II FSK 799/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Barbara Rennert, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 października 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1335/11 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od R. S.A. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., I SA/Kr 1335/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi R. S.A. w T., uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 sierpnia 2009 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9 lipca 2009 r. w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku skarżącej spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2 grudnia 2008 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. określone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31 października 2008 r. Ponadto organ egzekucyjny na podstawie w/w tytułu wykonawczego w dniu 4 grudnia 2008 r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki. W wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego uzyskano w dniu 4 grudnia 2008 r kwotę 2.279.100,05zł, w całości pokrywającą przedmiotową zaległość wraz z kosztami egzekucyjnymi, co spowodowało wygaśnięcie zobowiązania objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym. W/w tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanemu dnia 4 grudnia 2008 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Pismem z dnia 9 grudnia 2008 r. spółka wniosła do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. zarzuty: - błędnego określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnego z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, - zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, przez: uniemożliwienie dobrowolnego spełnienia świadczenia, nie przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu na kwotę 1.570.149,00zł, oraz nie wstrzymanie z urzędu wykonania zaskarżonej decyzji do dnia wydania ostatecznej decyzji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K., po ponownej analizie sprawy, postanowieniem z dnia 9 lipca 2009 r. uznał zarzuty strony za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia podkreślono, że zobowiązanie przedawniało się w styczniu 2009 r. dlatego nie przyjęto depozytu i przeprowadzono egzekucję . W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka zarzuciła błędne określenie egzekwowanego obowiązku oraz brak podstaw prawnych obowiązku świadczenia przez spółkę. Zdaniem spółki podstawą prowadzenia egzekucji nie może być decyzja organu pierwszej instancji, jak również decyzja organu odwoławczego, która uchyliła decyzję pierwszoinstancyjną. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w której określono kwotę potencjalnej zaległości wskazano, że podatnik nie jest obowiązany do zapłaty odsetek. Kwota ewentualnych odsetek nie została także wskazana w tej decyzji. Tym samym, jeżeli organ podatkowy wydający decyzję nie określa kwoty odsetek, oraz wskazuje, że odsetki te są nienależne, organ egzekucyjny nie może zmieniać takich ustaleń. Zarzucono także, że organ wybiórczo ocenił stan faktyczny sprawy. W szczególności uznał, że zabezpieczenie wykonania decyzji podatkowej przez spółkę nie ma żadnego znaczenia dla dokonania egzekucji. W związku z tym nie wziął pod uwagę, że spółka złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia 31 października 2008 r. wniosek o przyjęcie zabezpieczenia w postaci depozytu, a zatem, że nie istniał obowiązek, do którego należałoby prowadzić postępowanie egzekucyjne. W tym zakresie powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17.07.2009r. sygn. akt I SA/Kr 663/09 w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia z dnia 27 sierpnia 2009 r. , podkreślił, że egzekwowany obowiązek został określony prawidłowo. Co prawda w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., w której określono kwotę potencjalnej zaległości, nie określono kwoty odsetek, jednakże nie powołano w niej przepisów, które by zwalniały stronę z zapłaty odsetek za zwłokę. Dlatego obowiązek naliczenia i pobrania odsetek od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku wynikał bezpośrednio z dyspozycji art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), a nie z mocy decyzji. Przyznano, że wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 17 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 663/09 uchylono postanowienie organu w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji, jednakże w momencie wydania tego wyroku egzekucja z majątku spółki została już zakończona. Zatem w okresie prowadzenia działań egzekucyjnych istniała podstawa prawna egzekwowania obowiązku oraz orzeczenie odmawiające wstrzymania wykonania decyzji. Odnosząc się do zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku podkreślono, że zgodnie z art. 29 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.) organ egzekucyjny nie mógł badać, czy obowiązek objęty