I GSK 130/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Myślińska (spr.) Sędzia NSA Zofia Borowicz Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. M. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Op 275/11 w sprawie ze skargi A. M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz A. M. Ł. 3664 (trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Op 275/11, oddalił skargę A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego, z następującym uzasadnieniem. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na podstawie art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 2 pkt 9 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) określił A. Ł. – właścicielowi Firmy Usługowo-Handlowej "G.-T." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 86.389 zł. Organ ustalił, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu firmy "G. – T.", a wystawione przez firmę "A." faktury dokumentujące zakup oleju napędowego w ilości 85.196 litrów na kwotę netto 215 761.84 zł (podatek VAT 47 467,59 zł), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż J. A. (właściciel "A.") w rzeczywistości nie dysponował paliwem i nie sprzedawał paliwa wskazanego w tych fakturach. W toku postępowania kontrolnego skarbowego ustalono, iż transakcje z firmą "A." J. A. nie miały faktycznie miejsca, a zakupiony towar pochodził z niewiadomego źródła. Z zeznań J. A. wynikało, iż nie kupował on oleju napędowego, ani też nie dokonywał jego sprzedaży. Zarówno faktury zakupu, jak i faktury sprzedaży były fakturami "pustymi". W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadka i uzyskane w toku kontroli informacje, jednoznacznie świadczą o tym, że J. A. był wyłącznie figurantem, nie dokonywał sprzedaży paliwa, a jedynie wyrażał zgodę na posługiwanie się swoim nazwiskiem. Jego rola sprowadzała się do podpisywania in blanco faktur i innych dokumentów oraz do przyjmowania faktur - był tylko jednym z ogniw działających w "łańcuszku" firm paliwowych zajmujących się nielegalnym wytwarzaniem i wprowadzaniem do obrotu handlowego paliw silnikowych, od których nie odprowadzono wszystkich należnych podatków. Organ wskazał ponadto, iż prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G., Wydział V Karny Zamiejscowy w W. Ś., sygn. akt VK 40/08, uznano J. A. za winnego przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 kodeksu karnego. W ocenie organu podatnik jako przedsiębiorca działający w branży paliwowej nie wykazał szczególnej staranności i ostrożności gospodarczej, gdyż nie podpisał z J. A. żadnej umowy, nie żądał sporządzania zamówień, paliwo zamawiał u przedstawiciela handlowego tylko telefonicznie, nie pamiętał numeru telefonu ani nazwiska tego przedstawiciela. Firma "A." sama dostarczała paliwo, jednak podatnik nie pamiętał, czy oznakowanym samochodem firmowym, nie znał nazwisk kierowców ani numerów rejestracyjnych samochodów. Zapłata odbywała się w formie gotówkowej, którą podatnik osobiście przekazywał kierowcom przewożącym paliwo, nie sprawdzając, czy do odbioru pieniędzy mieli stosowne upoważnienia przy jednoczesnym przekazywaniu znacznych sum pieniężnych w gotówce. Cena paliwa nabywanego od firmy "ARFO" była niższa od ceny obowiązującej na rynku lokalnym. Zdaniem organu, te okoliczności wskazują, że podatnik mógł przewidzieć, że dokonując transakcji z firmą "ARFO" mógł uczestniczyć w nielegalnym obrocie paliwami. W związku z powyższym organ uznał, że A. M. Ł. jest zobowiązany do zapłaty podatku od towaru akcyzowego nabytego z nieznanego źródła, a zużytego w ilości 85.196 l na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności te podlegają z mocy prawa opodatkowaniu (art. 4 ust. 3 u.p.a.), a podatek z tego tytułu dotychczas nie został ani zadeklarowany, ani uiszczony. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w O. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając w całości jego ustalenia. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazywały, że zakupiony przez FUH "G.-T." olej napędowy nie był opodatkowany podatkiem akcyzowym. Firma "A." J. A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji w podatku akcyzowym oraz nie dokonywała wpłat na podatek akcyzowy. Jej działalność polegała wyłącznie na dokonywaniu "papierowego" obrotu paliwami płynnymi. Właściciel firmy "A." jedynie firmował własnym imieniem i nazwiskiem działalność rzeczywiście prowadzoną przez R. K.. J. A. nigdy nie był też rzeczywistym właścicielem paliw sprzedawanych przez firmę "A.". Oznacza to, że paliwo nabyte przez FUH "G.