III SA/Wa 810/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi K. spółka partnerska z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. spółka partnerska z siedzibą w W. kwotę 5. 617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] lutego 2007 r., po rozpatrzeniu odwołania Spółki Partnerskiej W., K. i K. K. R. P. i A. w W. (dalej: skarżąca lub Spółka), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2006 r., określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2002 r. W deklaracjach VAT – 7 za wymienione okresy rozliczeniowe Spółka wykazywała inne kwoty zobowiązania podatkowego od kwot określonych przez organ I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 pkt 8, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 – 2 i ust. 3 pkt 1 oraz art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), a także § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) i pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm. – dalej: rozporządzenie). Obszernie uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że Spółka zawyżyła wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2002 r. Bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w protokole z kontroli skarbowej faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w T. (późniejsza nazwa I. C. N.) oraz przez F. "H." J. S. w T. Faktury te dokumentowały jakoby zakup opracowań specjalistycznych od podmiotów ujawnionych w ich treści ([...] Sp. z o. o. z zakresu: franchising i umowy licencyjne, prawo pacy, zamówienia publiczne, nowelizacja Kodeksu karnego, referendum w Polsce i innych krajach UE; F. "H." z zakresu prawa autorskiego, prawa ochrony środowiska, telekomunikacji oraz informatyzacji). Zdaniem organów podatkowych, sporne faktury nie dokumentują rzeczywistości (nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży – zob. s. 6, 8, 11, 12 i 23 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo organy podatkowe ustaliły, że J. S. (Firma T. "H.") nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie był uprawniony do wystawiania Faktur VAT (zob. s. 8 zaskarżonej decyzji). Nie składał przy tym deklaracji VAT – 7. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że samo wystawienie faktury nie powoduje automatycznie wygenerowania "nowego podmiotu" w urzędzie skarbowym (zob. s. 22 zaskarżonej decyzji). Powyższy wniosek organy podatkowe wyprowadziły z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności na podstawie protokołów z kontroli skarbowej i czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce oraz u jej rzekomych kontrahentów, na podstawie dowodów ze źródeł osobowych (przesłuchania wspólników skarżącej w charakterze strony; przesłuchania świadków, w tym rzekomych kontrahentów skarżącej), a także na podstawie materiałów udostępnionych przez organy ścigania, dokumentów urzędowych oraz dowodów przedstawionych przez skarżącą (faktury VAT, ewidencje, umowy, wyciągi bankowe). Odnosząc się do zarzutów skarżącej postawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie (s. 12 – 23 zaskarżonej decyzji). Zarówno co do naruszenia przepisów postępowania, jak też w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazał na podjęte w sprawie czynności. Powołał się również na uzyskane informacje, zeznania osób działających w imieniu [..] Sp. z o. o. (A. K. i J. M.), a także zeznania J. S. (F. "H."). Dodał, że jeden ze świadków odmówił składania zeznań (M. J.). Podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. J. S. nie był nadto czynnym podatnikiem VAT (zob. s. 11 – 12 zaskarżonej decyzji). Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 23 lutego 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Wystąpiła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, jako wydanej z naruszeniem: 1) art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – poprzez nieorzeczenie w rozstrzygnięciu co do wysokości kwoty, jaką podatnik zobowiązany jest zapłacić na podstawie decyzji organu I instancji z [...] sierpnia 2006 r.; 2) art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), tj. przepisów określających ramy czasowe postępowania podatkowego – poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego po 10 marca 2006 r., tj. po upływie ustawowego dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy, nieprzedłużonego w postępowaniu kontrolnym; 3) art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), wprowadzającego ustawowe ograniczenie czasu trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy – poprzez prowadzenie kontroli podatkowej, toczącej się w ramach postępowania kontrolnego, trwającego w 2006 r. dłużej niż ustawowo zakreślony termin 4 tygodni (który to termin upłynął bezspornie w dniu 7 lutego 2006 r.); 4) art. 284b §2 Ordynacji podatkowej, dopuszczającego wyłącznie możliwość przedłużenia