tytułem jest wymagalny. W momencie wystawienia tytułu wykonawczego (dnia 2.12.2008r.) i egzekwowania należności (zajęcie rachunku bankowego w dniu 4.12.2008r. i w tym samym dniu ściągnięcie całej zaległości), obowiązywała, jako podstawa prawna, decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 31.10.2008r., która została dopiero uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 30.01.2009 r. 2. W skardze do WSA w Krakowie spółka zarzuciła postanowieniu naruszenie art. 23 § 1 i art. 23 § 2 w zw. z art. 33 pkt 1, art. 33 pkt 3, art. 33 pkt 8, art. 59 §1 pkt 2 oraz art. 59 §1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 224a § 1 w zw. z art. 33d Ordynacji podatkowej, wskutek uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ponadto wskazano na naruszenie art. 54 § 1 w zw. z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w miesiącu sierpniu 2003 r. w zw. z art. 120 tej ustawy, wskutek dokonania czynności egzekucyjnej w wysokości określonej bez podstawy prawnej. 3. WSA w Krakowie uwzględniając skargę wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji powinny znaleźć zastosowanie zarówno zasady ogólne całego systemu prawa, jak i zasady ogólne postępowania administracyjnego uregulowane w kodeksie postępowania administracyjnego, a także zasady ogólne uregulowane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W szczególności dotyczy to zasad wymienionych w rozdziale drugim działu pierwszego kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przede wszystkim zasad legalizmu (art. 6 k.p.a.), praworządności, prawdy obiektywnej, wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.), pogłębiania zaufania do organów Państwa (art. 8 k.p.a.) oraz informowania stron (art. 9 k.p.a.). Wśród zasad postępowania egzekucyjnego wynikających z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w kontekście niniejszej sprawy Sąd wymienił zasadę celowości stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku - art. 7 § 2, zasadę stosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego - art. 7 § 2, oraz zasadę niezbędności (niedopuszczalności stosowania środków egzekucyjnych, gdy obowiązek stał się bezprzedmiotowy lub został już wykonany) - art. 7 § 3 ustawy. Oceniając w tym kontekście zarzut pominięcia faktu zgłoszenia przez stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji Sąd podkreślił, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania egzekwowanego obowiązku, to jest spowodowanie, aby zobowiązany zachował się w sposób zgodny z treścią nałożonego na niego obowiązku. Brak obowiązku badania legalności decyzji nie uprawnia organu egzekucyjnego do odmowy oceny słuszności i celowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z tego względu organ egzekucyjny będący organem państwa wyposażonym w wyjątkową kompetencję do stosowania przymusu winien jest w każdym przypadku egzekucji odpowiedzieć na pytanie, postawione w kontekście podstawowych zasad porządku prawnego, zasad prawa administracyjnego oraz postępowania egzekucyjnego, czy wszczęcie i realizacja postępowania egzekucyjnego były konieczne, a zastosowane środki egzekucyjne właściwe. Powyższe zasady powinny być, w ocenie Sądu pierwszej instancji, uwzględniane przy interpretacji art. 33 pkt 1 i 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rozpoznając skargę na postanowienie organu, w którym rozpoznano zarzuty oparte na powyższych przepisach należy co do zasady barć pod uwagę stan faktyczny istniejący w dacie wydania zaskarżonego postanowienia. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. W sytuacji bowiem gdy wydane zostały postanowienia, które zapadły co prawda w formalnie odrębnych postępowaniach, ale mają znaczenie dla istnienia, jak i wymagalności egzekwowanego obowiązku, nie można pomijać wydanych w tych sprawach wyroków sądowych oceniających legalność tych postanowień. Sprzeciwiało by się to bowiem wskazanym wyżej ogólnym zasadom postępowania administracyjnego, a ponadto czyniłoby to, z punktu widzenia zobowiązanego, iluzoryczną kontrolę sprawowaną przez sądy administracyjne. W związku z tym, pomimo iż sam wniosek o przyjęcie zabezpieczenia nie jest podstawą do wstrzymania wykonania decyzji, to jednak późniejszy prawomocny wyrok sądu uchylający postanowienia w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji ma znaczenie dla oceny prawidłowości postanowienia organu egzekucyjnego wydanego w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w toku postępowania egzekucyjnego, a opartych na bezpodstawnej odmowie przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania "egzekwowanej decyzji". Sprzeczne z zasadami legalizmu, praworządności oraz pogłębiania zaufania do organów państwa należy bowiem uznać działalnie organu, który prowadzi egzekucje w oparciu o rozstrzygnięcia niezgodne z prawem. Narusza to także gwarancje procesowe strony mające chronić ją przez bezpodstawnym prowadzeniem