II FSK 692/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 460/11 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w R. F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od B. sp. z o.o. z siedzibą w R. F. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan faktyczny i przebieg sprawy 1. Postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie utrzymało w mocy własne postanowienie z dnia 15 marca 2011 r., pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. F. (dalej w skrócie Spółka) o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta R. F. z dnia 18 listopada 2009 r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynikało, że Spółka w zakreślonym terminie nie uzupełniła braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w zakresie podpisu. Z tego powodu Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia 15 marca 2011 r. pozostawiło wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania bez rozpatrzenia na postawie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, w rezultacie którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie wydało zaskarżone postanowienie. W ocenie organu, wniosek Spółki o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie został podpisany zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki, pomimo prawidłowego wezwania do uzupełnienia tego braku formalnego. Organ zakwestionował prawidłowość podpisania wniosku o przywrócenie terminu dwukrotnie przez tego samego członka zarządu Spółki, raz w imieniu własnym i kolejny raz z upoważnienia innego członka zarządu. Spółka złożyła skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 28 kwietnia 2011 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku o uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że działanie członka zarządu Spółki w imieniu własnym oraz jednocześnie na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez innego członka zarządu Spółki, stanowi prawidłową reprezentację Spółki. Dotychczas taki sposób reprezentacji Spółki nie był kwestionowany. Spółka, wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wykonała wezwanie z dnia 5 stycznia 2010 r. do uzupełnienia braku formalnego wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania przez podpisanie zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki. Przedstawiła stosowne upoważnienie udzielone przez drugiego członka zarządu Spółki. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie oddalenie. 2. Wyrokiem z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 460/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia SKO w Chełmie z dnia 28 kwietnia 2011 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z treścią art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie O.p. lub Ordynacja podatkowa), każde rozstrzygnięcie w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania podejmuje ostatecznie organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania. Rozstrzygnięciem w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest zarówno rozstrzygnięcie formalne, jak i merytoryczne. W każdej z tych sytuacji organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania rozstrzyga sprawę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania pomimo, że na podstawie przedmiotowo różnych przesłanek (przy formalnym rozstrzygnięciu będą to przesłanki formalnej prawidłowości wniosku, przy merytorycznym rozstrzygnięciu podstawą będą przesłanki przywrócenia terminu). Każde z tych rozstrzygnięć ostatecznie kończy, incydentalną w postępowaniu podatkowym, sprawę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zainicjowaną wnioskiem podatnika. W ocenie Sądu, nie ma podstawy prawnej stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zgodnie z którym od ostatecznego postanowienia w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wydanego przez organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania w sposób ostateczny, przysługuje wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Stanowisko to jest sprzeczne z art. 163 § 2 O.p. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., bowiem ustawodawca przyznał walor ostateczności każdemu postanowieniu w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, formalnemu i merytorycznemu. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik SKO wskazał na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej w skrócie P.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia nieważności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie, - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w pisemnych motywach orzeczenia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 170 P.p.s.a poprzez nieuwzględnienie, iż ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt l SA/Lu 344/10 ma istotne znacznie przy rozpatrywaniu kolejnej sprawy związanej z oceną rozstrzygnięcia będącego przedmiotem wcześniejszej kontroli Sądu. W uzasadnieniu powyższych zarzutów SKO wskazało, że rozstrzygnięcie podjęte postanowieniem z dnia 15 marca 2011 r., które następnie zostało utrzymane w mocy postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r. było następstwem rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie sprawy dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta R. F. z dnia 18 listopada 2009 r. w sprawie określenia Spółce B. wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. Podczas prowadzonego wówczas postępowania wyjaśniającego, Kolegium stwierdziło, iż wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zawierał braki formalne w postaci prawidłowego podpisu, jaki wymagany jest zgodnie z zasadami reprezentacji