terminu kontroli podatkowej wskazanego w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283 Ordynacji podatkowej - poprzez: (i) zaniechanie uprzedniego przedłużenia czasu trwania postępowania kontrolnego, w którego ramach czasowych toczyła się kontrola podatkowa, co narusza art. 140 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, (ii) przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej, które dokonano z naruszeniem art. 284b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez podanie pozornej (niezgodnej z prawdą) przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli podatkowej, oraz iii) dwukrotne przedłużenie czasu trwania kontroli podatkowej; 5) art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek udzielania podatnikowi informacji i wyjaśnień - poprzez wydanie decyzji z [...] lutego 2007 r. w postępowaniu, w toku którego organy prowadzące postępowanie w obu instancjach naruszyły obowiązek udzielenia podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; 6) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 191 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek dokonania przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona - poprzez uznanie w decyzji z [...] lutego 2007 r., że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z [...] sierpnia 2006 r. na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej jest prawidłowe w sytuacji, gdy: (i) kontrola podatkowa była prowadzona w części bez udziału strony (Spółki); (ii) materiał dowodowy jest niepełny; (iii) materiał dowodowy jest wzajemnie sprzeczny (umożliwia wywiedzenie wniosków wzajemnie sprzecznych), oraz (iv) w toku kontroli podatkowej nie uwzględniono wniosków złożonych w związku z tezami kontrolujących, wynikającymi zdaniem organów z materiału dowodowego, których bezzasadność Spółka chciała udowodnić, co zostało jej uniemożliwione; (v) w toku kontroli podatkowych prowadzonych u innych podmiotów w tym samym stanie faktycznym, dotyczących tych samych kontrahentów ustalenia dotyczące stanu faktycznego były diametralnie odmienne od ustaleń poczynionych w postępowaniu kontrolnym, (vi) nie dopuszczono do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z udziałem strony; a zatem do tej pory nie ustalono obiektywnie stanu faktycznego sprawy, będącej przedmiotem postępowania kontrolnego, co uniemożliwiało organom obu instancji prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego; 7) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (i) poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego ustawowo określony element konstrukcyjny podatku VAT, na podstawie przepisów rangi podustawowej, tj. §48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia; (ii) poprzez zakwestionowanie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na brak wykazania przesłanek pozwalających na zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. 8) § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia poprzez zastosowanie tych przepisów mających charakter "środka specjalnego" w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy (od dnia 1 stycznia 2007 r. - art. 395 Dyrektywy o VAT z 2006 r.) na których stosowanie, od dnia 1 maja 2004 r., Polska nie uzyskała zgody Komisji Europejskiej. Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik skarżącej przedstawił szczegółowo przebieg postępowania w sprawie, a następnie rozwinął zarzuty skargi (zob. s. 7 – 28). Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącą zarzuty, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z nieco innych względów niż w niej podniesione; większość zarzutów skarżącej należało uznać za nietrafne. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 190 oraz art. 191 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Sąd uznał jednocześnie za zasadne pozostawienie rozwadze organu odwoławczego dokonanie wyboru co do sposobu kontynuowania i zakończenia postępowania odwoławczego. Stwierdzone uchybienia co do sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego mogą być przy tym usunięte na etapie postępowania odwoławczego. II. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienia w prowadzonych przez skarżącą ewidencjach dotyczących podatku od towarów i usług i odmawiając Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które ich zdaniem nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie podważyły szczególnej mocy dowodowej ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ewidencje prowadzone na podstawie odrębnych przepisów należy uznać za księgi podatkowe. W rozpoznawanej sprawie skarżąca obowiązana była prowadzić ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z dyspozycji art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika zaś wprost, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6). Odpis