egzekucji. Jak podkreślono bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r. wydanym w sprawie I FSK 1881/09 przyjęcie zabezpieczenia następujące na wniosek strony, a więc oferowanego przez nią dobrowolnie, było zgodnie z art. 224a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przesłanką wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej, z której wynikało zobowiązanie – do wysokości zabezpieczenia i do dnia wydania decyzji ostatecznej lub – w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego – do momentu uprawomocnienia się orzeczenia takiego sądu. Wprowadzenie tej szczególnej podstawy wstrzymania wykonania decyzji w sytuacji, gdy podatnik przez złożenie środków odwoławczych zakwestionuje stanowisko organu wyrażone w decyzji, istotnie zwiększało zatem zakres gwarancji procesowych tego podatnika pozostającego w sporze z organem podatkowym, polepszając jego pozycję prawną. Sytuacja takich podatników, jako adresatów nieostatecznych decyzji podatkowych, miała ulec poprawie poprzez ochronę ich przed wyrządzeniem często nieodwracalnych szkód, wyrządzonych wykonaniem decyzji, które są następnie uchylane lub unieważniane. Reasumując, strona została objęta ochroną tymczasową polegającą m.in. na niedopuszczalności podejmowania czynności zmierzających do wykonania decyzji i nie można tego tracić z pola widzenia podczas wykładni art. 224a § 1 pkt 1 O.p., co dotyczy zwłaszcza organów podatkowych, co najmniej do czasu zakończenia postępowania wszczętego wnioskiem o przyjęcie zabezpieczenia i wstrzymanie wykonania. Odnosząc się natomiast do zarzutu dotyczącego egzekucji odsetek bez podstawy prawnej Sąd stwierdził, że zawarty w zaskarżonym postanowieniu wywód dotyczący odsetek jest bardzo lakoniczny i nie dotyczy w ogóle istoty rzeczy. Dla oceny czy istnieje przepis prawa dający podstawę do prowadzenia egzekucji nie wystarczy tylko podanie konkretnego przepisu dającego podstawę do naliczania odsetek, ale konieczne jest wykazanie, że nie mają zastosowania przepisy przewidujące wyjątki od zasady naliczania odsetek. W tym zakresie zaskarżone postanowienie nie spełnia wymagań określonych w art. 124 § 2 i art.107 § 3 w związku z art. 126 i 140, oraz 144 kpa. 4. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Organ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: -art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowień przez Sąd pomimo nienaruszenia przez organy przepisów postępowania, gdyż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny postanowień pod względem zgodności z przepisami postępowania i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych stwierdziłby brak naruszeń przepisów postępowania przez organ i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd winien zaakceptować sposób postępowania i ustalenia organów, - art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd w uzasadnieniu wyroku nie zawarł pogłębionej oceny stanowiska organów podatkowych, jak również w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia stanowisko Sądu jest jedynie ogólne, podobnie jak w zakresie wskazań co do dalszego postępowania, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6, art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez dokonanie błędnych ustaleń polegających na stwierdzeniu przez Sąd naruszenia przez organy podatkowe art. 6 i art. 8 kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie nie dokonanie interpretacji tych przepisów oraz ich subsumcji pod stan faktyczny będący przedmiotem orzekania postępowania, czym naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Sąd zarzucił naruszenie przepisów, nie wskazując jednak na czym miałoby ono polegać. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać wszystkie naruszenia przepisów postępowania z odwołaniem się do konkretnych ustaleń lub ich braku. Również wskazania co do dalszego postępowania powinny zawierać konkretne czynności, jakie organy mają podjąć przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. Skarga kasacyjna zbudowana została na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Należy przyznać rację stronie skarżącej, że zaskarżony wyrok uchybia przepisowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Lektura zaskarżonego orzeczenia prowadzi bowiem do wniosku, że Sąd nie rozstrzygał w sprawie, której zakres wyznacza zaskarżone przez zobowiązaną spółkę postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27.08.2009 roku. Utrzymywało ono w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9.07.2009 w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji obowiązany więc był poddać kontroli, pod względem zgodności z prawem, powołane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Granice sprawy wyznaczone zostały treścią zaskarżonego aktu, a ten z kolei zarzutami zgłoszonymi na postępowanie egzekucyjne zawartymi w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. Natomiast wśród