III SA/Po 296/11

Dnia 19 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Marzenna Kosewska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi G. Spółdzielni "A." w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 11 lutego 2011r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2008 I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Burmistrz Miasta i Gminy decyzją z dnia 8 września 2009 r. nr [...], na podstawie art. 2 ust. 1, 3 ust. 1, 4 ust. 1, 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 121 z 2006 r., poz. 844 ze zm.), § 1 uchwały Rady Miejskiej w P. nr XV/79/2003 z 9 grudnia 2003 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (D. U. Woj. Wielkop. z 2003r., nr 208, poz. 4285), uchwały Rady Miejskiej w P. nr XXVI/170/2004 z 16 grudnia 2004 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (D. U. Woj. Wielkop. z 2004r., nr 203, poz. 5085), uchwały Rady Miejskiej nr XIII/96/2007 z 29 listopada 2007 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (D. U. Woj. Wielkop. z 2007r., nr 203, poz. 4711) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 §3, art. 207 i art. 210 Ordynacji podatkowej, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz określił G. Spółdzielni "A." w P. wysokość należnego podatku od nieruchomości za lata 2004 – 2008 r. (w tym za 2004 r. – [...] zł, za 2005 r. – [...] zł, za 2006 r. – [...] zł, za 2007 r. – [...] zł i za 2008 r. – [...] zł). W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, iż dnia 3 lipca 2009 r. podatnik G. Spółdzielnia "A." w P. złożył korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2003 – 2008 r., wskazując jako podstawę korekty zmniejszenie powierzchni opodatkowanego gruntu o 1637 m kw. – na podstawie decyzji Starosty z dnia 16 kwietnia 2008 r. zgodnie z którą nastąpił podział działki nr [...] w P. na działki nr [...] i [...]. W wyniku podziału nastąpił ubytek powierzchni gruntu o 0.1637 ha. W ocenie organu ze względu na art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne organ podatkowy ustalił, że obowiązek podatkowy dotyczący mniejszej powierzchni działek powstał od maja 2008 r. W dniu 8 lipca 2009 r. organ wezwał podatnika do odpowiedniego skorygowania złożonych korekt deklaracji, ale podatnik odmówił dokonania tych czynności. Wobec tego postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2009 r. wszczęto postępowanie w sprawie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego od przedmiotowej nieruchomości za lata 2004 – 2008. Odmówiono natomiast wszczęcia postępowania w tym zakresie za rok 2003 ze względu na upływ 5 letniego terminu przewidzianego w art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej (liczonego od końca roku w którym powstał obowiązek podatkowy), powodujący przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2003 r. W odwołaniu od powyższej decyzji G. Spółdzielnia zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, wnosząc o jej uchylenie i "utrzymanie podatku" w wysokości wskazanej w korektach deklaracji za lata 2003 – 2008. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż pismem z dnia 30 czerwca 2008 r. Spółdzielnia wniosła o zwrot nadpłaconego – jej zdaniem – podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2007 i okres od stycznia do kwietnia 2008 r. Nadpłata wynikać miała z zawyżenia powierzchni opodatkowanej za powyższy okres. Organy obu instancji w decyzjach z 8 lipca 2008 r. i 30 września 2008 r. odmówiły stwierdzenia i zwrotu żądanej nadpłaty. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Spółdzielni, uznając, iż winna ona przed wystąpieniem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożyć korekty deklaracji za poszczególne lata. Oceniając postępowanie podatkowe prowadzone przez organ po złożeniu odpowiednich korekt deklaracji strona zakwestionowała pogląd o bezwzględnej mocy dowodowej danych w ewidencji gruntów i budynków. Jej zdaniem, nowe pomiary powierzchni ujawniły podstawę do ubiegania się o zwrot niesłusznie zapłaconego podatku od powierzchni większej niż rzeczywista. Decyzją z dnia 30 września 2008 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podniósł, iż zdarzenie mające wpływ na zmianę wysokości opodatkowania nastąpiło dopiero z momentem wydania decyzji Starosty z dnia 16 kwietnia 2008 r. Zgłoszona w korekcie deklaracji zmiana powierzchni może mieć wobec tego wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania dopiero za okres od 1 maja 2008 r., a nie za okres wcześniejszy. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania ustaleń faktycznych niezgodnych ze stanem ewidencji gruntów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi G. Spółdzielni "A." w P., wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 28/10 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 8 września 2009 r. [...]. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd stwierdził, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się generalnie do kwestii, czy modyfikacja danych dotyczących powierzchni gruntów w ewidencji może mieć wpływ na ustalenie zmienionej podstawy opodatkowania z mocą wsteczną, czy też – zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podstawa opodatkowania ulega odpowiedniej zmianie dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła modyfikacja powierzchni nieruchomości w ewidencji. Chodzi zatem o określenie skutku prawnopodatkowego wynikającego z decyzji Starosty z dnia 16 kwietnia 2008 r. nr [...], wprowadzającej do operatu ewidencji zmianę powierzchni działki nr [...] z 2.2000 ha na 2.0363 ha (ubytek – 0.1637 ha) oraz działki nr [...] (o powierzchni 0.8433 ha) i nr [...] (o powierzchni 1.1930 ha) – powstałe w wyniku podziału nieruchomości nr [...]