-T." było paliwem niewiadomego pochodzenia i nie odprowadzono od niego podatku akcyzowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia był art. 4 ust. 3 u.p.a., z którego wynika, że opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem prawidłowo organ pierwszej instancji przyjął za podstawę opodatkowania ilość wyrobów akcyzowych oraz stawki podatku akcyzowego dla oleju napędowego określone w poz. 1 – pkt 5 lit. b – załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 87, poz. 825 ze zm.), a mianowicie najniższą stawkę tego podatku – w wysokości 1014 zł/1000 I. Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadniony uznał zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu 10 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie karne skarbowe (sygn. akt [...]) o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 64 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s., w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w toku kontroli skarbowej działalności gospodarczej zarejestrowanej na imię i nazwisko A. Ł. – FHU "G.-T.", a dotyczącymi m.in. podatku akcyzowego za okres od stycznia do grudnia 2004 roku. Oznacza to, iż zgodnie z art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: o.p.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony. Organ nie zgodził się z zarzutem nieuwzględnienia dobrej jakości paliwa (co stwierdzały odpowiednie protokoły Inspekcji Transportu Drogowego), wobec czego zdaniem strony, nieuprawnione było twierdzenie, iż towar pochodzi z nielegalnej produkcji. Podkreślił, że argumentacja ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w której decydujące znaczenie miał fakt braku opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego paliwa. Fakt ten stanowił bowiem wystarczającą przesłankę do opodatkowania wyrobu akcyzowego na każdym etapie obrotu. W rezultacie bezpodstawne są również zarzuty skierowania decyzji do niewłaściwego podatnika. Organ wyjaśnił, iż jeśli chodzi o obrót wyrobami akcyzowymi, od których nie zapłacono podatku akcyzowego, organy uprawnione są do kierowania swoich rozstrzygnięć do każdej z osób, u której powstało zobowiązanie podatkowe. Brak określenia lub zadeklarowania akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego przy dokonaniu każdej z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 u.p.a., a więc zarówno przy sprzedaży, jak i przy nabyciu lub posiadaniu wyrobu nieopodatkowanego. Podatnikiem w takim przypadku, w związku z brzmieniem art. 11 u.p.a. są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a także podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zatem wobec wszystkich osób uczestniczących na poszczególnych etapach w obrocie takimi wyrobami może być wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę A. Ł. na powyższą decyzję. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji podał, że literalne brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wskazuje, iż zdarzeniem prawnym powodującym zawieszenie biegu przedawnienia jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, co oznacza, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest data wszczęcia postępowania (ad rem) związanego z niewykonaniem tego zobowiązania, gdyż to z tym dniem następuje skutek określony we wskazanym przepisie. W niniejszej sprawie, co wynika także z informacji przekazanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w piśmie z dnia [...] kwietnia 2011 r., w dniu 10 grudnia 2009 roku wszczęto postępowanie karne skarbowe, sygn. akt [...], o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 k.k.s., art. 56 § 2 k.k.s. i art. 6 § 1 i 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s., polegający na wystawieniu i posłużeniu się nierzetelnymi fakturami, służącymi udokumentowaniu wprowadzenia do obrotu jako oleju napędowego – substancji ropopochodnych, nieopodatkowanych właściwą stawką podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Skutkiem wskazanych zachowań było uszczuplenie m.in. podatku akcyzowego za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r., mające miejsce w FUH "G.