I FSK 396/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie sędzia NSA Jan Zając sędzia NSA Janusz Zubrzycki Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 584/06 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2002r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3600 (słownie; trzy tysiące sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 listopada 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. P., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Stacja Paliw "E.", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, listopad i grudzień 2002 r. W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdził, iż S. P. zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 kwot wynikających z faktur zakupu: 1) wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur - firmę "T." A. H., Skup, Sprzedaż Olejów Przepracowanych; 2) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." K.Z. oraz Firmę "S." R. J., Skup, sprzedaż olejów przepracowanych i paliw ciekłych. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 2 listopada 2005 r. określił podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. w kwocie 87.993,00 zł, a także określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za listopad 2002 r. w kwocie 34.421,00 zł oraz za grudzień 2002 r. w kwocie 36.085,00 zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie § 48 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., zwanego dalej "rozporządzeniem") oraz naruszenie przepisów dotyczących postępowania, tj. art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej zwanej w skrócie "O.p.") poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 24 stycznia 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podatniczka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego od Firmy "T." A. H. Przedmiotowe faktury wystawione zostały przez sprzedawcę, który w dniu 30 kwietnia 2002 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosownie do § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie zaś z treścią § 34 rozporządzenia faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej. Przedmiotowe faktury wystawione zostały w czerwcu 2002 r., tj. dwa miesiące po zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej przez A. H. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ podatkowy pierwszej instancji także zasadnie zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "K." K.Z. z uwagi na fakt, iż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z przesłanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustaleń wynikało, że w dniu 3 października 2005 r. dokonano przesłuchania K. Z. jako świadka. K.Z. zeznał, że nie posiadał żadnego zaplecza do handlu paliwami, nigdy nie był w posiadaniu oleju napędowego oraz że wystawione przez niego faktury dla "E." są fakturami pustymi, bowiem firma "K." nie była dostawcą oleju napędowego. K.Z. wprowadził jedynie do obrotu tzw. "puste faktury" nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu. Organ odwoławczy podniósł, że odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej zwana "ustawą o VAT") prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane nie daje więc podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, co potwierdza § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia. Według organu odwoławczego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie zakwestionował również odliczenie podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup oleju napędowego wystawionej przez Firmę "S." R. J. Ta faktura także nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży. Jak wynika z akt sprawy R. J. oświadczył, że nigdy nie prowadził transakcji handlowych z Firmą "E." Faktura zakupu nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy. Poza tym faktury sprzedaży wystawiane przez Firmę "S." w 2002 r. różnią się całkowicie od przedmiotowej faktury. W tej sytuacji organ pierwszej instancji zgodnie z § 48 ust. 4 pkt. 5 lit. a rozporządzenia pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Odnosząc się do kwestii niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że organy podatkowe nie są upoważnione do oceny zgodności przepisów podatkowych z ustawą zasadniczą. Ustosunkowując się zaś do podnoszonej przez stronę kwestii dostosowania polskiej ustawy o VAT do VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państwa członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG) organ podatkowy drugiej instancji zauważył, iż przedmiotowa decyzja dotyczy 2002 r., a zatem okresu przed dniem wejścia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zaznaczył jednocześnie, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na które