. Z lakonicznego uzasadnienia tej decyzji wynika, iż zmiana powierzchni działki nr [...] wynikać miała z dokonania pomiarów terenowych, związanych z podziałem tego gruntu. Powołując się na stanowisko prezentowane w orzecznictwie Sąd stwierdził, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą stanowić dokument wyjściowy dla ustalenia podstawy opodatkowania, ale tylko w przypadku ich zgodności ze stanem faktycznym (zob. m. in. wyrok NSA z 26 lutego 2002 r., sygn. akt III S.A. 2060/2001, lex nr 529507). W przypadku wątpliwości odnośnie prawidłowości danych z ewidencji organy podatkowe zobowiązane są – w ramach dążenia do pełnego zrealizowania zasady prawdy obiektywnej – do przeprowadzenia postępowania dowodowego w odpowiednim zakresie (zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I S.A./Po 914/04 oraz z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1256/07). Sąd wskazał, iż organy podatkowe winny dokładnie wyjaśnić przyczynę pomniejszenia spornej działki poprzez zwrócenie się do Starosty o wyczerpujące i precyzyjne podanie wszystkich przyczyn zmniejszenia powierzchni działki nr [...] z 2.2000 ha na 2.0363 ha. W szczególności chodzi o wskazanie, czy stwierdzony ubytek 1637 m kw. jest wyłącznie wynikiem dokonania w 2008 roku dokładniejszych pomiarów spornej działki (w związku z jej planowanym podziałem). Twierdzenie samej strony skarżącej w tym zakresie nie wynika, w ocenie Sądu, w jednoznaczny sposób z lakonicznego uzasadnienia decyzji Starosty z dnia 16 kwietnia 2008 r. Winno to być wobec tego przedmiotem wnikliwych ustaleń faktycznych dokonywanych przez organ podatkowy w sprawie określenia z urzędu wysokości zobowiązania podatkowego strony w podatku od nieruchomości – na skutek wniosku o nadpłatę tego podatku. Zdaniem Sądu zaniechanie organów w tym zakresie oznaczało natomiast naruszenie przepisów procesowych – w szczególności art. 121, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył również, iż skoro postępowanie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego toczy się z urzędu, a postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2009 r. zakreślono jego ramy, to organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w tej kwestii odnośnie zobowiązania za 2003 r., albowiem nie było żądania strony w tym zakresie. Sąd stwierdził ponadto, iż powołany w uzasadnieniu decyzji Burmistrza Miasta i Gminy przepis art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej nie miał w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania, gdyż dotyczy on kwestii wydawania wyłącznie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, a przedmiotowe postępowanie dotyczy natomiast kwestii określenia (a nie ustalenia) zobowiązania podatkowego, powstającego z mocy prawa. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji wydały swoje decyzje z naruszeniem przepisów procesowych (w szczególności art. 165a § 1, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej) mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało ich uchyleniem. Decyzją z dnia 15 listopada 2010 r., nr [...] Burmistrz Miasta i Gminy określił G. Spółdzielni "A." w P. wysokość należnego podatku od nieruchomości za lata 2004-2008 w sposób wskazany w decyzji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na treść art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne. Zaznaczył, że ewidencja gruntów i budynków zawiera dane o powierzchni gruntu, która stanowi podstawę podatku od nieruchomości. Wpis w ewidencji jest środkiem dowodowym, który umożliwia ustalenie stanu faktycznego i do czasu jego zmiany stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Organ przytoczył treść pisma Starostwa Powiatowego z dnia 15 lipca 2010 r. w kwestii przyczyn zmniejszenia powierzchni działki [...]. W konsekwencji stwierdził, że określił stronie podatek od nieruchomości za lata 2004-2008 mając na uwadze powyższe okoliczności, treść art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz wskazania zawarte w wyroku WSA z dnia 7 kwietnia 2010 r. W odwołaniu, podpisanym przez członka zarządu, głównego księgowego – S. L., Spółdzielnia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanie podatku od nieruchomości w kwotach podanych przez nią w korektach deklaracji za lata 2004- 2008. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niezastosowanie. Spółdzielnia zaznaczyła, że w niniejszej sprawie doszło do ustalenia, w wyniku pomiarów geodezyjnych, iż rzeczywista powierzchni gruntu, od którego właścicielskiego posiadania Spółdzielnia płaci podatek jest w rzeczywistości inna niż dotychczas wykazywana. Nie nastąpił więc żaden ubytek powierzchni w wyniku jakichkolwiek działań podmiotowych lub przedmiotowych, czy to prawnych, czy to faktycznych. W tej sytuacji, zdaniem Strony, Burmistrz powinien uwzględnić korekty deklaracji podatkowych i stwierdzić nadpłatę podatku. Decyzją z dnia 11 lutego 2011 r., sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zaznaczył, że ewidencja gruntów i budynków posiadając walor dokumentu urzędowego, wiąże organy podatkowe, które nie są uprawnione do dokonywania własnych ustaleń w przedmiocie zarówno zmian w ewidencji, jak i przyjmowania dla wymiaru podatku innych danych niż te, które wynikały z ewidencji gruntów i budynków. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a w szczególności złożone deklaracje podatkowe oraz korekty do tych deklaracji, zawiadomienie o zmianie w ewidencji gruntów, decyzję Starosty z dnia 16 kwietnia 2008 r. oraz pismo Naczelnika Wydziału Geodezji, Kartografii i Katastru – Starostwa Powiatowego z dnia 15 lipca 2010 r., Kolegium uznało, iż zmiana w wielkości powierzchni przedmiotowej działki jest wynikiem podziału działki nr [...], a skutek podatkowy zgodnie z treścią przepisu art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma miejsce od maja 2008 r., co znalazło odzwierciedlenie w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za 2008 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego G. Spółdzielnia "A." w P. zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów: - art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego niezastosowanie w sposób wynikający z mającej pierwszeństwo wykładni językowej; - art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez jego błędne zastosowanie w sprawie; - art. 72 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie. Wobec powyższego Strona wniosła o zmianę zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji poprzez uznanie złożonych przez nią korekt deklaracji podatkowych za prawidłowe i nakazanie organowi I instancji zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2004-2007 i cztery miesiące 2008 r. W uzasadnieniu decyzji Spółdzielnia wskazał, iż z przyczyn niezależnych od niej podatek ustalany był w wysokości zawyżonej. Nie była ona świadoma błędu, co do powierzchni opodatkowanego gruntu i nie może ponosić z tego powodu konsekwencji. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatek od nieistniejącej powierzchni gruntu jest należny. Skarżąca podniosła, że Kolegium nie uwzględniło wytycznych Sądu Administracyjnego, bowiem powieliło swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie, nie podejmując nawet próby polemiki z wyrokiem Sądu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna, choć nie ze względu na zarzuty w niej podniesione. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn, zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy o p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Sąd stwierdził, że została ona wydana z naruszeniem prawa, dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze późn. zm.) zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 38 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Z kolei art. 11 § 1 ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 z późn. zm.) stanowi, iż spółdzielnia nabywa osobowość prawną z chwilą wpisania jej do Krajowego Rejestru Sądowego. Dokonana przez Sąd analiza akt administracyjnych doprowadziła do wniosku, iż w postępowaniu odwoławczym skarżąca Spółdzielnia nie była właściwie reprezentowana. Odwołanie wniesione od decyzji organu I instancji zostało podpisane przez jednego członka zarządu Spółdzielni, głównego księgowego w osobie S. L. W aktach administracyjnych sprawy nie ma odpisu Krajowego Rejestru Sądowego Spółdzielni. Oznacza to, że organ odwoławczy nie ocenił, czy odwołanie zostało wniesione prawidłowo. Nie zbadał jaki był sposób reprezentacji Spółdzielni i czy na dzień wniesienia odwołania S. L. była członkiem zarządu Spółdzielni. Wymaga przy tym zaznaczyć, iż zgodnie z art. 54 § 1 powołanej ustawy Prawo spółdzielcze oświadczenia woli za spółdzielnię składają dwaj członkowie zarządu lub jeden członek zarządu i pełnomocnik; w spółdzielniach o zarządzie jednoosobowym oświadczenie woli mogą składać również dwaj pełnomocnicy. Ze znajdującego się w aktach sądowych niniejszej sprawy odpisu Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], stan na dzień 26 kwietnia 2011 r. wynika, iż oświadczenia woli za Spółdzielnię składają dwaj członkowie zarządu. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż G. Spółdzielnia "A." w P. w przedmiotowym postępowaniu podatkowym nie był należycie reprezentowany. Zgodnie z przyjętym w orzecznictwie poglądem naruszenie zasad reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym związanych ze zdolnością do czynności prawnych, pociąga za sobą kwalifikowaną wadliwość postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu). Uchylenie zaskarżonej decyzji z podanej wyżej przyczyny uniemożliwia Sądowi dokonanie merytorycznej oceny tej decyzji. Ocena taka jest bowiem możliwa dopiero po ustaleniu, iż zaskarżony akt organu administracji nie jest dotknięty wadami nieważności lub powodującymi wznowienie postępowania. Niewątpliwie kontrola wadliwych czynności organu, które muszą być powtórzone, doprowadziłaby do pozbawienia Strony prawa do rozpatrzenia jej sprawy przez organ II instancji, a to byłoby sprzeczne z wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie uwzględnić powyższe wskazania Sądu. Organ winien zatem, w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, wezwać Spółdzielnię do usunięcia braków odwołania poprzez podpisanie go przez osoby upoważnione do reprezentowania Spółdzielni z jednoczesnym przedłożeniem aktualnego odpisu KRS, z którego będzie wynikać upoważnienie tych osób do działania w imieniu Spółdzielni, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy, zaś o kosztach postępowania zgodnie z art. 200 cytowanej ustawy.