-T." A. Ł. Taka podstawa wskazana została w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dotyczącego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, a zatem zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co – w ocenie Sądu pierwszej instancji – czyni zarzut przedawnienia zobowiązania bezzasadnym. Zdaniem Sądu nie ma znaczenia fakt, że przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie zakończono kontroli u podatnika, bowiem wszczęcie takiego postępowania nie zależy od wyniku kontroli, ale od oceny karno-podatkowej określonych zdarzeń. Zdaniem WSA ocena zeznań świadków dokonana przez organy nie budzi wątpliwości. Są one bowiem spójne, nie ma pomiędzy nimi sprzeczności i w korelacji z pozostałymi dowodami potwierdzają ustalenia organów dotyczące fikcyjności zdarzeń gospodarczych. Sąd podkreślił, że w sytuacji gdy zachodzą wątpliwości co do rzetelności przedstawionych dokumentów, a tak było w przypadku faktur, których wystawcą miała być firma "A." J. A., konieczne było przesłuchanie stron transakcji jako osób, które mają wiedzę na temat okoliczności zawarcia transakcji, jak również towarzyszącego jej otoczenia gospodarczego. Tak też uczyniły organy w niniejszej sprawie. Pozostałe materiały włączone z postępowania karnego potwierdziły zarówno sposób działania firmy "A.", jak i jej rolę oraz udział w przestępczym procederze. Z tymi ustaleniami korespondują także wyjaśnienia skarżącego, w szczególności dotyczące zasad współpracy z firmą J. A., co podkreśliły organy, wskazując na możliwość przewidzenia uczestnictwa w nielegalnym obrocie paliwem. W ocenie Sądu organy słusznie zwróciły uwagę na brak szczególnej staranności i ostrożności ze strony skarżącego przy zawieraniu transakcji z firmą "A.", zwłaszcza że dotyczyły one nabywania oleju napędowego w ilościach kilku, bądź kilkunastu tysięcy litrów. Brak stosownej umowy, płatność gotówką (bez sprawdzenia, czy osoba odbierająca pieniądze ma do tego stosowne upoważnienie), zdecydowanie niższa cena paliwa pomimo wliczenia w cenę kosztów transportu, jak i niemożność wskazania konkretów dotyczących kontaktów z firmą sprzedającą oraz konkretów dotyczących dostaw paliwa, wskazują na niestaranność podatnika przy zawieraniu takich transakcji. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia dowodów z kontroli Inspekcji Transportu Drogowego dotyczącej jakości paliwa używanego przez skarżącego w jego pojazdach i sporządzonego na tę okoliczność protokołu, WSA stwierdził, że słusznie wskazał Dyrektor Izby Celnej, iż przeprowadzenie dowodów na okoliczność stwierdzenia jakości paliwa nie miałoby żadnego wpływu na wydane rozstrzygnięcie, bowiem jakość paliwa nie stanowi dowodu na to, iż podatek akcyzowy został zapłacony. Nabycie paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza, nie jest równoznaczne z nabyciem paliwa złej jakości i nie dowodzi faktu zapłacenia podatku akcyzowego, stąd brak było podstaw do uwzględniania tego wniosku dowodowego w oparciu o art. 188 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i oceniły kompletny materiał dowodowy, w tym przesłuchały świadków, zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty. Zgromadzone w sprawie dowody potwierdzają ustalenia organów, a dokonana w tym przypadku ocena jest zdaniem Sądu prawidłowa, uwzględnia treść i znaczenie poszczególnych dowodów w kontekście pozostałych ustaleń i jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Spełnia zatem kryteria rzetelnej oceny dokonanej w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy i nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 o.p. Sąd stwierdził ponadto, że stosownie do art. 181 o.p., organy miały prawo skorzystać zarówno z dokumentów zgromadzonych w toku kontroli przeprowadzonej u skarżącej, jak i z protokołów z czynności sprawdzających, oraz materiałów z toczącego się postępowania karnego. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy prawa materialnego leżące u podstaw rozstrzygnięcia zostały zastosowane właściwie, a ich interpretacja jest prawidłowa. Wskazał, że nie jest kwestią sporną, iż skarżący nabył i zużył na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował ani nie uiszczał podatku akcyzowego. Mając na względzie zasadę jednokrotnego opodatkowania akcyzą, konieczne było ustalenie, czy podatek akcyzowy został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalono, że skarżący nabył paliwo, którego pochodzenia nie potrafił udokumentować, bowiem dysponował fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pośrednicząca w dostawach firma "A." J. A. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadziła tego podatku od dostaw paliwa dokonanych na rzecz skarżącego, a zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na pochodzenie dostaw paliwa z nielegalnego źródła. Nie wykazano jednocześnie, aby na jakimkolwiek wcześniejszym etapie związanym z wprowadzeniem tego paliwa do obrotu zapłacono podatek akcyzowy. W tej sytuacji, skoro skarżący nabył paliwo, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza, to stosownie do art. 4 ust. 3 u.p.a. nabycie takiego paliwa przez skarżącego podlega opodatkowaniu akcyzą. Zdaniem WSA treść art. 4 ust. 3 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że jeżeli określone wyroby stanowiły przedmiot obrotu (produkcji), na którym to etapie nie odprowadzono należnej akcyzy, to skutkiem tego jest powstanie obowiązku z tytułu nabycia lub posiadania. Rozwiązania prawne przyjęte w tym przepisie służą zabezpieczeniu się przed sytuacjami, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy nabywca miał świadomość, że nabywane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd wskazał, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania, a konstrukcja art. 4 ust.3 u.p.a. ma na celu zapewnienie skuteczności poboru akcyzy w związku z jej jednofazowym charakterem opodatkowania i eliminację negatywnych zjawisk, jak obrót towarami wprowadzanymi nielegalnie. W związku z powyższym, skoro skarżący zużył nabyte wyroby akcyzowe w prowadzonej działalności gospodarczej, nie deklarował jednak ani nie uiścił podatku akcyzowego, to w świetle ustalonego stanu faktycznego należało przyjąć, iż nie zachował należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby we wcześniejszej fazie obrotu zapłacono akcyzę, zatem organy zasadnie obciążyły skarżącego podatkiem akcyzowym. Sąd podkreślił, że ustawodawca nie ingeruje w kolejność obciążania podatkiem akcyzowym podmiotów o tym samym statusie podatkowym, organy podatkowe nie są w tym zakresie krępowane żadnymi zasadami, zatem ich wybór jako niepodlegający żadnym regułom nie może być skutecznie podważony. A. M. Ł. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) błędną wykładnię prawa materialnego, tj.: 1) art. 121 o.p. polegającą na "rozstrzygnięciu wątpliwości faktycznych i ustaleń faktycznych związanych z materiałem dowodowym interpretowanych w tej sprawie na niekorzyść podatnika wbrew zasadzie in dubio pro reo"; 2) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. polegającą na tym, że Sad pierwszej instancji przyjął, iż skarżący posłużył się nierzetelnymi fakturami służącymi udokumentowaniu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego, nieopodatkowanego właściwą stawką podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że ustalenia poczynione w postępowaniu karnym, na których oparły się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, nie dotyczyły dostaw do firmy "G.-T." skarżącego. Kasator stwierdził, że zarówno w aktach sprawy karnej, jak i karnoskarbowej nie ma żadnego dowodu potwierdzającego fakt dostarczenia paliwa, od którego nie odprowadzono akcyzy. Domniemanie takiego faktu przez Sąd stanowi złamanie zasady wyrażonej w art. 121 o.p. Podkreślił, że brak jednoznacznego dowodu na twierdzenie organu o wprowadzeniu do obrotu paliwa, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy, nie może w żadnym stopniu obciążać skarżącego. Autor skargi kasacyjnej zakwestionował ustalenia organów i Sądu prowadzące do stwierdzenia, że podatnik mógł przewidzieć, że podmiot, od którego nabywał paliwo, nadużywa prawa. Wskazał, że kierowcy w zamian za gotówkę wręczali mu dowody kasowe w postaci dowodu KP podpisane przez J. A., co dla skarżącego jako podmiotu gospodarczego jest lepszym zabezpieczeniem aniżeli upoważnienie kierowcy do odbioru gotówki. Stwierdził ponadto, że dostawcy nie dysponują świadectwami paliwa, gdyż w bieżącym obrocie gospodarczym nie żąda się takich dokumentów, chyba że powstałaby jakakolwiek wątpliwość co do jakości paliwa. Odnosząc się do rozważań Sądu w przedmiocie przedawnienia i przerwy w jego biegu (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), kasator stwierdził, że przywołane w postanowieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., doręczonym skarżącemu w dniu 10 grudnia, kwalifikacje prawne nie dotyczyły niewykonania przez skarżącego zobowiązania w postaci nieuiszczenia podatku akcyzowego. W ocenie skarżącego nie istnieje dowód na niewykonanie przez niego tego zobowiązania. W wywodach Sądu pierwszej instancji pominięto zaś okoliczność, że