powoływała się podatniczka w odwołaniu nie zostały naruszone w przedmiotowej sprawie. Od powyższej decyzji S. P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 122, 180, 187 i 193 O.p., art. 2, 19 i 21 ustawy o VAT oraz § 48 rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi wskazała, że zapłaciła wartość brutto faktury za zakup oleju napędowego w "T.", tym samym przekazała podatek VAT płatnikowi, jakim był "T.". Zdaniem podatniczki, w sytuacji faktycznej sprawy nie można było pozbawić jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, który zapłaciła wystawcy faktury, mimo że ta czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym. Strona podniosła również, że ustalenia organów podatkowych, co do faktur zakupowych od "K." są tendencyjne, bowiem organy podatkowe nie dokonały ustalenia, czy podatnik jako płatnik odprowadził podatek należny od sprzedaży na rzecz "E.". Ustalenia, że podmiot ten nie miał zbiorników były bez znaczenia dla sprawy, gdyż powszechnie w obrocie paliwowym występuje tzw. obrót beztowarowy, unormowany w art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. Na zasadność powyższych tez wskazuje również fakt nieustalenia przez organy podatkowe skąd "E." posiadała towary, skoro nie kupowała ich od "K.". Organy podatkowe nie ustaliły, czy wyżej wymienione podmioty odprowadziły należny podatek od towarów i usług od tych transakcji, przez co złamały art. 122 O.p. Według podatniczki podobna sytuacja dotyczyła Firmy "S.", gdyż nie ustalono, kto wystawiał sporne faktury i skąd pochodził towar. S. P. zarzuciła również kontrolującemu naruszenie zasad postępowania przy badaniu ksiąg podatkowych. Inspektor Kontroli Skarbowej uznał bowiem, że istnieją rozbieżności pomiędzy zapisami a stanem rzeczywistym i nie można w oparciu o księgę ustalić właściwej podstawy opodatkowania. Stanowi to przesłankę do uznania tej księgi za nierzetelną, a w konsekwencji stwarza konieczność wskazania przez organ kontroli skarbowej za jaki okres i w jakiej części nie uznał ksiąg za dowód i dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, informując i uzasadniając jednocześnie pominięcie księgi jako dowodu, czego organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zrobił. Podatniczka wskazała również, że Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł braku protokołów z badania ksiąg, przez co oba organy naruszyły art. 193 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi skargę podatniczki oddalił, uznając jej zarzuty za nieuzasadnione. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej "p.p.s.a."). Uzasadniając wyrok Sąd zauważył, że w zakresie faktur wystawionych przez A. H. "T.", strona nie kwestionowała ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania. Nie zaprzeczała bowiem temu, że A. H. w momencie wystawiania dwóch faktur w czerwcu 2002 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem. Pomimo takich niekwestionowanych ustaleń faktycznych skarżąca uważała, że organy podatkowe nie miały prawa do pozbawiania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w związku z faktem, że dostawca nie był zarejestrowany. Dokonał on bowiem zapłaty przekazanego przez skarżącą podatku. Sąd stwierdził, że powoływany przez stronę w tej kwestii wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 odnosi się do innego przepisu niż ten, który stał się podstawą prawną zaskarżonej decyzji. Podatniczce bowiem zakwestionowano prawo do obniżenia podatku należnego na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Przepis ten stanowił, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast powoływany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do innego przepisu i innego zakresu regulacji. W orzeczeniu tym uznano bowiem za niekonstytucyjny § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie dotyczy sytuacji faktycznej oraz prawnej odnoszącej się do A. H. Osoba ta bowiem nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a zatem nie miała prawa wystawiać faktur VAT. Stąd też zasadnie zakwestionowano skarżącej prawo do odliczenia na podstawie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W opinii Sądu administracyjnego pierwszej instancji nie były również trafne zarzuty skargi odnoszące się do transakcji z K. Z. - "K." oraz R. J. - "S.". W przypadku obu powyższych kontrahentów uznano, że faktury stwierdzały sprzedaż, która nie miała miejsca. Stąd też na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia odmówiono podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego. W przypadku pierwszego podmiotu ustalono, że K.Z. wystawiał odpłatnie tzw. puste faktury i faktycznie nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego, nigdy też nie był w posiadaniu tego towaru. Z kolei faktura dokumentująca zakup oleju napędowego wystawiona przez "S." R. J. nie pochodziła od tego podmiotu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. są chybione. Zdaniem Sądu organ podatkowy, kierując się nakazami wynikającymi z zasady prawdy materialnej, wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy w zakresie faktur wystawionych przez "K.". Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że wspomniany podmiot nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącej. Przesłuchiwany K.Z. sam przyznał, że wystawiał jedynie tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Również jednoznaczne są ustalenia w zakresie działalności firmy "S.", której właściciel potwierdził, że nie wystawił spornej faktury. Sąd stwierdził, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy są okoliczności dotyczące tego, skąd podatniczka nabyła olej napędowy oraz kto wystawiał faktury rzekomo pochodzące od firmy "S.". Dlatego też organy podatkowe nie miały obowiązku ustalać tych okoliczności faktycznych. Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że organy podatkowe zebrały, wbrew zarzutom skargi, obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p. Sąd podkreślił też, że podstawą zakwestionowania odliczenia ze spornych faktur nie był brak ich kopii u wystawcy, czy też drobne nieprawidłowości sprzedawcy, polegające na nieprowadzeniu ewidencji sprzedaży VAT. Organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie oparł na ustaleniu, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że przedsiębiorcy wskazani w fakturach jako sprzedawcy nie zawierali żadnej umowy sprzedaży na rzecz skarżącej. Zatem osoby uprawnione w imieniu tych przedsiębiorców nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nawet w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży. Z tego względu stanowisko organów w zakresie fikcyjności czynności jest zasadne. Powyższej oceny nie mogą, w opinii Sądu, zmienić twierdzenia podatniczki, że zapłaciła za przedmiotowy towar i fizycznie weszła w jego posiadanie. Nie negując tych faktów Sąd stwierdził, że podatniczka zakupiła olej napędowy, lecz sprzedawcą na pewno nie był "K." K.Z., ani "S." R. J., ale inny, bliżej nieokreślony podmiot. Sąd nie uwzględnił też zarzutu podatniczki dotyczącego naruszenia art. 193 O.p. Zgodnie z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 i art. 14 ust. 1, 5 i 6 tej ustawy, byli obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W oparciu o prowadzoną ewidencję podatnicy zobowiązani byli, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, składać deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług. Kontrola tego samoobliczania, zawartego w deklaracji jest obowiązkiem organu podatkowego. Weryfikacja następuje na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. Jednym z podstawowych warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że wskazany w fakturze podmiot zdarzenia gospodarczego, którego dowód dotyczy, jest podmiotem nieistniejącym w sferze stosunków gospodarczych, a ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Stąd też, w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zakwestionowanie kilku faktur zaewidencjonowanych przez podatnika nie wiąże się z obowiązkiem dokonania szacowania. Na powyższy wyrok podatniczka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów doradcy podatkowego w wysokości 6.300 zł. Zarzuciła temu orzeczeniu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: - art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1lit. a i c, art. 151 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, zwanej dalej p.u.s.a.) z uwagi na błędne ustalenie Sądu co do: a) prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT - w zakresie zakupów z firmy "T.", b) prawidłowości zebranego materiału dowodowego przez organy podatkowe w zakresie braku protokołu badania ksiąg podatkowych podatnika i uznania, iż badanie ksiąg podatkowych w niniejszej sprawienie nie musiało nastąpić - odnosi się to do pominięcia przez organy podatkowe art. 193 § 1 - 8 O.p., c) przyjęcia za fikcyjną sprzedaż sytuacji, w której towar dostarczono, cenę uiszczono, a dopiero niejasne działania pośrednika i dostawcy stanowiły prawdopodobnie działania pozorne; - art. 135 p.p.s.a. w związku z naruszeniami wskazanymi powyżej z uwagi na niepodjęcie działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem, a tym samym utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 2, art. 19 ust. 1, art. 21, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1, art. 33 ustawy o VAT, b) § 34, § 48 ust. 4 pkt 1a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie z uwagi na uznanie, iż na ich podstawie podatniczka pozbawiona jest prawa odliczenia podatku VAT naliczonego, c) art. 8 ust. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej wydanej sprzecznie z Konstytucją, w zakresie oparcia się o przepis § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 22 marca 2002 r.; przytoczony przepis rozporządzenia sprzeczny jest z ustawą o VAT oraz z Konstytucją, gdyż bez delegacji ustawowej Minister Finansów ograniczył w nim katalog podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT, - art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. Nr 11 z 1994 r., poz. 38; zm: Dz. U 63/95, poz. 324, 326), w zakresie niezastosowania prowspólnotowej wykładni prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych przez przyjęcie, iż organy podatkowe nie były zobowiązane do badania ksiąg podatkowych podatnika. Podkreśliła szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych, które są dowodem niweczącym wszystkie inne zgromadzone w czasie postępowania dowody. Dopiero skuteczne obalenie rzetelności ksiąg podatkowych daje prawo i podstawę do analizy pozostałych dowodów. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe stwierdziły, że w ewidencji zakupów faktury VAT wystawione przez "K." oraz "S." nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także, że "T." nie był uprawniony do wystawiania faktur. Tym samym organy odrzuciły moc dowodową ewidencji zakupów. Jednocześnie zaś w firmie S. P. nie stwierdzono skutecznie wadliwości ksiąg. Obalenie ksiąg jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą przez wykazanie, że wady mają istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podkreśliła, że ciężar dowodu wykazania, iż księgi są nierzetelne spoczywa na organach podatkowych i wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 - 8 O.p. Organ powinien dokonać badania ksiąg, z których sporządza się protokół. Tymczasem Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że badanie ksiąg podatkowych nie musi nastąpić, jeżeli organy podatkowe kwestionują część faktur. Uznał, że zmiana kwoty podatku naliczonego obniżającego podstawę opodatkowania oraz kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego nie wymaga sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych. Sąd, zdaniem strony, badając legalność decyzji powinien dostrzec istotne naruszenia prawa w zakresie naruszenia art. 193 O.p. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. Utrzymując wadliwą decyzję w mocy Sąd naruszył art. 135 p.p.s.a. Skarżąca podkreśliła, że gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo dokonał interpretacji art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 193 § 1 - 8 O.p., uchyliłby zaskarżoną decyzję prawidłowo wykonując kontrolę administracyjną powierzoną przez art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Tak więc pominięcie braku protokołu badania ksiąg podatkowych stanowiło, zdaniem skarżącej, istotne uchybienie przepisom procedury, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Następnie strona podniosła, że zgodnie z ustawą o VAT (art. 5) podatnik VAT niezarejestrowany miał prawo do wystawiania faktur VAT. Natomiast Minister Finansów ograniczył zakres podatników uprawnionych do wystawiania faktur bez delegacji ustawowej. Tymczasem Sąd nie zastosował art. 8 ust. 2 w zw. z art. 92 i art. 217 Konstytucji RP, co powinno mieć miejsce. Skarżąca wskazała, że art. 32 ust. 1 ustawy o VAT posługuje się pojęciem "obowiązani są" do wystawiania faktur, nie zaś "uprawnieni są". Natomiast przepis art. 32 ust. 5 tej ustawy w żaden sposób nie upoważniał Ministra Finansów do ograniczenia podatników upoważnionych do wystawiania faktur VAT. Jeżeli zatem uznać, że § 34 rozporządzenia Ministra Finansów wydany został niezgodnie z art. 92 Konstytucji RP, to wówczas nie miałby zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1a tego rozporządzenia, pozbawiający podatnika prawa do odliczania podatku VAT. Sąd powinien więc skargę uwzględnić, jako że firma "T." była zobowiązana wystawiać faktury VAT. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie zebrały wyczerpującego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu orzeczenia przyjął zatem nieprawidłowo ustalony stan faktyczny, łamiąc art. 141 § 4 p.p.s.a. Podniosła, że przyjęcie, iż K.Z. nie sprzedawał faktycznie towaru było nieuzasadnione. Nie sprawdzono bowiem, czy firma "K." odprowadzała podatek VAT od faktur VAT wystawionych na rzecz S. P. oraz czy towar był kupowany oraz w jaki sposób odbywały się transakcje, tj. sposób zapłaty. Zeznań świadka w żaden sposób nie zweryfikowano. Sąd nie dopatrując się naruszeń art. 122, art. 180 oraz art. 187 O.p. przez organy podatkowe złamał art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Doprowadziło