I FSK 259/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R.P i A. W.K.., spółka partnerska z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 810/07 w sprawie ze skargi K.R.P i A. W.K.., spółka partnerska z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 810/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi K.R.P i A. W.K., spółka partnerska z siedzibą w W. (dalej: skarżąca lub spółka), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 lutego 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 sierpnia 2006 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do listopada 2002r. Według organu skarżąca bezpodstawnie odliczała podatek naliczony wynikający ze wskazanych w protokole z kontroli skarbowej faktur wystawionych przez I. Sp. z o. o. z siedzibą w T. (późniejsza nazwa I. C.) oraz przez Firmę H. w T.. Zdaniem organu, faktury te, nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Dodatkowo ustalono, że J. S. (Firma H.) nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy; art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), art. 4 pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 - 2 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej: ustawa o VAT), a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. - dalej: rozporządzenie). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem: - art. 121 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; - art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez uznanie, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z 30 sierpnia 2006 r. było prawidłowe w sytuacji, gdy: - kontrola podatkowa była prowadzona w części bez udziału strony; - materiał dowodowy był niepełny i wzajemnie sprzeczny; - w toku kontroli podatkowej nie uwzględniono wniosków złożonych w związku z tezami kontrolujących; - w toku kontroli podatkowych prowadzonych u innych podmiotów w tym samym stanie faktycznym, dotyczących tych samych kontrahentów ustalenia dotyczące stanu faktycznego były odmienne od ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym; - nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT; - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia; - poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia; - § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez zastosowanie tych przepisów mających charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy; W skardze zarzucono również naruszenie przepisów, tj. art. 210 § 1 pkt 5, art. 139 § 1 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 284b § 2, art. 140 § 1 i § 2, art. 284b § 1 i § 2 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 w związku z art. 193 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT - 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT. Protokół kontroli skarbowej nie wypełnia w niniejszej sprawie dyspozycji z art. 193 § 6 O.p. Za oczywiście nietrafny Sąd uznał natomiast zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 O.p., gdyż brak było podstaw prawnych do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej Spółce wysokość zaległości podatkowych. Nie miały istotnego znaczenia dla sprawy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia zasad prowadzenia kontroli podatkowej w świetle konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki. Oczywiście niezasadny był zarzut co do naruszenia art. 121 § 2 O.p. poprzez nieudzielanie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącej. Częściowo zasadny był zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a jego ocena zawiera sprzeczności z uwagi na naruszenie art. 193. Gołosłowne były zarzuty skarżącej co do efektów innych postępowań z udziałem jej rzekomych kontrahentów. Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, Sąd uznał za przedwczesne wiążące wypowiadanie się co do zasadności zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zgodził się natomiast ze skarżącą co do tego, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli podatek został rozliczony i uiszczony przez niezarejestrowanego w dniu wystawienia faktury VAT podatnika. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów VI Dyrektywy Sąd zauważył, że w sprawie spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Nie sposób było zaś odnieść się do zarzutu skarżącej dotyczącego charakteru § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia w świetle art. 27 VI Dyrektywy, skoro w żaden sposób nie uzasadniła ona swego stanowiska co do tego, że powołane przepisy rozporządzenia z 2002 r. rzeczywiście mogą mieć charakter środka specjalnego. Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów stawianych przez skarżącą odnośnie naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Organ odwoławczy, poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, przedstawił w sposób spójny i logiczny wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Szczegółowo odniósł się przy tym do zarzutów i argumentacji skarżącej. WSA podkreślił, że obowiązkiem organu będzie podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 O.p. Skoro sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, to odpowiadając na wniosek skarżącej organ ten obowiązany będzie podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu I. Spółka z o. o. oraz J. S. Jeżeli będzie to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, obowiązany będzie również powtórzyć dowody z innych źródeł osobowych. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko wspólnikom skarżącej i jej kontrahentom, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że nie jest w stanie w sposób wyczerpujący wyjaśnić występujących w sprawie sprzeczności i niejasności co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to wówczas obowiązany będzie zastosować się do dyspozycji art. 199a § 3 O.p. 4. Skarga kasacyjna strony skarżącej 4.1. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Ewentualnie o zmianę wyroku w części dotyczącej zmiany uzasadnienia wyroku z przyczyn i powodów wskazanych w pkt I petitum skargi kasacyjnej, w sposób zgodny z zarzutami skargi kasacyjnej. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej; u.p.p.s.a.) w związku z: - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA przedwcześnie dokonał oceny zarzutów skargi w sytuacji, gdy skarga zasługiwała w całości na uwzględnienie z innych względów, niż w niej podniesione; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA błędnie nieuwzględnił niektóre zarzuty spółki naruszenia przepisów procesowych zawartych w skardze; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 O.p. oraz art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, określającego ramy czasowe postępowania podatkowego, art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy, art. 284b § 2 O.p. dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 O.p., oraz art. 121 § 2 O.p. poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegającego na tym, że WSA zdyskwalifikował bez jakiegokolwiek uzasadnienia merytorycznego ww. zarzuty spółki, co uniemożliwia spółce dokonanie oceny poprawności kontroli WSA; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA przedwcześnie dokonał oceny zarzutów naruszenia przepisów materialnych zawartych w skardze w sytuacji, gdy bezsprzecznie nie został jeszcze ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy, w której wniesiono skargę; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p., oraz art. 191 O.p., poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że; - zaakceptowana została przez WSA jako prawidłowa samodzielna (a zatem dokonana z naruszeniem art. 199a § 3 O.p.) ocena dowodów wykonania usług (opracowań) znajdujących się w materiałach postępowania przez Dyrektora Izby Skarbowej, jako czynności pozornych, w sytuacji gdy ocenie takiej przeczą w oczywisty sposób zgromadzone dowody (m. in. w postaci wykonanych opracowań) oraz bezsprzeczny fakt, że usługi nie miały być wykonane osobiście, a nadto; - pomimo zarzucenia Spółce niedochowania należytej staranności (niewystarczającym niezadbaniu) dla uniknięcia udziału w nagannym charakterze, WSA nie wyjaśnił, w czym przedstawia się to zaniedbanie spółki w stosunku do wzorca zachowania, zdaniem WSA, ocenianego jako prawidłowy; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że WSA zaakceptował dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia dotyczące spornych stosunków prawnych w sytuacji, gdy wobec bezsprzecznie istniejących wątpliwości organ podatkowy I instancji zobowiązany był wystąpić w tym zakresie do właściwego sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. - poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku zawarcia wskazania co do dalszego postępowania, polegającego na tym, że WSA z jednej strony pozostawia swobodę organowi odwoławczemu do usunięcia stwierdzonych uchybień co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a z drugiej strony zawiera w uzasadnieniu wyroku wskazania, co do dalszego postępowania w sprawie; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., poprzez naruszenie w uzasadnieniu wyroku obowiązku zawarcia wskazania co do dalszego postępowania, polegającego na tym, że pozostawia swobodę organowi odwoławczemu do usunięcia stwierdzonych uchybień co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie nakłada na ten organ obowiązku uchylenia decyzji organu I instancji, która zawiera braki, niedostrzeżone przez organ II instancji, którego decyzja została uchylona w całości. 5. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w W. 5.1. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości. Wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co narusza przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z: - art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez naruszenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku obowiązku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 w zw. z art. 193 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej szczególną uwagę zwrócono na naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w powiązaniu z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Wskazano na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że pomimo braku protokołu z badania ksiąg możliwe jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Stanowisko to jest ponadto zbieżne ze stanowiskiem WSA w Warszawie, który w wyroku z 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 586/07 w analogicznej sprawie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r., dotyczącej tego samego podatnika, w bardzo zbliżonym stanie faktycznym sprawy, oddalił skargę Spółki. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Obie skargi kasacyjne należało uwzględnić, gdyż część ich zarzutów jest uzasadnionych. Spowodowało to konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 6.2. W pierwszej kolejności rozpoznano zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., gdyż kwestionowały one główne motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 6.3. Dokonując analizy zarzutów skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., za uzasadniony należało uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 193 O.p., w szczególności art. 193 § 6 O.p. Przypomnieć należy, że podstawowym argumentem Sądu I instancji powodującym uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. było uznanie, że w rozpoznawanej sprawie brak jest protokołu z badania ksiąg podatkowych i konsekwencji określenia za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód w postępowaniu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dokonując oceny zasadności powyższego zarzutu należy mieć na względzie, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza naruszenia art. 193 § 6 O.p. musi zatem uwzględniać rozważania na temat wpływu naruszenia tego przepisu na wynik sprawy. Dokonując ogólnej oceny przepisu art. 193 § 6 O.p., należy przede wszystkim mieć na względzie charakter danej sprawy podatkowej, m. in. to czy konsekwencją uznania ksiąg za nierzetelne jest szacunek podstaw opodatkowania, czy też konieczność pominięcia pewnych faktur dla rozliczenia podatkowego wynika wprost z prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 14 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 396/07 (nie publ.). W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że: "Skarżąca wywodziła, że dopóki księgi nie zostaną poddane procedurze wynikającej z tego artykułu, nie można zakwestionować wartości dowodowej zawartych w nich zapisów. Jednakże w ogólnej analizie tego artykułu, dokonanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pominęła § 5. Z tego zaś przepisu wynika, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Przepis ten miał także, w związku z art. 3 pkt 4 O.p., zastosowanie do ewidencji, o której była mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, że zakwestionowanie kilku faktur zaewidencjonowanych przez podatnika, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie wiązało się z obowiązkiem dokonywania oszacowania. Wadliwość ewidencji, w której ujęto kilka faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też wystawionych przez niezaewidencjonowany podmiot, z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a także regulacji materialnoprawnej, stanowiącej podstawę do jej wydania, wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Materiał dowodowy o zasadniczym znaczeniu w przypadku rozstrzygania o przysługującym podatnikowi prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowiły bowiem faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, co wynikało z prawa materialnego, zawierającego normy szczególne w zestawieniu z ogólną regulacją procesową zawartą O.p. Z tego względu brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości zebranego materiału dowodowego gdyż wady ewidencji (ksiąg podatkowych) nie miały istotnego znaczenia przy określaniu uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które związane było z posiadaniem faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, wystawionych przez podatnika VAT". Powyższy pogląd w pełni znajduje odzwierciedlenie w realiach rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że zarzut dokonania zapisów księgowych niezgodnych z rzeczywistością powinien zostać poprzedzony sporządzeniem protokołu z badania tych ksiąg. Jednak nie można podzielić poglądu, zgodnie z którym uchybienie obowiązkowi sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych musi być w każdym przypadku kwalifikowane jako naruszenie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że wpływ uchybień procesowych na wynik sprawy był wielokrotnie przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Za istotną w tym zakresie należy uznać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/2004, publ. ONSAiWSA 2005/4 poz. 66, w której NSA wyraził pogląd, co do skutków naruszenia art. 200 § 1 O.p. Stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W jej uzasadnieniu NSA wskazał m. in., że w każdej sprawie Sąd powinien indywidualnie badać, czy naruszenie powołanego