protokółu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokółu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8). Organy podatkowe z jednej strony zarzucają natomiast skarżącej znaczne zawyżenie przysługującego jej do odliczenia podatku naliczonego w związku z ewidencjonowaniem w księgach podatkowych zdarzeń gospodarczych, które ich zdaniem nie miały miejsca, a z drugiej strony akceptują pośrednio to, co z tych ksiąg wynika, gdyż nie podważyły domniemania prawdziwości tych ksiąg. Z akt sprawy wynika przy tym, że nie zawierają one protokołu z badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą w kontrolowanym okresie. Organy podatkowe nie odnoszą się jednocześnie w swoich decyzjach do wartości dowodowej kontrolowanych ksiąg podatkowych. Badanie ksiąg podatkowych stanowi zaś czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na potrzeby postępowania dowodowego ustawodawca wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania (art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej), który ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2000 r., III SA 819/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 116). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, organy podatkowe mogą skutecznie zarzucać podatnikowi dokonywanie zapisów niezgodnych z rzeczywistością w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, ale tylko wówczas, gdy skutecznie podważą domniemanie prawdziwości tych ksiąg, działając zgodnie z dyspozycjami art. 193 Ordynacji podatkowej. W świetle zgromadzonego w rozpoznawanej sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie miały wystarczających podstaw do wydania decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego lub wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach od tych, które wynikają z prowadzonych przez nią ksiąg podatkowych oraz ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT – 7, gdyż nie podważyły skutecznie tego, co wynika z prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT. Dodatkowo zauważyć należy, że brak jest podstaw do sporządzania przez inspektora kontroli skarbowej odrębnego protokołu z badania ksiąg, o ile dane z protokołów, o których mowa w art. 21 ustawy o kontroli skarbowej, zawierają informacje przewidziane w przepisie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2006 r., I FSK 744/05, LEX nr 197539). Protokół kontroli skarbowej nie wypełnia w niniejszej sprawie dyspozycji z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Również w zaskarżonych decyzjach organy podatkowe nie wypowiedziały się w sprawie prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych, w szczególności co do prowadzonej przez skarżącą ewidencji zakupów dla potrzeb VAT. W ocenie Sądu, ustawodawca nieprzypadkowo wskazał w art. 181 Ordynacji podatkowej, że w pierwszej kolejności dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być prowadzone przez podatnika, płatnika lub inkasenta księgi podatkowe. W piśmiennictwie przyjmuje się, że księgi podatkowe mają decydujące znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania, a w sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego zostaną one przyjęte przez organ podatkowy jako dowód, to nie ma w zasadzie potrzeby sięgania do innych środków dowodowych w celu dokonania wymiaru podatku (zob. Zubrzycki J. [w:] Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V – rozszerzone i zaktualizowane na 2002 r., Wrocław 2002, s. 240). Wnioskując a contrario przyjąć należy, że organ podatkowy posiada tylko wówczas możliwość określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości od tej, która wynika z prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, gdy podważy domniemanie prawdziwości tych ksiąg. III. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania podatkowego jest wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie indywidualnej. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe wtedy, gdy organ podatkowy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga zebrania informacji o faktach. Weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Proces ustalania istnienia lub nieistnienia faktów stanowi proces dowodzenia, który w ujęciu normatywnym stanowi postępowanie dowodowe (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, W. Morawski: Komentarz do ordynacji podatkowej, Gdańsk 2003, s. 279). Z dyspozycji art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest bowiem naczelna zasada postępowania podatkowego wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. zasada prawdy obiektywnej. Tym samym, organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne (zob. W. Chróścielewski, W Nykiel: Postępowanie podatkowe w świetle ordynacji podatkowej, Warszawa 2000, s. 68). Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający sprawę w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2000 r., I SA/Lu 28/99, "Orzecznictwo Podatkowe – Przegląd" 2001, nr 1, s. 51). Gromadząc materiał dowodowy organ nie może pominąć dowodów przedstawionych przez stronę postępowania. Jeżeli strona przedstawi niepełny materiał dowodowy, organ podatkowy obowiązany jest do jego uzupełnienia. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Szczególnie w sytuacji, gdy istnieją podstawy do rozważenia możliwości zastosowania dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli podatnik powołuje się na okoliczności, które mogą mieć istotny wpływ na wynik sprawy i występuje w związku z tym o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, to obowiązkiem organu podatkowego jest podjęcie inicjatywy zmierzającej do uzupełnienia materiału dowodowego z zachowaniem reguł przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, jeżeli wskazana przez podatnika okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Pod pojęciem "wystarczająco" należy rozumieć "w sposób niebudzący istotnych wątpliwości, pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy". Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten wyraża zasadę swobodnej (ale nie dowolnej) oceny dowodów. Zgodnie z tą zasadą, organ podatkowy prowadzący postępowanie w sprawie dokonuje oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być przy tym zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki, a jej dokonanie poprzedzone być winno prawidło przeprowadzonym postępowaniem dowodowym. Zasada swobodnej oceny dowodów tylko wtedy będzie mogła mieć sens, jeżeli organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 597 - 598). Zasada ta domaga się, aby organ podatkowy w ustalaniu podstawy faktycznej decyzji, wiarygodność i siłę dowodową poszczególnych środków dowodowych oceniał na podstawie swego wewnętrznego przekonania, bez krępowania go regułami ustawowymi (A. Hanusz, Podstawa faktyczna decyzji podatkowej a swobodna ocena dowodów, w: Pro publico bono, Księga Jubileuszowa Profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 95). Zarzut naruszenia granic swobodnej oceny dowodów może zaś okazać się zasadny, jeżeli organ podatkowy nie dostrzeże oczywistych sprzeczności wynikających z oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie wyjaśni w sposób przekonujący, czy sprzeczności te mają istotny wpływ na wynik sprawy. IV. Za oczywiście nietrafny Sąd uznał natomiast zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż brak jest podstaw prawnych do wydania przez organy podatkowe decyzji określającej Spółce wysokość zaległości podatkowych. Nie mają istotnego znaczenia dla sprawy zarzuty skarżącej (2 – 4) dotyczące naruszenia zasad prowadzenia kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego) w świetle konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o protokół z badania ksiąg podatkowych Spółki. Oczywiście niezasadny jest zarzut K. R. P. i A. co do naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieudzielanie podatnikowi niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego w postępowaniu prowadzonym przeciwko skarżącej (5). Częściowo zasadny jest zarzut (6) dotyczący naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja została bowiem wydana na podstawie niepełnego materiału dowodowego, a jego ocena zawiera sprzeczności z uwagi na naruszenie art. 193. Gołosłowne są zarzuty skarżącej co do efektów innych postępowań z udziałem jej rzekomych kontrahentów. Zgodzić natomiast należy się ze skarżącą, że dowód z przesłuchania świadka nie jest dokumentem urzędowym. Skoro skarżąca kwestionuje wiarygodność świadka A. K., to w jej dobrze pojętym interesie powinno leżeć logiczne wyjaśnienie, na jakiej podstawie przyjmowała, że tego rodzaju osoby mogą wykonać powierzone im jakoby specjalistyczne opracowania. Z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, Sąd uznał za przedwczesne wiążące wypowiadanie się co do zasadności zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (7), tj. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Zgodzić natomiast należy się ze skarżącą co do tego, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia nie stanowi wystarczającej podstawy do tego, aby odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury dokumentującej czynność podlegającą opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli podatek został rozliczony i uiszczony przez niezarejestrowanego w dniu wystawienia faktury VAT podatnika. W rozpoznawanej sprawie organy wskazywały jednak również na to, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz nie odzwierciedlały rzeczywistości. Pomimo tego, że organy podatkowe nie zostały wyposażone w kompetencje do rozstrzygania kwestii zgodności obowiązujących przepisów z przepisami Konstytucji RP, są one obowiązane są w procesie stosowania prawa dokonywać wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów w taki sposób, aby ich działania mogły zostać uznane za respektujące zasadę praworządności wynikającą z art. 120 Ordynacji podatkowej (konsekwencja normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP), uwzględniając w procesie stosowania prawa hierarchię aktów prawnych (źródeł prawa). Z przepisów art. 5 i art. 32 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie wynika, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest, aby faktura dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu VAT była wystawiona przez zarejestrowanego (czynnego) podatnika VAT. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie podziela tych poglądów, z których wynika, że w ramach wykładni systemowej wewnętrznej (art. 9 związku z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r.) przyjąć należy, iż wystarczającym powodem do odmówienia czynnemu podatnikowi VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej czynność opodatkowaną VAT, jest tylko to, że dana faktura została wystawiona przez podmiot formalnie niezarejestrowany w dniu jej wystawienia, jeżeli podatek został rozliczony i uiszczony przez niezarejestrowanego w dniu wystawienia faktury VAT podatnika. Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia (aktu wykonawczego) należy uznać za niezgodny z przepisami art. 217 i art. 84 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w przepisach rangi ustawowej, ograniczenia co do możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Przepis art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. nie zawiera – a w świetle art. 217 Konstytucji RP nie może zawierać – delegacji dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, na podstawie którego to aktu przepisów możliwe byłoby wprowadzanie dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach rangi ustawowej, regulacji dotyczących istotnych elementów stanu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Zasada neutralności VAT ma natomiast podstawowe znaczenie dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Wszelkiego rodzaju ograniczenia co do zakresu stosowania tej zasady powinny być zatem wyraźnie uregulowane w przepisach rangi ustawowej. W sytuacji, gdy w sposób wiarygodny organy wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wtedy nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżąca opodatkowała sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy podatkowe dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skoro bowiem nie została dokonana czynność, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT, pomiędzy ujawnionymi w treści spornej faktury podmiotami (faktura nie odzwierciedla rzeczywistości), to brak jest podstaw zarówno do odliczenia VAT z faktury tej wynikającego, jak również do naliczenia podatku należnego oraz jego wymagalności (zob. uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136). Mając na względzie dyspozycje art. 2 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, za niezasadny uznać należy zarzut skarżącej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 217 Konstytucji RP poprzez bezzasadne, na podstawie przepisu aktu podstawowego [§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia], ograniczenie przysługującego jej prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wystarczającą podstawą do zakwestionowania możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości (nie dokumentują czynności podlegających opodatkowaniu), są przepisy rangi ustawowej, tj. art. 2 w związku z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Powołany przepis aktu wykonawczego jest natomiast jedynie konsekwencją powołanych wyżej regulacji ustawowych. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przepisów VI Dyrektywy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie spór prowadzony jest na tle zdarzeń, które miały miejsce przed wstąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. W wyroku z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt I PK 489/03, OSNP 2005/6/78) Sąd Najwyższy wyjaśnił, iż do dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej nie miała zastosowania zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego, (....). Z tego względu obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub niestosowania tych przepisów, nawet gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Stwierdzenie to nie zmienia jednak zasadniczego nakazu stosowania wykładni prowspólnotowej w odniesieniu do przepisów stosowanych do wskazanych stanów faktycznych, wskazując granice tej wykładni. Mając na względzie konstrukcję i historię podatku od towarów i usług, wzorowanego na podatku od wartości dodanej również przed dniem akcesji, w procesie stosowania prawa należy uwzględniać wnioski płynące