działalność grupy przestępczej w zakresie wprowadzenia do obrotu podrobionego paliwa, od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, nie dotyczyła dostaw do firmy skarżącego. Zdaniem skarżącego, jeżeli nie można zastosowanych kwalifikacji prawnych dotyczących popełnienia przestępstwa powiązać z niewykonaniem zobowiązania w zakresie podatku akcyzowego z dostawami paliwa wykonywanymi do skarżącego, to nie może być mowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. podnoszony był również w skardze do WSA, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zasada związania tego Sądu granicami skargi kasacyjnej oznacza, że zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji kontrolowany może być wyłącznie pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami wyartykułowanymi w skardze kasacyjnej – poza przypadkami nieważności postępowania, których w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Art. 174 p.p.s.a. wskazuje przy tym możliwy zakres podstaw zaskarżenia skargą kasacyjnej orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. W myśl tego przepisu skargę kasacyjną można oprzeć na: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mieszczące się w przedstawionym katalogu podstawy skargi kasacyjnej – jako przyczyny zaskarżenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji sprecyzowane przez wnoszącego środek odwoławczy – wyznaczają kierunek i zakreślają obszar kontroli dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych wymaga wskazania, które przepisy ustawy zostały naruszone, w czym to naruszenie się przejawia, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przypadku zarzutu prawa materialnego konieczne jest sprecyzowanie, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię przepisu, czy też jego niewłaściwe zastosowanie. Wskazując zaś na naruszenie przepisów postępowania niezbędne jest wykazanie, że uchybienie konkretnym przepisom postępowania sądowoadministracyjnego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazać należy, iż zarzuty skargi kasacyjnej odnosić się powinny do zaskarżonego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, którego zgodność z prawem jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zaś do decyzji, postanowienia, czy też innego aktu lub czynności, podlegających kontroli sądowoadministracyjnej, wydanych przez organ administracji publicznej. Powyższe uwagi natury ogólnej wymagały przypomnienia z uwagi na konstrukcję podstaw złożonej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji błędną wykładnię prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a mianowicie art. 121 oraz art. 70 § 6 pkt 1. W świetle tego, co zostało wyżej powiedziane, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie zarzuty zostały sformułowane w sposób niezgodny z zasadami konstruowania podstaw skargi kasacyjnej, gdyż przepisy, których stwierdzenia naruszenia domaga się kasator, są przepisami procesowymi, regulującymi postępowanie podatkowe. Ewentualne uchybienie tym przepisom można by przypisać jedynie organowi administracji, który wydał zaskarżone do WSA rozstrzygnięcie, nie zaś bezpośrednio wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, bowiem proceduje on w oparciu o ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a nie Ordynację podatkową. Podkreślić należy, że różne są kryteria oceny zasadności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa do korygowania czy uzupełniania zarzutów kasacyjnych zgłoszonych w ramach określonej podstawy kasacyjnej. Mając jednak na uwadze treść uchwały pełnego składu sędziów NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zgodnie z którą "przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych", Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, który w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługiwał na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przepis ten został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 stwierdził, że: "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel – podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Jednocześnie wyjaśniono, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Orzeczenie Trybunału, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r. Podkreślić jednak trzeba, na co także zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny, że treść wskazanej normy w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie wraz z kolejną nowelizacją tego przepisu, tj. z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zmiana brzmienia omawianej normy dokonana na mocy wskazanej ustawy stanowiła w istocie doprecyzowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej, mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie może zatem budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. W tych okolicznościach tezy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt P 30/11 należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r., co oznacza, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czynności zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a w istocie o tym, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany, nie uległo przedawnieniu. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy zauważyć należy, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł już po wydaniu orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że WSA w chwili wydawania zaskarżonego wyroku nie był związany orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. nie stanowi jednak przesłanki zamykającej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu drogi do wydania rozstrzygnięcia, które przywróci stan zgodny z Konstytucją. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 624/12, podobnie NSA w wyroku z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1255/11 – baza orzeczeń nsa.gov.pl) przepis art. 190 ust. 1 Konstytucji stanowi, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Określenie "moc powszechnie obowiązująca" przybliża walor wyroków Trybunału do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zakresie dotyczącym kręgu adresatów, którzy powinni zapadłe judykaty respektować i dokonywać ich wdrożenia (implementacji). Nie ma żadnej wątpliwości, że orzeczenia Trybunału wiążą sądy administracyjne i mają dla ich orzecznictwa nierzadko charakter prawotwórczy. Natomiast art. 190 ust. 4 Konstytucji stanowi, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania". Przepis ten wprost odnosi się do możliwości wzruszania w trybach nadzwyczajnych prawomocnych orzeczeń sądowych, ostatecznych decyzji administracyjnych lub rozstrzygnięć w innych sprawach. Określenie zasad i trybu wzruszania aktów o wskazanym wyżej charakterze ustawa zasadnicza pozostawia ustawom. W zakresie postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego odpowiednie postanowienia zawierają art. 145 § 1 i 2 k.p.a., art. 240 § 1 pkt 8 i art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 273 § 1 i 2 p.p.s.a. Wprawdzie art. 190 ust. 4 Konstytucji odnosi się wprost do postępowań już zakończonych, to jednak w doktrynie podnosi się, że "Regulacja ta nie może być traktowana jako przejaw wyjątku od zasady, ponieważ jej celem jest wyraźne potwierdzenie przez ustawodawcę, że nawet prawomocne rozstrzygnięcia sądowe powinny podlegać weryfikacji w wyniku uznania przepisu za niezgodny z Konstytucją, a fortiori - sąd powinien uwzględniać istniejący stan niekonstytucyjności w postępowaniach niezakończonych prawomocnym rozstrzygnięciem (...)" (M. Safjan: Skutki prawne orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, PiP 2003, nr 3, s. 15-16). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, mając na względzie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP, powinien uwzględnić stan niekonstytucyjności istniejący również wówczas, gdy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, zapadło już po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. WSA w O., odnosząc się do zarzutu przedawnienia, uznał, że organy prawidłowo przyjęły, iż skoro w dniu 10 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe, to okoliczność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się jednak do kwestii, czy i kiedy skarżący został zawiadomiony o wszczęciu śledztwa w sprawie karnoskarbowej. W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w O., ponownie rozpoznając sprawę, będzie zobowiązany do zbadania w kontekście wskazanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy w rozpoznawanej sprawie skutecznie został zawieszony w 2009 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym w miesiącach od czerwca do grudnia 2004 r. i tym samym czy nie było przeszkód prawnych do wydania w tej sprawie decyzji w 2010 roku. Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyni przedwczesnym rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.