I SA/Wr 1162/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi R. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie Interpretacja przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. stwierdza, że wymieniona w punkcie I interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. M. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] r. nr [...] wydana przez Ministra Finansów w indywidualnej sprawie, doręczona stronie w dniu [...] r. Z akt sprawy wynika, że wniosek R. M. o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu [...] r. Przedstawiając stan faktyczny strona wskazała, że w 2006 r. sprzedała udział w dwóch działkach rolnych, oznaczonych w rejestrze gruntów jako grunty rolne. Sprzedane działki pochodziły z majątku osobistego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Od dokonanej czynności nie zapłacono podatku od towarów i usług. Do końca pierwszego półrocza 2008 r. wnioskodawca wraz z małżonką zamierza sprzedać udziały wynoszące po 1/ 2 w dwóch działkach gruntu o powierzchni [...] ha. Działki te w rejestrze gruntów oznaczone są jako grunty orne. Sprzedaż działek nie jest związana z działalnością gospodarczą, jest to sprzedaż majątku osobistego. Opisane nieruchomości nie zostały nabyte w celach handlowych. Nabywca działek – osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą - z tytułu ich nabycia zapłaci 2% podatek od czynności cywilnoprawnych. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że grunty rolne nabyto w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Na działkach tych nie była prowadzona działalność rolnicza. Zgodnie z obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego działki znajdują się na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. Wnioskodawca oświadczył ponadto, że nie posiada i nigdy nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego, w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływanej jako ustawa o VAT). Wnioskodawca zainteresowany jest odpowiedzią na pytanie, czy planowana sprzedaż udziałów w nieruchomościach będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług Zdaniem wnioskodawcy, sprzedaż udziałów w nieruchomościach nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż wnioskodawca i jego małżonka nie są podatnikami tego podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W zakresie interpretacji tego przepisu pytający odwołał się do wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 29.10.2006 r. sygn. akt I FPS 3/07. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji z dnia [...] r., doręczonej stronie [...] r., uznał stanowisko wnioskodawcy z nieprawidłowe. Powołując art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT organ stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega czynność, jaką jest dostawa gruntów. Jednak, aby czynność taka była opodatkowana musi być dokonana przez podmiot, który w związku jej wykonaniem jest podatnikom podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. i ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem organu, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy dokonujący sprzedaży gruntu jest podatnikiem VAT, istotne jest ustalenie czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia "działalność gospodarcza", tj. czy została dokonana z zamiarem wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Ze względu na brak ustawowej definicji pojęć "zamiar" i "sposób częstotliwy" w każdej sprawie należy badać, czy intencją dokonania określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie). W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w ocenie organu, dostawa działek jest realizowana z zamiarem powtarzania tych czynności i zmierza do nadania im zorganizowanego charakteru. Dostawy kilku działek nie można zaliczyć do czynności jednorazowej. Dla oceny charakteru czynności istotnym jest, że wnioskodawca w momencie dokonywania pierwszej dostawy miał zamiar dokonania kolejnych czynności tego rodzaju, zatem status podatnika VAT uzyskał dokonując już pierwszej czynności. Sprzedaż udziału w działce będzie czynnością opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 22%, uwzględniając, że działka ta znajduje się na terenie, który w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową. Zwolnieniem z opodatkowania objęta jest, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, wyłącznie dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku NSA organ stwierdził, iż nie ma on mocy powszechnie obowiązującego prawa. Strona wystąpiła do organu z wnioskiem, w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. - dalej powoływanej jako P.p.s.a.) o usunięcie naruszeń prawa. Organ, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego R. M. wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej. Podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przez uznanie że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega każda czynność zbycia nieruchomości z wyłączaniem, tych czynności, przy których intencją zbywającego nie było dokonywanie tych czynności wielokrotnie, podczas gdy wskazane przepisy Konstytucji RP stanowią, że zakres opodatkowania musi być określony w ustawie podatkowej w sposób pozytywny, wyraźny i precyzyjny, a interpretacja tych przepisów nie może być rozszerzająca, - art. 9 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich niezastosowanie, co miało wpływ na błędne przypisanie wnioskodawcy statusu podatnika, - art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skargi, powołując się na art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i art. 15 ust. i 2 ustawy o VAT, wskazano jako warunek niezbędny do uznania danego podmiotu za podatnika VAT ustalenie, że dokonując czynności opodatkowanej działał jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Jednocześnie podkreślono, że nie ma znaczenia, czy czynność ta została wykonana jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy, czy dokonano jej wielokrotnie. Skarżący wyjaśnił, że grunt, który zamierza sprzedać, nabywał nie z zamiarem jego odsprzedaży, ale w celu powiększenie gospodarstwa rolnego. Decyzja o sprzedaży gruntu związana była ze zmianą charakteru tego