to do utrzymania decyzji wydanej sprzecznie z prawem w mocy, co naruszało art. 135 p.p.s.a. Skarżąca podkreśliła też, że w przypadku, gdy istnieją dwa sprzeczne ze sobą dowody (zeznania świadka K. Z. i księga podatkowa podatnika), to w takiej sytuacji należy uznać za ważniejszy i mocniejszy dowód z księgi. Sąd nieprawidłowo ocenił dowody uznając wyższość zeznania świadka, nad dowodem któremu ustawodawca przyznał szczególną moc dowodową, łamiąc art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Podobne naruszenie wystąpiło też w przypadku transakcji z firmą "T.", gdyż nie sprawdzono, czy A. H. odprowadził należny VAT. Zdaniem skarżącej, gdyby tak się stało, to S. P. przysługiwałoby prawo do odliczenia naliczonego VAT, w przeciwnym razie bowiem wystąpiłoby podwójne opodatkowanie. Inna wykładnia narusza art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, a z kolei zgodna jest z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, który to przepis pozbawia prawa odliczenia VAT podatnika niezarejestrowanego. Tymczasem S. P. była bez wątpienia podatnikiem zarejestrowanym. Strony poparła również swoje stanowisko zasadami prowspólnotowej wykładni prawa. W jej opinii, pomimo że w 2002 r. Polska nie była członkiem Unii Europejskiej, to na mocy umów międzynarodowych obowiązana była stosować prowspólnotową wykładnię przepisów podatkowych w zakresie podatku od wartości dodanej. Zgodnie z Układem Europejskim ustanawiającym stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonym w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. Polska została zobowiązana do dostosowania swego ustawodawstwa do UE. Zgodnie z art. 68 i art. 69 tego aktu Polska zobowiązała się dostosować różne gałęzie prawa, w szczególności prawo podatkowe do ustawodawstwa europejskiego. Na potwierdzenie tych tez przedstawiła orzeczenie NSA z dnia 12 lutego 2001 r. o sygn. akt V SA 305/03 oraz przykłady orzecznictwa ETS w sprawach podatkowych (orzeczenie w sprawie Optigen z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03, C-484/03 oraz w sprawie Axel Kittel przeciwko Belgii C-439/04 oraz Belgia przeciwko Rewolta Recycling SPRL, C-440/04). Strona wskazała też, że VI Dyrektywa nie uzależnia prawa do odliczania VAT od tego, czy wystawca faktury jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, czy też nie, co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 128/06 i I SA/Wr 129/06. Skoro zaś sprawa dotycząca 2002 r. powinna być oparta na orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, to organy podatkowe oraz Sąd powinny uwzględnić kolizję prawa krajowego i europejskiego i dokonać wykładni prowspólnotowej W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżąca podniosła też, że transakcje zawierane przez nią nie były fikcyjne, albowiem zapłaciła ona cenę brutto innym firmom, a zakup towaru miał faktycznie miejsce. Nieprawidłowości nastąpiły pomiędzy kontrahentami podatniczki, a podmiotem który posiadał paliwa, bowiem dostawca nie wystawił faktury pośrednikowi. Dlatego brakuje elementu łączącego te transakcje, natomiast zakup paliwa przez S. P. był prawidłowy. Tymczasem organy podatkowe obciążają ją za działania osób trzecich. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedwcześnie przyjął, że faktury nie odzwierciedlały stanu faktycznego, łamiąc, w ocenie wnoszącej art. 141 § 4 p.p.s.a Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W ocenie organu zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie i stanowią wyłącznie polemikę ze stanowiskiem Sądu. Skarżąca nie podważyła bowiem skutecznie zaakceptowanych przez Sąd ustaleń, co do fikcyjności transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta na podstawach dotyczących zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Ocena ich zasadności rzutuje bowiem na stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego i zaakceptowany w zaskarżonym wyroku, a w konsekwencji przyjęty jako punkt odniesienia do kontroli prawidłowości zastosowania prawa materialnego w decyzji, będącej przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje za usprawiedliwione zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z wadliwymi, zdaniem strony, ustaleniami Sądu, wymienionymi w trzech punktach skargi kasacyjnej, które zostały powiązane z podstawą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazanych w tym zakresie naruszeń prawa skarżąca upatrywała po pierwsze w błędnym ustaleniu Sądu, co do prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik w zakresie zakupów z firmy T. Jednakże stawiając Sądowi zarzut dokonania w tej kwestii błędnych ustaleń strona nie uzasadniła na czym te błędne ustalenia miały polegać, nie powołała też w związku z nimi wadliwie