z orzecznictwa ETS również w sprawach tego rodzaju, jak niniejsza. W realiach rozpoznawanej sprawy oznacza to, że skarżąca mogłaby skutecznie domagać się przyznania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazała, że transakcje miały miejsce, zapłaciła za towar, który został jej rzeczywiście przekazany przez podmioty wystawiające faktury, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o przestępczym procederze jej kontrahentów. Z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżąca wystarczająco zadbała o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze. Nie sposób odnieść się do zarzutu skarżącej (8) dotyczącego charakteru § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) oraz pkt 5 lit. a) rozporządzenia w świetle art. 27 VI Dyrektywy, skoro w żaden sposób nie uzasadniła ona swego stanowiska co do tego, że powołane przepisy rozporządzenia z 2002 r. rzeczywiście mogą mieć charakter środka specjalnego. V. W celu realizacji art. 141 § 4 u.p.p.s.a., Sąd wskazuje, że obowiązkiem organów podatkowych jest dążenie do ustalenia prawdy obiektywnej. Służyć ma temu prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej. Jeżeli faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż – przykładowo – udowodnione zostanie, że Spółka nie odebrała specjalistycznych opracowań od podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur, jej rzekomi kontrahenci nie potwierdzają dokonania czynności podlegających opodatkowaniu VAT wynikających jakoby ze spornych faktur, nie posiadają kwalifikacji umożliwiających wykonanie specjalistycznych opracowań, a skarżąca nie jest w stanie wykazać, że kwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywistość (zawierane z wymienionymi podmiotami stosowne umowy zostały wykonane przez te podmioty, odbierała od nich towar i dokonywała płatności związanych z dokonaniem czynności podlegających opodatkowaniu, działając przy tym z należytą starannością, zgodnie z prawem), to konsekwencją takich ustaleń może być stwierdzenie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego nawet wówczas, gdy skarżąca opodatkowała sprzedaż towaru (usług) wprowadzonego do obrotu z niewiadomego źródła. Obowiązkiem organu podatkowego jest wyraźne wskazanie, czy podstawę faktyczną, a w konsekwencji prawną rozstrzygnięcia stanowi tylko to, że rzekomy kontrahent skarżącej był niezarejestrowany dla potrzeb VAT, czy też to, że wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości (art. 2 i art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) lub (i) § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia). Prowadząc postępowanie podatkowe, którego istotą jest dokonanie oceny określonej umowy (czynności) pod kątem podatkowoprawnym, organy podatkowe obowiązane są w sposób kompleksowy i przekonujący wyjaśnić, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Obowiązane przy tym są odnieść się szczegółowo do prezentowanej przez podatnika argumentacji i stawianych przez niego zarzutów, jeżeli uważają, że brak jest wystarczających podstaw do wystąpienia z powództwem, o którym mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie jest obowiązany do zastosowania powołanego przepisu wówczas, gdy wyjaśni należycie, na jakiej podstawie przyjął, że w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany będzie zatem przedstawić mechanizm działania skarżącej i podmiotów wymienionych w spornych fakturach, a następnie uzasadnić swoje stanowisko w sposób spójny i logiczny, zgodny z zasadami zdrowego rozsądku i dostępnej wiedzy, na podstawie stosownych wniosków wyciągniętych z dokonanej w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W dobrze pojętym interesie skarżącej powinno zaś leżeć przedstawienie organom podatkowym wszelkich dowodów oraz okoliczności faktycznych, które pozwalałyby przyjąć, że czynności wynikające ze spornych faktur zostały rzeczywiście wykonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Skarżąca powinna w sposób zgodny z zasadami logiki i zdrowego rozsądku wykazać, że mając na względzie charakter świadczonych usług, miała uzasadnione podstawy przypuszczać, że jej rzekomi kontrahenci byli w stanie wykonać powierzone im usługi. Niezrozumiały dla Sądu jest sposób działania skarżącej (K. R. P. i A.), która podpisywała stosowne umowy z osobami, które ewidentnie nie posiadają wymaganych kwalifikacji. Organ podatkowy może w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, również w postępowaniach karnych (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej). Jednak w sytuacji, gdy korzysta z dowodów zebranych w trakcie innych postępowań, w tym z dowodów z przesłuchania w charakterze strony lub świadka kontrahentów podatnika, a dowody te zostały uzyskane bez zapewnienia podatnikowi możliwości przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, to obowiązkiem