podstaw prawnych zażalenia wymieniono przepisy art. 33 pkt 1, pkt 3 i pkt 8 oraz art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec tego Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, musi rozstrzygać o zgodności z prawem zaskarżonego aktu wyłącznie w granicach sprawy zakreślonych podmiotowo i przedmiotowo treścią badanego aktu administracyjnego. Szeroki zakres kognicji Sądu administracyjnego nie może bowiem prowadzić do badania elementów zaskarżonego orzeczenia nie mających związku ze sprawą. Granice stosunku administracyjnoprawnego, który objęty zostać powinien sądowoadministracyjną kontrolą wyznaczone zostały postępowaniem egzekucyjnym. Wniesione przez zobowiązaną spółkę zarzuty stały się bowiem środkiem ochrony przed niezgodnym z prawem skierowaniem i prowadzeniem do majątku zobowiązanej spółki egzekucji administracyjnej. Kontrola zgodności z prawem aktów administracyjnych wydawanych w sprawie prowadzenia egzekucji powinna więc dotyczyć zasadności zgłoszonych zarzutów oraz postępowania, w wyniku którego nie zostały one uwzględnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w swym orzeczeniu nie dostrzegł jednak istoty sprawy. Świadczy o tym zarówno treść rozstrzygnięcia, jak jego uzasadnienie. Pomijając oczywistą omyłkę pisarską, że skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie zasługuje na uwzględnienie (s. 5), co jest sprzeczne z sentencją wyroku, Sąd prowadzi, w większości, rozważania nie mające związku ze sprawą. W ten sposób Sąd naruszył przepis art. 135 p.p.s.a. Zakres orzekania wojewódzkiego sądu administracyjnego nie może być bowiem szerszy od zakresu rozpoznania skargi. Tymczasem tak właśnie dzieje się na s. 6 zaskarżonego wyroku, gdzie zawarte są uwagi dotyczące zasad ogólnych systemu prawa i zasad ogólnych postępowania administracyjnego w związku z treścią art. 18 k.p.a. W tej części uzasadnienia brak jest widocznego celu, dla którego Sąd odnosi się do kwestii zgłoszonego przez spółkę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia oraz wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej (s.6 i 7). Sąd nie uzasadnia także potrzeby dokonywania kontroli legalności aktów jakie wydano w tej sprawie pod kątem naruszenia owych zasad. Konkluzja Sądu, że wskazane w zaskarżonym wyroku zasady ogólne postępowania administracyjnego powinny posłużyć interpretacji przepisów art. 33 pkt 1 i pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (s.7) nie może również stanowić wskazania co do dalszego postępowania organów egzekucyjnych w badanej sprawie. Stanowi to naruszenie dyspozycji art. 141 § 4 w związku z art. 135 p.p.s.a. W taki sam sposób, a więc z naruszeniem art. 141 § 4 w związku z art. 135 p.p.s.a. należy ocenić wypowiedź Sądu, że wskazane przez niego zasady postępowania administracyjnego muszą być wzięte pod uwagę w postępowaniu egzekucyjnym, w którym "wskazano jako podstawę zarzutu wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, oraz odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej". Rację ma także Dyrektor Izby Skarbowej w K., że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do ustaleń i rozstrzygnięć jakie zapadły w badanej sprawie. Sąd nie wskazuje również (s. 7 i 8) na ewentualne związanie go późniejszym prawomocnym wyrokiem uchylającym postanowienia w przedmiocie odmowy przyjęcia zabezpieczenia i wstrzymania wykonania decyzji. Sąd przywołuje tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2010 roku I FSK 1881/09. Natomiast w uzasadnieniu zażalenia skarżąca spółka wskazuje na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17.07.2009 roku I SA/Kr 663/09 jaki zapadł w sprawie odmowy przyjęcia zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji oraz odmowy wstrzymania wykonania decyzji. Jednocześnie Sąd podnosi (s.7), w sposób niezwykle ogólnikowy, że wobec spółki prowadzono odrębne postępowania i wydano różne postanowienia poddane sądowoadministracyjnej kontroli. Brak jednak wytłumaczenia związku między tymi postępowaniami oraz ewentualnych skutków prejudycjalnych. Pozbawione uzasadnienia jest również stwierdzenie, że sprzeczne "z zasadami legalizmu (...) należy uznać działanie organu, który prowadzi egzekucje w oparciu o rozstrzygnięcia niezgodne z prawem". Sąd ponownie rozpoznając niniejsza sprawę obowiązany jest wziąć pod uwagę, że ocenie legalności aktów administracyjnych wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego podlega sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych od wykonania ciążących na nich obowiązków i środki przymusowe stosowane przez organy egzekucyjne w celu doprowadzenia do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków. Dlatego niezrozumiałe jest zwrócenie uwagi przez Sąd na naruszenie gwarancji procesowych strony mające chronić ją przed bezpodstawnym prowadzeniem egzekucji. Kwestia ochrony tymczasowej została bowiem rozstrzygnięta w innym postępowaniu. Sąd nie wyjaśnił