skontrolowanych w zaskarżonym wyroku przepisów procedury podatkowej, które do takich rzekomo błędnych ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, a zaakceptowanych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji, miałyby doprowadzić. Tym samym, mając na uwadze związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., nie można przyjąć, że skarżąca podważyła ustaloną w sprawie okoliczność faktyczną, iż A. H., prowadzący działalność pod firmą "T.", w momencie wystawienia zakwestionowanych faktur w czerwcu 2002 r. nie prowadził legalnie działalności gospodarczej gdyż dwa miesiące wcześniej dnia 30 kwietnia 2002 r. zgłosił jej zaprzestanie i został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Po drugie skarżąca wywodziła, że Sąd administracyjny pierwszej instancji błędnie uznał, że w sprawie nie było potrzeby badania ksiąg podatkowych i w konsekwencji ustalił, iż organy prawidłowo zebrały materiał dowodowy mimo braku protokołu badania takich ksiąg i pominięcia art. 193 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej. Także ten zarzut należy uznać za niezasadny. Dodatkowo należy podnieść brak precyzji w jego przedstawieniu polegającej na łącznym sformułowaniu zarzutu odnoszącego się do rozbudowanej jednostki redakcyjnej - art. 193, z której można wyprowadzić różne normy prawne. Skarżąca wywodziła, że dopóki księgi nie zostaną poddane procedurze wynikającej z tego artykułu, nie można zakwestionować wartości dowodowej zawartych w nich zapisów. Jednakże w ogólnej analizie tego artykułu, dokonanej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pominęła § 5. Z tego zaś przepisu wynika, że organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Przepis ten miał także, w związku z art. 3 pkt 4 O.p., zastosowanie do ewidencji, o której była mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo przyjął, że zakwestionowanie kilku faktur zaewidencjonowanych przez podatnika, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie wiązało się z obowiązkiem dokonywania oszacowania. Wadliwość ewidencji, w której ujęto kilka faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czy też wystawionych przez niezaewidencjonowany podmiot, z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonej decyzji, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a także regulacji materialnoprawnej, stanowiącej podstawę do jej wydania, wynikającej z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie miała istotnego znaczenia dla sprawy. Materiał dowodowy o zasadniczym znaczeniu w przypadku rozstrzygania o przysługującym podatnikowi prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowiły bowiem faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, co wynikało z prawa materialnego, zawierającego normy szczególne w zestawieniu z ogólną regulacją procesową zawartą O.p. Z tego względu brak było podstaw do kwestionowania prawidłowości zebranego materiału dowodowego gdyż wady ewidencji (ksiąg podatkowych) nie miały istotnego znaczenia przy określaniu uprawnienia wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, które związane było z posiadaniem faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług, wystawionych przez podatnika VAT. Nie są również zasadne zarzuty związane z wadliwymi ustaleniami Sądu, co do uznania za fikcyjną sprzedaż sytuacji, gdy towar dostarczono, cenę uiszczono, a dopiero niejasne działania pośrednika i dostawcy, stanowiły prawdopodobnie działania pozorne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., wyjaśnił dlaczego organy nie naruszyły art. 122, 180 i 187 § 1 O.p., podkreślając, że ustalenia zarówno, co do działalności firmy "K.", K. Z., jak i "S." R. J. są jednoznaczne. W ich świetle nie budzi wątpliwości, że sporne faktury, które były lub miały być wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane. Sąd w zaskarżonym wyroku nie negował okoliczności, że skarżąca nabyła olej napędowy. Podkreślił jednak, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż sprzedawcami tego towaru na pewno nie były firmy, które zostały wymienione jako sprzedawcy w fakturach, na podstawie których podatniczka chciała zrealizować uprawnienie wynikające z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Dlatego też stanowisko organów, potwierdzone w zaskarżonym wyroku, że w takim przypadku mamy do czynienia z fikcyjną sprzedażą było prawidłowe, jak również prawidłowa była ocena Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy w tym zakresie działały zgodnie z prawem. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego niewątpliwie wynikało, że nie doszło do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturach ich wystawcami, a skarżącą. Natomiast okoliczność, że mogło mieć miejsce nabycie oleju napędowego od innych podmiotów niż te, które uwidoczniono w spornych fakturach, nieudokumentowane prawidłowo sporządzonymi fakturami, nie dawała podstawy w świetle art. 19 ust. 2 ustawy o VAT do skorzystania z prawa wynikającego z ust. 1 tego artykułu. Nie doszło również do naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 135 p.p.s.a. gdyż Sąd administracyjny pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia prawa w decyzji, którą objął kontrolą, a więc nie miał podstaw do kwestionowania decyzji organu pierwszej instancji, która zaskarżoną decyzją została utrzymana w mocy. Skarżąca zresztą nie uzasadniła tego zarzutu, upatrując naruszenia tego przepisu w braku podjęcia działań mających na celu usunięcie stanu niezgodnego z prawem. Nie wskazała przy tym jakie przewidziane w tym przepisie działania powinny zostać podjęte. Przepis ten pozwala sądowi administracyjnemu pierwszej instancji na wyjście poza granice skargi i dokonanie kontroli nie tylko aktu objętego skargą, ale także innych aktów podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły więc przesłanki do jego zastosowania. Wobec braku usprawiedliwionych zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy stwierdzić, że stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za podstawę orzekania nie został skutecznie podważony i wiąże również Naczelny Sąd Administracyjny przy dokonywaniu oceny prawidłowości zastosowania prawa materialnego. Konsekwencją tego jest bezzasadność zarzutów związanych z niewłaściwym zastosowaniem wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego - art. 2, art. 19 ust. 1, art. 21, art. 27 ust. 4, art. 32 ust. 1, art. 33 ustawy o VAT oraz § 34 i 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów. Wymienione przepisy, w szczególności art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz w zw. art. 32 ust. 1 tej ustawy nie dawały podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturach, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży, czy też zostały wystawione przez osoby, które zaprzestały prowadzenia działalności gospodarczej i zostały wykreślone z rejestru podatników. Takie zaś ustalenia zostały dokonane w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 8 ust. 2 w zw. z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji przez utrzymanie w mocy decyzji podatkowej wydanej niezgodnie z tymi przepisami na skutek oparcia jej o § 34 rozporządzenia Ministra Finansów, który to przepis, zdaniem skarżącej, był sprzeczny z ustawą o VAT oraz Konstytucją. Skarżąca wywodziła, że Minister Finansów bez delegacji ustawowej ograniczył nim katalog podmiotów uprawnionych do wystawiania faktur VAT. Wskazany przepis rozporządzenia Ministra Finansów stanowił, że "Zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", z wyjątkiem podatników:... Podstawą do jego wydania było upoważnienie, zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, z którego wynikało, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe zasady wystawiania faktur. Tak skonstruowane upoważnienie oznacza, że materia wykonawcza mogła rozwijać i uszczegółowiać zasady, które zawarte zostały w ustawie. Z ustawy zaś można było wyprowadzić normę, że podatnikiem obowiązanym do wystawienia faktury jest podatnik, który dopełnił określonych warunków, w szczególności o charakterze rejestracyjnym (art. 32 ust. 1 w zw. z art. 9, który w ust. 1 odsyłał do art. 5). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska, aby regulacja zawarta w § 34 rozporządzenia Ministra Finansów była sprzeczna z ustawą o VAT oraz z Konstytucją. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznaje również za usprawiedliwiony zarzutu naruszenia w rozpatrywanej sprawie art. 68 i art. 68 wymienionego wyżej Układu Europejskiego w zakresie niezastosowania prowspólnotowej wykładni prawa w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tej kwestii należy podzielić stanowisko zawarte w odpowiedzi organu podatkowego drugiej instancji na skargę kasacyjną, że z przepisów tych nie wynikał obowiązek stosowania do stanów faktycznych zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej ani VI Dyrektywy VAT, ani orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości interpretującego przepisy tej i innych dyrektyw obowiązujących w prawie wspólnotowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Zbliżanie istniejącego ustawodawstwa do prawa europejskiego w okresie przed akcesją nie mogło prowadzić do odrzucania obowiązującego wówczas prawa krajowego, jeśli odbiegało od przepisów zawartych w dyrektywach i dawania pierwszeństwa normom unijnym, tak jak ma to miejsce po dniu 1 maja 2004 r. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.