gruntu, na skutek zmian wprowadzonych w planie zagospodarowania przestrzennego. Okoliczności te wskazują, że skarżący zamierza sprzedać majątek osobisty, a nie nabyty w celach handlowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w indywidualnej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący podtrzymał stanowisko i zarzuty wskazane w skardze, dodatkowo powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a P.p.s.a.). Skarga, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, Przechodząc do rozpoznania zarzutów skargi należy stwierdzić, że stan faktyczny nie jest w niniejszej sprawie sporny, a interpretacja została wydana w terminie określonym w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn. Dz. U z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej powoływanej jako O.p.). Skarżący kwestionuje podstawy do opodatkowania w zakresie podmiotowym, zarzucając, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą gruntu nabytego w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Określenia, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ustawodawca dokonał w dziale III ustawy o VAT (art.15 – art.17). Podatnikiem podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Dla celów podatku od towarów i usług działalność gospodarcza, zgodnie z art.15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Interpretacją art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29.10.2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). W wyroku tym NSA stwierdził, że "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (...)Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług." Sad orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela to stanowisko. Takie rozumienie powołanych przepisów, na co wskazał NSA, jest zgodne z art. 2 i art. 4 ust 1 – 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania. Jest także zgodne z art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 oraz art. 12 ust. 1 lit. b i ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE L z dnia 11.12.2006 r. ze zm.). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organ podatkowy dokonał błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej zawartej w art.15 ust.2 ustawy o VAT. Przyjął bowiem, że sam zamiar kilkukrotnego wykonywania czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nadaje podmiotowi status podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do zapłaty podatku od tych czynności. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pominięto, że w obecnym brzmieniu przepisów, podatnikiem jest osoba działająca w charakterze: producenta, handlowca, usługodawcy. Organ podatkowy z oderwanego od kontekstu normy prawnej sformułowania "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy" zbudował samodzielną definicję działalności gospodarczej. Wywodząc, że podatnikiem VAT jest osoba fizyczna, dokonująca czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT, także jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Z uwagi na odmienne brzmienie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, należy z duża ostrożnością korzystać z orzecznictwa wypracowanego na gruncie ustawy z 8 stycznia 1993 r. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy odwołuje się w istocie do definicji i orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących art. 5 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie dostrzegając, że definicja zawarta w art.15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT znacząco różni się w tym zakresie. Obowiązująca obecnie ustawa o VAT status podatnika podatku od towarów i usług nadaje podmiotom wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, rozumianą jako działalność producentów, handlowców, usługodawców (także rolników, podmiotów pozyskujący zasoby naturalne oraz wykonujących wolne zawody) również wówczas, gdy wykonali oni czynność jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podmiot, który jest producentem, handlowcem, usługodawcą, pozyskującym zasoby naturalne, rolnikiem lub osobą wykonującą wolny zawód, nawet, jeśli wykona tylko jedną czynność mając zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, zgodnie z art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, staje się podatnikiem podatku od towarów i usług niezależnie od tego, czy po wykonaniu tej jednej czynności ostatecznie zaprzestanie wykonywania dalszych czynności. Wykonanie przez podmiot czynności wymienionej w art. 5 ustawy o VAT (w tym odpłatnej dostawy towarów), nie jest wystarczającą przesłanką do jej opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż warunkiem opodatkowania jest, aby podmiot taki działał w charakterze podatnika, tj. wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 i 2 ustawy o VAT. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, zdaniem Sądu, nie można przypisać skarżącemu cech handlowca. Nie nabył bowiem towaru (gruntu) w celu jego zarobkowej odsprzedaży, nigdy nie wykorzystywał tego grunty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej. Ponieważ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest producent, handlowiec i usługodawca brak podstaw do uznania, że skarżący spełnił warunki, aby uznać go za podatnika podatku od towarów i usług, tym samym brak podstaw do uznania za opodatkowane podatkiem od towarów i usług planowane transakcje sprzedaży udziału w gruncie. Sprzedaż nawet kilkukrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego i nie podlega opodatkowaniu (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). Czynności podlegające, co do zasady, opodatkowaniu, wykonane przez podmiot, który nie występuje, w tym przypadku, w charakterze podatnika pozostają poza zakresem opodatkowania (por. art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.; wyrok ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Ulzen). Mając powyższe na uwadze Sądu, w przedmiotowej sprawie uchylił interpretację indywidualną, na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wykonanie zaskarżonej interpretacji wstrzymano na podstawie art. 152 ww. ustawy. Podstawę prawną do rozstrzygnięcia w zakresie kosztów postępowania stanowi art. 200 P.p.s.a.