natomiast jaki wpływ ma to rozstrzygnięcie na rozstrzygnięcie dotyczące zarzutów na zakończone postępowanie egzekucyjne. Sąd nie podał także wskazań co do dalszego postępowania organów egzekucyjnych w wypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, co także narusza dyspozycję normy art. 141 § 4 p.p.s. Tymczasem organ egzekucyjny na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 2.12.2008 roku obejmującego zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 rok, dokonał skutecznego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego spółki. W wyniku zastosowania tego środka egzekucyjnego uzyskano w dniu 4.12.2003 roku kwotę zaspokajającą w całości zaległość podatkową wraz z kosztami egzekucyjnymi. Tytuł wykonawczy został doręczony zobowiązanemu w dniu 4.12.2008 roku wraz zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Mając na względzie tło badanej sprawy Sąd nie wskazał jakie konkretnie przepisy prawne naruszył organ egzekucyjny w tej sprawie, a więc uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Sąd nie ustosunkował się przy tym do argumentu organu odwoławczego, iż w czasie prowadzenia egzekucji istniała postawa prawna jej prowadzenia, natomiast w momencie wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17.07.2009 roku I SA/Kr 663/09 egzekucja z majątku spółki została zakończona. Błędna jest także ocena Sądu dotycząca zarzutu egzekucji odsetek dokonanej bez podstawy prawnej. Objęte sądową kontrolą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27.08.2009 roku utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 9.07.2009 w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego zawiera bowiem wyjaśnienie stanowiska organu (s.4). Organ wskazał wyraźnie, że obowiązek obliczenia i pobrania odsetek od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku wynikał bezpośrednio z art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 53 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie z mocy samej decyzji. Natomiast Sąd kwestionując taki sposób rozstrzygania w sprawie nie wskazał dlaczego w treści postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. znaleźć się powinny uwagi na temat przepisów wprowadzających wyjątki od zasady obliczania odsetek. Organ odwoławczy wskazał w swym postanowieniu, że w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 3.10.2008 roku nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 rok w kwocie 4.566.502 zł, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie powołano przepisów, które by zwalniały spółkę z zapłaty odsetek za zwłokę. Wobec tego obowiązek obliczenia i pobrania odsetek od zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku wynikał bezpośrednio z przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd nie ustosunkował się jednak do niniejszego wyjaśnienia i nie poddał analizie treść powołanej decyzji w celu weryfikacji stanowiska organu. Należy przyjąć, że powodem tego stała się zasada wypływająca z przepisów art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że w postępowaniu egzekucyjnym badając zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie poddaje się ocenie prawidłowości obciążenia podatnika danym podatkiem. W tym trybie nie bada się zatem ponownie, a więc na etapie postępowania egzekucyjnego zasadności decyzji podatkowej określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd wypowiadając się w sposób bardzo ogólny w sprawie odsetek od zaległości podatkowej nie odnosi się jednak do treści decyzji. Znajduje się ona w aktach administracyjnych (karty od 1 do 7). Znajduje się w niej natomiast ogólna informacja o skutkach zastosowania się podatnika, płatnika i inkasenta do interpretacji prawa podatkowego na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi ona jednak podstawy prawnej zwolnienia spółki od zapłaty odsetek za zwłokę w stanie faktycznym sprawy (s. 7 decyzji). Decyzja w sposób wyraźny wskazuje natomiast na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jednak dalsze rozważania na ten temat wykraczają poza granice badanej sprawy. Mimo wszystko Sąd wypowiadając się w sprawie egzekucji odsetek bez podstawy prawnej nie wyjaśnił dlaczego i w jaki sposób naruszono w związku z tym przepisy art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 i art. 140 oraz 144 k.p.a. Nie wskazał on również na znaczenie dla sprawy ewentualnych uchybień organu odwoławczego w tym zakresie. Lakoniczność wypowiedzi Sądu, pomijając brak ich związku ze sprawą, powoduje, że nie zawiera ona jakichkolwiek wskazań co do dalszego postępowania. W sposób oczywisty narusza to również dyspozycję normy art. 141 § 4 p.p.s.a., na co trafnie zwraca uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K.. W takim stanie rzeczy Sąd bezzasadnie zastosował przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Natomiast mając na uwadze art. 185 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).