przepisu Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową sprawę pogląd powyższy pozostaje aktualny w odniesieniu do naruszenia art. 193 § 6 O.p. Sąd administracyjny badając legalność decyzji może to uczynić na podstawie art. 134 § 1 u.p.p.s.a., czyli tak jak uczynił to Sąd I instancji w przedmiotowej sprawie. Jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p., podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Z powyższego należy wyprowadzić ogólny wniosek, że naruszenie art. 193 § 6 O.p. może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., tylko wówczas, gdy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie zabrakło natomiast analizy Sądu I instancji dotyczącej wpływu naruszenia art. 193 § 6 O.p. na jej wynik, przy uwzględnieniu okoliczności, że w podatku od towarów i usług już z samych przepisów prawa materialnego wynika, iż faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w powiązaniu z art. 193 § 6 O.p. należało uwzględnić. 6.4. Za zasadne trzeba także uznać stanowisko autora skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W., że rozważania zaskarżonego wyroku w ogóle nie korespondują ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/ Wa 586/07, wydanym w stosunku do tego samego podmiotu w bardzo zbliżonym stanie faktycznym sprawy, gdzie przedmiotem sporu była dopuszczalności odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Sąd oddalając skargę wskazał, że "nie dostrzegł w prowadzonym postępowaniu kontrolnym jak również w postępowaniu dowodowym naruszeń prawa procesowego, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Przeciwnie można podnieść, iż zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jak i samo postępowanie w sprawie było zgodne z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa oraz ustawy o kontroli skarbowej". WSA w Warszawie stanął zatem na stanowisku, że brak protokołu z badania ksiąg podatkowych, w realiach rozpoznawanej sprawy, nie dyskwalifikuje zaskarżonej decyzji i nie powoduje konieczności jej eliminowania z obiegu prawnego. Tymczasem ten sam Sąd w zaskarżonym wyroku, zajmując odmienne stanowisko w zakresie skutków naruszenie art. 193 § 6 O.p., nie ustosunkował się do też poprzednio wydanego wyroku z 20 czerwca 2007 r. (w stosunku do tego samego podmiotu w zbliżonym stanie faktycznym sprawy). Powyższe powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. 6.5. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, za uzasadnione uznano zarzuty naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd I instancji nie ustosunkował się do zarzutów sformułowanych w skardze do sądu, a także w zakresie wskazań WSA co do dalszego postępowania. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Rację ma autor skargi kasacyjnej Spółki wskazując na istnienie wewnętrznych, istotnych sprzeczności w uzasadnieniu wyroku. Z jednej strony Sąd wymienia szereg przepisów procesowych, które jego zdaniem zostały naruszone przez organy rozpoznające sprawę, a z drugiej strony stwierdza, że "sąd uznał jednocześnie za zasadne pozostawienie rozwadze organu odwoławczego dokonanie wyboru co do sposobu kontynuowania i zakończenia postępowania podatkowego". Prawidłowe byłoby zawarcie przez WSA w uzasadnieniu jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania. Przykładem niekonsekwencji w formułowaniu oceny legalności zaskarżonej decyzji jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fragment zamieszczony na stronie 17 uzasadnienia: "Reasumując, pomimo stwierdzonych uchybień (sprzeczności) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur". Sąd I instancji dochowując wymogów określonych w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. powinien nie tylko przytoczyć ustalenia faktyczne dokonane przez organ administracji publicznej, ale także wskazać, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie i z jakich przyczyn (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, s. 652 i n.). Tymczasem analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd I instancji nie zajął jednoznacznego stanowiska w zakresie dotyczącym oceny ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, uznając, że postępowanie obarczone jest wadami postępowania powodującymi konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W istocie, w powyższy sposób uniknął wyrokowania w sprawie, co spowodowało, że kontrola działalności administracji publicznej nie została dokonana we właściwy sposób. 6.6. Biorąc powyższe pod uwagę za przedwczesne uznano ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę oceni szczegółowo legalność zaskarżonej decyzji uwzględniając przy tym poglądy wyrażone w niniejszym uzasadnieniu. 6.7. Z tych względów, wobec zasadności części zarzutów obu skarg kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. 6.8. Z uwagi na zasadność skarg kasacyjnych stron, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 u.p.p.s.a. uznał, że w tej sytuacji zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek odstąpienia od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.