawę do uchylenia decyzji organu I instancji. Wyraz temu winien zaś dać w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien zatem ustosunkować się do tego zarzutu we wskazanym zakresie i dać temu wyraz w uzasadnieniu decyzji. Tym samym należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja choć prawidłowa co do rozstrzygnięcia naruszyła art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż nie dostrzeżono podniesionego uchybienia w zakresie zawiadamiania strony o terminie przesłuchania świadków i tym samym nie udzielono stosownych wytycznych w tym zakresie organowi I instancji. Wobec powyższego z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić. I wobec tego orzeczono jak w punkcie I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art. 152 p.p.s.a.