I FSK 731/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA (del.) Grażyna Jarmasz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1778/07 w sprawie ze skargi R. W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. W. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1778/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 sierpnia 2007 r., nr [...]. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 maja 2007 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2006r. Nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 14 listopada 2005 r., w przedmiocie określenia W. W. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2003 r. do grudnia 2003 r. Organ odwoławczy, podtrzymując w całości argumentację zawartą w decyzji z dnia 25 maja 2007 r., uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2006r. Wskazał, że nieprawidłowe zachowanie organu podatkowego pierwszej instancji, polegające na nie sporządzeniu odrębnego protokołu badania ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (dalej O.p.), nie przesądzało o wydaniu decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT z rażącym naruszeniem prawa, w sytuacji gdy pełny materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na prawidłowe określenie tego zobowiązania. 2.2. Skarga do Sądu pierwszej instancji W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., art. 13 § 1 pkt 2 i art. 233 § 2 w zw. z art. 229, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 193 § 1, art. 193 § 2, art. 193 § 6 i art. 290 § 5 O.p. w związku z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) (dalej: rozporządzenie z 22 marca 2002 r.) 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji przyznał rację stronie Skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia wskazywanych przez nią przepisów, tj. art. 193 § 1, § 2, § 6 O.p. Jednakże po przeanalizowaniu akt sprawy Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także mając na względzie treść ustaleń opisanych w protokole z kontroli podatkowej brak odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych nie stanowił rażącego naruszenie prawa. W ocenie Sądu w tym konkretnym przypadku naruszenie wskazywanych przez stronę Skarżącą przepisów dotyczących formy oraz treści protokołów z badania ksiąg podatkowych nie miało wpływu na wynik sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Sąd uznał także, że w protokole z kontroli podatkowej sporządzonym w dniu 15 września 2004 r. w sposób szczegółowy wskazano i opisano wszystkie zakwestionowane faktury oraz podano je w zestawieniach odnoszących się do poszczególnych wystawców faktur z przyporządkowaniem do poszczególnych miesięcy. W sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe, na podstawie których dokonano analizy operacji gospodarczych. Wyłączyły z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej zapisy dokonane na podstawie powyższych faktur i dokonały rozliczenia podatkowego na podstawie pozostałych zapisów oraz innych zebranych w toku postępowania dowodów. Sąd uznał także, że ustalenia zawarte w sporządzonym w sprawie protokole kontroli w swej treści, mimo braku odesłania do przepisów procedury oraz ostatecznej konkluzji kontrolujących co do skutków wadliwości poszczególnych elementów dokumentacji rachunkowej Skarżącego zawierały wyczerpujące ustalenia faktyczne, co do poszczególnych części dokumentacji podatkowej, którą w wyniku kontroli krzyżowych uznano za nierzetelną w tej części. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości. Wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zwrot kosztów według norm prawem przepisanych. 4.2. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że skargę kasacyjną opiera na naruszeniu: 1. prawa materialnego przez błędną jego wykładnię polegającą na wyrażeniu poglądu, że decyzja z dnia 3 sierpnia 2007 r. utrzymująca w mocy decyzję z dnia 25 maja 2007r. którą odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji [....] z dnia 16 stycznia 2006 r. znak: [....] z dnia 14 listopada 2005 r. wydanej z naruszeniem prawa (zdaniem skarżącego rażącym) w postaci uznania za nieistniejące transakcji na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., pomimo nie podważenia domniemania prawdziwości ksiąg podatkowych (rejestrów VAT) mających podstawę w art. 3 pkt 4 O.p. w sposób zgodny z jasnym przepisem prawa (art. 193 § 6 O.p. w zw. z art. 290 § 5 O.p.), nie została wydana w sposób sprzeczny z prawem, i konsekwencji wyrażeniu poglądu, że nie stanowi rażącego naruszenia w rozumieniu art. 247 § 3 O.p. przepisu prawa pozbawienia przez organ podatkowy podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwagi na nieistnienie transakcji, bez podważenia w jedyny dopuszczalny prawem sposób domniemania prawnego prawdziwości ksiąg podatkowych, odzwierciedlających stany faktyczne, Autor skargi kasacyjnej stwierdził, że z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zachodziła przesłanka błędnej wykładni, zachodzi również naruszenie wskazanego wyżej prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. 2. art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu, że Skarżący działając w zaufaniu do organów państwa i stanowionych przez niego przepisów miał prawo oczekiwać, że pozbawienie go uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostanie dokonane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, 3. przepisów postępowania, poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia z pominięciem: a) kryterium kontroli określonym w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), b) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez niezbadanie w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: - zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p., - dyspozycji art. 13 § 1 pkt 2 i art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p., - dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3 O.p., - dyspozycji art. 193 § 1, § 2 i § 6 i art. 290 § 5 O.p. w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. - dyspozycji art. 247 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy wydanie pierwotnej decyzji wymiarowej odbyło się z rażącym naruszeniem prawa. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W rozpatrywanej sprawie, pełnomocnik podatnika formułując podstawy skargi kasacyjnej, powołał liczne przepisy, wśród których znalazły się regulacje: ustrojowe, prawa materialnego, postępowania sądowoadministracyjnego, postępowania podatkowego. Biorąc jednak pod uwagę zarzuty skargi kasacyjnej wraz z popartym ich uzasadnieniem można zakreślić w sprawie przedmiot sporu. Jego istotą jest to, czy Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że w sprawie nie mieliśmy do czynienia z rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. 5.3. Przypomnieć należy, że przedmiotem analizy Sądu pierwszej instancji była zgodność z prawem rozstrzygnięć organów podatkowych co do tego, czy nie zachodziła przesłanka do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia 16 stycznia 2006 r., którą to określono podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z organami podatkowymi, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także mając na względzie treść ustaleń opisanych w protokole z kontroli podatkowej brak odrębnego protokołu z badania ksiąg podatkowych nie stanowił rażącego naruszenia prawa. W ocenie Sądu w tym konkretnym przypadku naruszenie wskazywanych przez stronę Skarżącą przepisów dotyczących formy oraz treści protokołów z badania ksiąg podatkowych nie miało wpływu na wynik sprawy w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Taką konstatację Sądu pierwszej instancji należy uznać za zasadną. 5.4. Z rażącym naruszeniem prawa o którym mowa w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mamy do czynienia w sytuacji gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., III SA 907/00). W wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził tezę, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. W wyroku z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 259/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonując ogólnej oceny przepisu art. 193 § 6 O.p., należy przede wszystkim mieć na względzie charakter danej sprawy podatkowej, m.in. to czy konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest szacunek podstaw opodatkowania, czy też konieczność pominięcia pewnych faktur dla rozliczenia podatkowego wynika wprost z prawa materialnego". Ponadto, Sąd ten, przywołując poglądy zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 396/07 (nie publ.) oraz w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/2004, publ ONSAi WSA 2005/4, wyprowadził wniosek, że naruszenie art. 193 § 6 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe, na podstawie których dokonano analizy operacji gospodarczych. Wyłączyły z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej zapisy dokonane na podstawie powyższych faktur i dokonały rozliczenia podatkowego na podstawie pozostałych zapisów oraz innych zebranych w toku postępowania dowodów. Wprawdzie art. 193 § 6 O.p. nakazuje organowi, by zamieścił w protokole badania ksiąg, jeżeli stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, jednakże brak takiego dokumentu w aktach postępowania w sytuacji nieszacowania podstawy opodatkowania nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzenie takie znajduje swe wsparcie we wskazanym wyżej wyroku z dnia 14 marca 2008 r., gdzie zaznaczono, że " Skarżąca wywodziła, że dopóki księgi nie zostaną poddane procedurze wynikającej z tego artykułu, nie można zakwestionować wartości dowodowej zawartych w nich zapisów. Jednakże w ogólnej analizie tego artykułu, dokonanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pominęła § 5. Z tego zaś przepisu wynika, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Przepis ten miał także, w związku z art. 3 pkt 4 O.p., zastosowanie do ewidencji, o której była mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, że zakwestionowanie kilku faktur zaewidencjonowanych przez podatnika, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie wiązało się z obowiązkiem dokonywania oszacowania. Wadliwość ewidencji, w której ujęto kilka faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też wystawionych przez niezaewidencjonowany podmiot, z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a także regulacji materialnoprawnej, stanowiącej podstawę do jej wydania, wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Materiał dowodowy o zasadniczym znaczeniu w przypadku rozstrzygania o przysługującym podatnikowi prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowiły bowiem faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, co wynikało z prawa materialnego, zawierającego normy szczególne w zestawieniu z ogólną regulacją procesową zawartą O.p. Z tego względu brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości zebranego materiału dowodowego gdyż wady ewidencji (ksiąg podatkowych) nie miały istotnego znaczenia przy określaniu uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które związane było z posiadaniem faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, wystawionych przez podatnika VAT ". Skoro więc, w danej sprawie, uchybienie obowiązkowi sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, to nie można uznać, że błąd ten przekładał się w tym przypadku na wadliwość samego rozstrzygnięcia, a tym samym, że miało miejsce rażące naruszenie prawa stanowiące przesłankę nieważności decyzji. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. podlegała oddaleniu. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 cyt. ustawy.