Spółki. Mimo nieusunięcia braków przez Spółkę, postanowieniem z dnia 10 lutego 2010 r. SKO odmówiło przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, bowiem uznało, że brak było podstaw do zastosowania przepisu art. 162 § 1 i § 2 O.p., z uwagi na brak okoliczności i powodów, które uzasadniałyby brak winy Spółki w jego uchybieniu. W wyniku zaskarżenia postanowienia przez Spółkę B., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt l SA/Lu 344/10 uchylił postanowienie Kolegium, orzekając, że wydane zostało z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Sąd uznał bowiem, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane było postąpić w sposób określony w art. 169 § 1 O.p., gdyż brak było podstaw, aby organ odwoławczy orzekał w przedmiocie zasadności wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, skoro złożony wniosek pozbawiony był podpisów wymaganych zgodnie z reprezentacją Spółki. Wobec powyższego Kolegium, po otrzymaniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, postanowieniem z dnia 15 marca 2011 r. stwierdziło pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Postanowienie to następnie utrzymane zostało w mocy postanowieniem z dnia 28 kwietnia 2011 r., które stało się przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu. Wskazując na powyższe, w ocenie skarżącego brak było podstaw do uznania, że postanowienie SKO wydane zostało bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozstrzygając kwestię pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na brak podpisu zgodnie z zasadami reprezentacji podmiotu jakim jest spółka z o.o., zachowując zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki utrzymało w mocy swoje rozstrzygnięcie. Działanie Kolegium w tym względzie oparte zostało na przepisie art. 221 O.p. W ocenie pełnomocnika, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku w żaden sposób nie uzasadnił, dlaczego uznał, że stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego zostało powzięte i zastosowane bez podstawy prawnej i w warunkach rażącego naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie potraktował postanowienie w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu podjęte na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej jako postanowienie odmawiające przywrócenia terminu. Takie rozstrzygnięcie Sądu uznał pełnomocnik za niezrozumiałe i całkowicie różne od stanowiska zawartego w wyroku z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt l SA/Lu 344/10, którego ocena prawna była dla Kolegium wiążąca. Powołując się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach sygn. akt l FSK 731/08 i II FSK 1116/08, podniesiono, że stwierdzenie nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa może nastąpić, gdy pomiędzy określonym przepisem prawa, a podjętym rozstrzygnięciem zachodzi oczywista sprzeczność powodująca, że taki akt nie może pozostać w obrocie prawnym. Zdaniem skarżącego w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła, wobec czego brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności postanowienia. Ponadto, w ocenie skarżącego, brak umotywowania przyjętego w zaskarżonym wyroku stanowiska należy postrzegać jako naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. II. Uzasadnienie prawne Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej powoływanego także jako "SKO" lub "Kolegium") w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku Spółki B. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Burmistrza Miasta R. F. z dnia 18 listopada 2009 r. określającej Spółce B. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2007 r., wydane zostało bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, a więc spełnione zostały przesłanki określone odpowiednio w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej powoływana jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), co uzasadniało stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd wywiódł powyższe ustalenia z niewłaściwego - zdaniem Sądu - zastosowania jako podstawy prawnej zaskarżonego postanowienia reżimu określonego w art. 169 § 4 O.p zamiast reżimu wynikającego z art. 163 § 2 O.p. Podniesione przez Kolegium w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy – tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 141 § 5 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. kwestionują przede wszystkim stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do wystąpienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do przesądzenia właściwego trybu załatwienia sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy strona składająca taki wniosek, pomimo prawidłowego wezwania, nie uzupełniła braków formalnych podania w przewidzianym przez prawo terminie. 2. Właściwy tryb postępowania w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia określa art. 163 § 2 Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z tym przepisem sprawę rozstrzyga organ podatkowy właściwy do rozpatrzenia odwołania lub zażalenia w formie postanowienia, na które służy zażalenie (art. 163 § 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej). W art. 169 Ordynacji podatkowej uregulowano natomiast tryb postępowania w przypadku, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Rozstrzygnięcie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenie przyjmuje formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, gdy wniosek strony wykazuje braki formalne, które nie zostały uzupełnione w terminie, właściwy sposób postępowania wyznacza zatem przepis art. 169 § 4 O.p. Dopiero, gdy podanie strony spełnia wymogi określone przepisami prawa, możliwe jest rozpoznanie sprawy, z zastosowaniem odpowiedniego trybu (w tym przypadku trybu z art. 163 § 2 Ordynacji podatkowej) i wydanie rozstrzygnięcia proceduralnego lub merytorycznego odnoszącego się do prawidłowego - pod względem formalnym - wniosku. Dla rozpatrzenia w trybie art. 163 Ordynacji podatkowej wniosku zawierającego braki formalne, konieczne jest uprzednie wyeliminowanie tych braków w trybie przewidziany w art. 169 O.p. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że stwierdzone przez organ administracyjny uchybienia formalne wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie zostały przez Spółkę uzupełnione. W tym stanie rzeczy prawidłowym sposobem załatwienia sprawy było wydanie postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpoznania w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, a nie w trybie art. 163 określającym sposób postępowania w sprawie przywrócenia terminu. Oczywistym jest, że – konsekwentnie – także do postępowania odwoławczego zastosowanie znajdzie reżim określony w przepisie art. 169 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo więc SKO w Chełmie powołało art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej jako podstawę prawną podjętego w sprawie rozstrzygnięcia oraz wskazało prawidłowy tryb odwoławczy wynikający z tego przepisu. 3. Zasadny jest wobec tego zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem w sprawie nie zachodziły przesłanki stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. Trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, że aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki, pomimo jego ostateczności, nie może pozostawać w obrocie prawnym. Sytuacja taka nie występuje w rozpatrywanej sprawie już z tego względu, że w ocenie NSA, stanowisko SKO, wskazujące jako właściwą podstawę prawną postanowienia o pozostawieniu wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia, reżimu wynikającego z art. art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, było prawidłowe. 4. Istotne jest również to, że postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie będące przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie wydane zostało w następstwie rozstrzygnięcia przez WSA w Lublinie sprawy dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 344/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił postanowienie Kolegium odmawiające przywrócenia terminu ze względu na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. WSA w Lublinie orzekł, że w sytuacji, gdy złożony wniosek pozbawiony był podpisów wymaganych zgodnie z reprezentacją Spółki, Kolegium nie było uprawnione do merytorycznego rozpoznania wniosku, a SKO w Chełmie powinno zastosować reżim określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, WSA w Lublinie zobowiązany był, stosownie do art. 170 p.p.s.a., uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego mającym znaczenie przy rozpatrywaniu kolejnej sprawy związanej z oceną rozstrzygnięcia będącego przedmiotem wcześniejszej kontroli Sądu. W szczególności przy ocenie wystąpienia w niniejszej sprawie rażącego naruszenia prawa stanowiącego przesłankę stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, WSA w Lublinie zobowiązany był uwzględnić okoliczność, że wydając zaskarżone postanowienie SKO w Chełmie kierowało się wytycznymi wynikającymi z powołanego wyżej prawomocnego wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 października 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 344/10. W wyroku tym WSA w Lublinie wskazał, jako prawidłowy tryb załatwienia sprawy w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, reżim określony w art. 169 O.p. W konsekwencji oczywiście nieuprawnionym jest stwierdzenie przez WSA w Lublinie wystąpienia rażącego naruszenia prawa w sytuacji zastosowania się przez organ do oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 października 2010 r. 5. Za uzasadniony należy uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymogi te nabierają szczególnego znaczenia jeśli chodzi o rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa przez organ administracji. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku wykazuje braki w tym zakresie. W szczególności WSA w Lublinie nie odniósł się do kwestii odmiennego stanowiska wyrażonego w wydanym wcześniej prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Lu 344/10. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, Sąd nie zawarł również przekonujących twierdzeń przemawiających za uznaniem stwierdzonego naruszenia prawa za kwalifikowaną formę naruszenia prawa. Niezrozumiałe są przy tym twierdzenia WSA w Lublinie wskazujące na wystąpienie w sprawie dodatkowej przesłanki nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej – a więc wydania decyzji ostatecznej bez podstawy prawnej. Nawet gdyby przyjąć, że WSA w Lublinie prawidłowo uznał, że SKO w Chełmie błędnie zastosowało przepis art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, to nie sposób mówić o braku podstawy prawnej, gdy podstawa taka istnienie, a organ podatkowy dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejącą normę. Błędne założenia istnienia przesłanek wymienionych w danym przepisie stanowi naruszenie tego przepisu, nie jest natomiast przypadkiem wydania decyzji bez podstawy prawnej (tak np. WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 877/09). Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. 6. W zakresie kosztów postępowania administracyjnego NSA orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (j.t. – Dz. U. z 2013 r., poz. 490).