I SA/Kr 1371/11

Sygn. akt I SA/Kr 1371/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 października 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Długosz-Ślusarczyk, Sędziowie: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2011r., sprawy ze skargi J.P., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 27 maja 2011r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - s k a r g ę o d d a l a - Decyzją z dnia 28 lutego 2007 r. Prezydent Miasta ustalił M.P. i J. P. podatek od nieruchomości (położnej w K. przy ul. Ś.) za 2003 r. w kwocie 83 335 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, uwzględniając odwołanie podatnika, decyzją z dnia 28 maja 2007 r. uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na naruszenie art. 68§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p.") polegające na doręczenie przedmiotowej decyzji po upływie trzech lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. W związku z wniesieniem sprzeciwu przez Prokuratora Rejonowego, SKO wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 28 maja 2007 r. Decyzją z dnia 12 maja 2008 r. SKO stwierdziło nieważność przedmiotowej decyzji. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją SKO z dnia 23 lipca 2008r. W jej uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja z dnia 28 maja 2007 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 247§1 pkt 3 O.p. W toku postępowania ustalono bowiem, że w dniu 13 grudnia 2000 r. Sąd Rejonowy wydał postanowienie o nabyciu spadku po A.P. przez M.P. i A.P. Postanowienie to uprawomocniło się w dniu 5 sierpnia 2003 r. Wobec powyższego w terminie 14 dni od uprawomocnienia się orzeczenia spadkobiercy mieli obowiązek złożyć informację o nieruchomościach, o której mowa w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), dalej zwanej "u.p.o.l.". Organ podał także, że w wyniku umownego działu spadku spadkobiercy stali się współwłaścicielami nieruchomości, której dotyczyła decyzja Prezydenta Miasta. Informacja o nieruchomościach została złożona przez A.P. w dniu 7 czerwca 2006 r. na wezwanie organu podatkowego. Kolegium przytoczyło treść przepisu art. 68§1 i §2 O.p. oraz wskazało, że złożenie informacji o nieruchomościach w terminie wyznaczonym przez organ podatkowy nie ma znaczenia dla kwestii przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. Przepis art. 68§2 O.p., który reguluje 5 – letni termin przedawnienia do wydania decyzji, mówi bowiem o niezłożeniu deklaracji w "terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego", który to termin nie jest tożsamy z "terminem wyznaczonym przez organ podatkowy". Zatem prawo do wydania decyzji ustalającej nie przedawniło się. Może ono ulec przedawnieniu dopiero z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w sprawie powstał w 2003 r., zatem mógł się przekształcić w zobowiązanie podatkowe na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku do 31 grudnia 2008 r., który to termin został przedłużony o okres zawieszenia postępowania, który trwał od dnia śmierci A.P. do dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez syna podatnika – J.P.. W dniu wydania przez SKO decyzji z dnia 28 maja 2007 r. postępowanie dotyczące ustalenia podatku od nieruchomości za 2003 r. nie było bezprzedmiotowe. Decyzja ta rażąco narusza więc prawo. J.P. – reprezentowany przez pełnomocnika będącego radca prawnym – złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji SKO z dnia 23 lipca 2008 r., zarzucając naruszenie art. 68 §1 i §2 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 i 6 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. upłynął w dniu 10 marca 2009 r., a nie w dniu 31 grudnia 2006 r. Zdaniem wnioskodawcy Kolegium dopuściło się rażącego naruszenia prawa uznając, że M.P. i A.P. byli zobowiązani do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A.P., ponieważ w tym dniu powstał po ich stronie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy okolicznością uzasadniająca powstanie obowiązku podatkowego jest nabycie prawa własności odziedziczonej nieruchomości w dacie otwarcia spadku, tj. w 2000 r. Obowiązek złożenia deklaracji powstał w terminie 14 dni od dnia otwarcia spadku. Decyzją z dnia 30 września 2009 r. SKO odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. Wyrokiem z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 444/10, WSA w Krakowie uchyliło obie w/w decyzje Kolegium. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że organ prowadzący postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, koncentruje się jedynie na badaniu przesłanki, bądź przesłanek, mogących prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji. Organ nie może zatem rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. SKO ma zatem obowiązek zbadać, czy decyzja będąca przedmiotem postępowania narusza rażąco prawo przez to, że stwierdziła nieważność innej decyzji pomimo, że nie istniało rażące naruszenie prawa, czy też decyzja będąca przedmiotem postępowania nie narusza rażąco prawa. Badając tę kwestię, Kolegium powinno dokonać ustalenia, czy badana decyzja, nie stanowiła merytorycznego rozstrzygnięcia, które może zostać wydane w postępowaniu odwoławczym i w razie pozytywnej odpowiedzi, czy nie stanowiło to rażącego naruszenia prawa. Kolegium powinno zatem skoncentrować się na decyzji z 23 lipca 2008 r. i zbadać ją w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie zaś po raz kolejny uzasadniać prawidłowość przyjętego sposobu rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Decyzją z dnia 15 grudnia 2010 r., SKO ponownie odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z dnia 23 lipca 2008 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał w szczególności, że decyzja Kolegium z 28 maja 2007r. stoi w oczywistej i wyraźnej sprzeczności z treścią art. 68§2 pkt 1 O.p., czyli została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a zatem SKO decyzją z dnia 23 lipca 2008 r. słusznie utrzymało w mocy decyzję z dnia 12 maja 2008 r. stwierdzającą jej nieważność. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie w całości decyzji z dnia 15 grudnia 2010 r. i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia 27 maja 2011 r., nr [...], SKO utrzymało w mocy decyzję z dnia 15 grudnia 2010 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzją tą prawidłowo stwierdzono, że decyzja SKO w Krakowie z dnia 23 lipca 2008 r. nie wykracza poza granice określone w art. 247§1 O.p. Organ przytoczył treść art. 247§1 O.p. i podał, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych i może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób jednoznaczny przynajmniej jedną z wad wymienionych w tym przepisie. Zaznaczył także, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jako rażące naruszenie prawa nie można traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ zacytował treść art. 68§2 pkt 1 O.p. i podał, że nieterminowe złożenie deklaracji skutkuje zastosowaniem tego przepisu. Skoro A.P. złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2003 r. w dniu 7 czerwca 2006 r., niewątpliwie nie złożył jej w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, tj. art. 6 ust. 6 u.p.o.l., bez względu na to czy przyjmiemy, że obowiązek podatkowy po stronie A.P. powstał w dacie otwarcia spadku po A.P.(tak jak wywodzi pełnomocnik J.P.), czy też w dniu uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku (jak przyjęło SKO w decyzji z dnia 23 lipa 2008 r.). Mimo że w decyzji z dnia 23 lipa 2008 r. zabrakło wyraźnego stwierdzenia, że decyzja z 28 maja 2007 r. rażąco narusza art. 68§2 pkt 1 O.p., niemniej jednak – zdaniem SKO – wynika to z treści jej uzasadnienia. Kolegium podało także, że przytoczenie w tej decyzji szczegółowo stanu faktycznego sprawy wynikało z konieczności zbadania czy decyzja z dnia 28 maja 2007 r. nie narusza rażąco art. 68 O.p. W decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. nie dokonano odmiennej wykładni przepisów prawa, a jedynie powołując się na jasną i jednoznaczną treść art. 68§2 pkt 1 O.p. wykazano, że decyzja z 28 maja 2007 r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z tym przepisem. W skardze na decyzję SKO z dnia 27 maja 2011 r. J.P. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej określanej jako "p.p.s.a.", poprzez nieuwzględnienie zaleceń WSA w Krakowie w zakresie wskazania, że stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa "może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy i bezsporny" i przyjęcie przez SKO, że w przedmiotowym stanie faktycznym pomimo rozbieżności w wykładni normy prawnej, miało miejsce rażące naruszenie prawa stwierdzone decyzję z dnia 12 maja 2008 r. oraz decyzją z dnia 23 lipca 2008 r., a także poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej Sądu, w zakresie wskazania wad postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia 12 maja 2008 r. i 23 lipca 2008 r., jako postępowania instancyjnego, zamiast kasacyjnego, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 247§1 pkt 3 O.p. poprzez stwierdzenie rażącego naruszenia prawa pomimo istnienia jasnych i bezsprzecznych podstaw dla stwierdzenia rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie w/w decyzji , 3. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 6 ust. 1 i art. 6 ust. 6 u.p.o.l., poprzez błędna jego wykładnię, polegającą na uznaniu, że okolicznością uzasadniającą powstanie obowiązku podatkowego jest uprawomocnienie się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a nie samo nabycie spadku, oraz w konsekwencji, 4. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 68§2 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie polegające na błędnym oznaczeniu rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 rok i przyjęcie, że termin przedawnienia wynosi 5 lat, zamiast prawidłowego 3 lata, 5. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć i miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 120 i 122 w zw. z art. 125 O.p., poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego, błędną wykładnię stanu prawnego w kontekście stanu faktycznego oraz zastosowanie niewłaściwych przepisów do oceny terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, że decyzja SKO z dnia 27 maja 2011 r. - będąca przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznanej sprawie - została wydana wskutek ponownego rozpatrzenia sprawy po wymienionym wcześniej wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r., uchylającym decyzję SKO z dnia 28 grudnia 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 30 września 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. Sąd rozpoznający skargę w niniejszej sprawie był zatem związany (podobnie jak i organ) zawartą w tym wyroku oceną prawną sprawy. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie to polega na tym, że ani organ ponownie rozpoznający sprawę, ani sąd nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem. Ich bezwzględnym obowiązkiem jest natomiast podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Stwierdzenie niezastosowania się organu do wskazań, zawartych w uzasadnieniu orzeczenia sądowego w zakresie dalszego postępowania, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że wytyczne te mają przede wszystkim na celu uniknięcie – w toku ponownego rozpoznania sprawy – błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym zmierzać powinno postępowania dla uniknięcia kolejnych uchybień. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznanej sprawie Sąd stwierdza, że organy zastosowały się w prawidłowy sposób do wskazań Sądu zawartych w w/w wyroku co do dalszego postępowania. Wbrew sugestiom zawartym w skardze zauważyć należy, że wytyczne te nie przesądziły treści przyszłego rozstrzygnięcia. Wynikało z nich bowiem, że Kolegium powinno przeprowadzić badanie, czy poprzednio prowadzone postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, było prowadzone prawidłowo. W konsekwencji, czy decyzja utrzymująca w mocy decyzję stwierdzającą nieważność, nie wykroczyła poza ramy nadzwyczajnego postępowania, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Innymi słowy, czy stwierdzając nieważność swojej decyzji, Kolegium nie dokonało jedynie innej merytorycznej wykładni przepisów. Zdaniem Sądu w zaskarżonej decyzji zabrakło bowiem rozważań w tym przedmiocie. Sąd wskazał także, że w przypadku stwierdzenia, że decyzja z dnia 23 lipca 2008 r. była wadliwa, organ będzie musiał rozważyć, czy wadliwość ta stanowiła rażące naruszenie prawa. Organ zobligowany został zatem do skoncentrowania się na decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. i zbadania jej w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że analiza decyzji SKO z dnia 27 maja 2011r. oraz z dnia 15 grudnia 2010r. pokazuje, że organy podatkowe do tych zaleceń zastosowały się. Dokonały one bowiem badania decyzji z dnia 23 lipca 2008r. skutkiem czego stwierdziły, że nie wykracza ona poza ramy postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej czemu dały odpowiedni wyraz w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć. Sąd akceptuje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji administracyjnych i może znaleźć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy decyzja dotknięta jest w sposób jednoznaczny przynamniej jedną z wad określonych w art. 247§1 O.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. A zatem nie każde naruszenie prawa uzasadnia stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, ale naruszenie większej wagi – tzw. naruszenie kwalifikowane. Aby zatem wniosek podatnika o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. mógł zostać uwzględniony, decyzja ta musiałaby być dotknięta jedną z wad wskazanych wyżej. Wbrew zarzutom skargi, decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jak również nie dotyczy jej żadna z pozostałych wad wskazanych w zacytowanym przepisie. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 lipca 2009 r. (sygn. akt I FSK 731/08), a sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela, jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, to wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Jako rażące naruszenie prawa nie można traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. takiego przekroczenia przypisać nie można. Kolegium bowiem stwierdziło w tej decyzji nieważność decyzji z dnia 28 maja 2007 r. z uwagi na ewidentną sprzeczność rozstrzygnięcia z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości w swoim brzmieniu przepisem prawa. Organ nie odniósł jednak tego stwierdzenia wyraźnie do treści art. 68§2 pkt 1 O.p. – co wytknął WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. zarzucając brak wyraźnego wskazania na czym rażące naruszenie prawa polega. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium odniosło się do tej wadliwości decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. wskazując, że rażące naruszenie przez SKO w Krakowie w toku postępowania wymiarowego art. 68§2 pkt 1 O.p. wynika z całokształtu uzasadnienia decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie wadliwość taka nie wyczerpuje przesłanki wskazanej w art. 247§1 pkt 3 O.p. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 68§2 pkt 1 O.p., który reguluje kwestię wydłużonego terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego jest jednoznaczny w swej treści. Stanowi on bowiem, że jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Termin do złożenia deklaracji przez podatnika regulują przepisy poszczególnych ustaw podatkowych. Wynika on zatem z przepisów materialnoprawnych. Nie jest to więc termin zakreślony przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Każde przekroczenie tego terminu – niezależnie od późniejszych działań podatnika czy organu – skutkuje wydłużeniem terminu przedawnienie. Przyjęcie zatem prze SKO w decyzji z dnia 28 maja 2007 r., którą uchylono decyzję Prezydenta Miasta ustalającą podatek od nieruchomości za 2003 r., że złożenie przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych w zakresie podatku od nieruchomości za 2003 r. w dniu 7 czerwca 2006 r., jest złożeniem deklaracji, które skutkuje zastosowaniem "podstawowego", trzyletniego terminu przedawnienia, stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 68§2 pkt 1 O.p. Jeszcze raz należy podkreślić, że przepis ten nie mówi o jakimkolwiek niezłożeniu deklaracji, lecz o jej niezłożeniu "w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego", a więc w terminie wynikającym z właściwych przepisów regulujących dany podatek. Termin ten w zakresie podatku od nieruchomości określony jest w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. i wynosi 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Kwestia kiedy obowiązek ten powstał – w stanie faktycznym rozpoznanej sprawy – może być różnie interpretowana. Zwrócił na ten problem uwagę WSA w Krakowie w wyroku z dnia 11 czerwca 2010 r. wskazując, że Kolegium w decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. nie wskazało, z jakiego przepisu wynika, że obowiązek złożenia deklaracji powstał po stronie M.P. i A.P. w terminie 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po A.P.. Odnosząc się do tej kwestii SKO w uzasadnieniu decyzji z dnia 27 maja 2011 r. wskazało, że termin taki wynika z dokonanej w decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. interpretacji art. 97§1 O.p. w związku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Organ wskazał jednak, że wybór jednej z możliwych interpretacji obowiązującego prawa nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, które może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji z dnia 23 lipca 2008 r. Ze stanowiskiem tym należy się zgodzić, gdyż jak to już zostało wcześniej zasygnalizowane w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzwyczajnym nie mogą być eliminowane wszystkie wady decyzji, lecz tylko te, które wypełniają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 O.p. Sąd zauważa także, że kwestia powstania obowiązku podatkowego będzie podlegać badaniu w toku postępowania wymiarowego. Z uwagi jednak na fakt, że decyzja SKO z dnia 28 maja 2007 r., którą umorzono postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2003r. - w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia - stanowi negację przepisów regulujących pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Sprzeczność ta – co wynika z powyższych uwag – jest oczywista. A zatem Kolegium stwierdzając jej nieważność – mimo stwierdzonych uchybień w decyzji z dnia 23 lipca 2011 r. – nie wykroczyło poza ramy postępowania nadzwyczajnego. Wspomniane uchybienia nie stanowią natomiast tego rodzaju naruszeń, które skutkowałyby koniecznością stwierdzenia nieważności w/w decyzji. Mając powyższe na względzie, Sąd nie podzielił zarzutów zawartych w skardze, co skutkowało jej oddaleniem na zasadzie art. 151 p.p.s.a.