organu jest powtórzenie tego dowodu, jeżeli wystąpi o to podatnik i wykaże, że dowód ten może mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności ze względu na występujące sprzeczności w zakresie jego oceny, za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów stawianych przez skarżącą odnośnie naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji co do naruszenia przepisów prawa materialnego. Zauważyć jednak zdaniem Sądu należy, że skarżąca koncentruje swoją uwagę na kwestionowaniu działań podejmowanych przez organy. W zasadzie nie przedstawiła ona dowodów oraz okoliczności faktycznych, które mogłyby potwierdzić zasadność jej argumentacji co do faktycznego dokonania transakcji wynikających ze spornych faktur z podmiotami ujawnionymi w ich treści [podkreślenie Sądu]. Organ odwoławczy, poza uchybieniami, które spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji, przedstawił w sposób spójny i logiczny wnioski płynące z dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Szczegółowo odniósł się przy tym do zarzutów i argumentacji skarżącej. Obowiązkiem organu będzie oczywiście podjąć próbę sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych skarżącej, w szczególności ewidencji zakupów dla potrzeb VAT, a gdyby przeprowadzenie tego dowodu okazało się obiektywnie niemożliwe, to organ odwoławczy będzie obowiązany dokonać oceny prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnić, z jakich ewentualnie względów nie było możliwe sporządzenie protokołu z badania ksiąg podatkowych zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Skoro sprawa będzie ponownie rozpoznawana przez organ odwoławczy, to odpowiadając na wniosek skarżącej organ ten obowiązany będzie podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu [...] Spółka z o. o. oraz J. S., zachowując reguły wynikające z art. 190 Ordynacji podatkowej. Jeżeli będzie to niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, obowiązany będzie również powtórzyć dowody z innych źródeł osobowych. Dodać należy, że dokument urzędowy stanowi dowód tego, co z niego wynika, dopóki nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny (art. 194 Ordynacji podatkowej). Jeżeli skarżąca wskaże istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, obiektywnie mogące podważyć to, co wynika z dokumentu urzędowego, a podnoszone przez skarżącą okoliczności nie zostały wystarczająco stwierdzone, to obowiązkiem organu będzie podjęcie próby przeprowadzenia stosownego dowodu, jeżeli z takim wnioskiem wystąpi skarżąca. Organ nie może być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów obiektywnie niemożliwych do uzyskania. Wówczas obowiązany jest wyjaśnić, z jakich względów jego inicjatywa dowodowa okazała się nieskuteczna. Nie oznacza to, że w sytuacji, gdy z przyczyn od niego niezależnych pozbawiony zostanie możliwości uzupełnienia materiału dowodowego, to konsekwencją tego będzie brak możliwości wydania rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie swobodnej, ale nie dowolnej, oceny tych dowodów, które zostały zgromadzone. Reasumując, pomimo stwierdzonych uchybień (sprzeczności) mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie sposób skutecznie zarzucić organom zupełnej dowolności co do ich wniosku o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego, za przedwczesne należy przy tym uznać wiążące rozstrzyganie o tym, czy sporne transakcje sprzedaży miały rzeczywiście miejsce i czy powodują one określone konsekwencje podatkowe. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy należy wystąpić o informacje dotyczące sposobu zakończenia postępowań karnych prowadzonych przeciwko wspólnikom skarżącej i jej kontrahentom, jeżeli postępowania takowe znalazły swój finał przed właściwym sądem powszechnym. Prawomocne wyroki sądowe w sprawach dotyczących wystawiania faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości i zostały wystawione w celu dokonywania nadużyć podatkowych lub zalegalizowania towaru niewiadomego pochodzenia, mogą mieć istotne, wiążące znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowodem może być również akt oskarżenia, choć dowód ten nie jest dla organów wiążący i podlega ocenie. Jeżeli organ odwoławczy stwierdzi, że nie jest w stanie w sposób wyczerpujący wyjaśnić występujących w sprawie sprzeczności i niejasności co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, to wówczas obowiązany będzie zastosować się do dyspozycji art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy mając na względzie argumentację podatnika i stawiane przez niego zarzuty, bądź też nowe dowody uzyskane w trakcie postępowania odwoławczego, organ odwoławczy uzna, że występują wątpliwości uzasadniające zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, to obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.