I SA/Łd 868/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi M. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. i M. S. kwotę 438 zł (czterysta trzydzieści osiem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą M. i M. małżonkom S. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., w wysokości 15.471 zł. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że przyczyną podważenia rozliczenia podatkowego skarżących za wskazany okres rozliczeniowy było: - zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o należności wynikające z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od A sp. z o.o w J. oraz B. W ocenie organu pierwszej instancji wymienione podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności polegającej na obrocie paliwami, natomiast uczestniczyły w procederze fikcyjnego obrotu olejem napędowym, - zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o należności wynikające z transakcji nie mających odzwierciedlenia w dokumentacji źródłowej, nie potwierdzonych przez kontrahenta, - zaniżenie kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego organ pierwszej instancji stwierdził, że dokonane ustalenia, stanowiły podstawę do uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Podstawę opodatkowania ustalono na podstawie danych wynikających z ksiąg z pominięciem wydatków z faktur wystawionych przez A i B, wydatków nieudokumentowanych oraz uwzględniając poniesione wydatki pominięte w ewidencji. W odwołaniu od wyżej opisanej decyzji podatnik zarzucił naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy wszechstronnych działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego – art. 187 par.1, art.120, 121, 122 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie "O.p.", a także naruszenie art.2 i art.7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku ( Dz.U 78 poz.483 ) Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił odwołania i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy. W uzasadnieniu podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fakturami wystawionymi przez A i B. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że oba te podmioty brały udział w procederze wprowadzania do obrotu oleju opałowego jako olej napędowy. Na podstawie zeznań składanych przez M. B. – Prezesa Zarządu Spółki A w charakterze strony postępowania podatkowego, podejrzanego oraz świadka, organ drugiej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez Spółkę A nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż właścicielem paliwa był A. K.. Spółka A wystawiała jedynie faktury dotyczące sprzedaży paliwa, kontrolowała czy nabywcy przestrzegają terminów płatności. Spółka nie posiadała żadnej bazy paliwowej, która umożliwiałby handel paliwem. Pieniądze otrzymane za sprzedane paliwo były przekazywane A. K. bądź G. M.. W sprawie dostarczenia paliwa nabywcy kontaktowali się z kierowcami A. K.. Fikcyjna – w ocenie organu odwoławczego - działalność B wynikała przede wszystkim z zeznań jej właściciela – J. S.składanych w toku postępowania karnego. Na podstawie tych zeznań organy podatkowe ustaliły, że jego firma nie dokonywała zakupu jak i sprzedaży paliwa, niedysponowała środkami transportu, nie zatrudniała kierowców. Z zeznaniami J. S. korespondują zeznania K. K.– właściciela C, która rzekomo miała sprzedawać paliwo B . K. K. przesłuchany przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego zeznał, że jego "firma" zajmowała się wystawianiem faktur kosztowych, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, za co otrzymywał wynagrodzenie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na wyroki karne skazujące m.in. K. C., która na polecenie A. K. zajmowała się księgowością w Spółce A i wypisywała między innymi faktury w imieniu firmy B. W zakresie uzasadnienia prawnego organ odwoławczy wskazał, że kwestia kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako "p.d.o.f." Zgodnie z przywołanym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził stanowisko, iż podatnik winien wykazać, że wydatek był faktycznie poniesiony, jak również, że istnieje związek wydatku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem oraz przedstawić dowód umożliwiający obiektywną ocenę, że powyższe okoliczności miały miejsce. Organ wskazał również, że zgodnie z par.12 ust.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz.U z 2003 roku nr.152 poz.1475 ze zmianami ), faktury są dowodami stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Oprócz poprawności formalnej, faktury winny być także rzetelne, tzn. winny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Argument ten organ drugiej instancji uzasadnił treścią par.12 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia. Odnosząc treść przywołanych przepisów do stanu faktycznego sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że faktury pochodzące od spółki A i B nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia wskazanego w nich oleju napędowego od wymienionych w nich podmiotów. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uznania danego wydatku na nabycie paliwa za koszt uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu określonej ilości oleju napędowego u konkretnego podmiotu, za określoną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, która nie miała miejsca, nie stanowi dokumentu pozwalającego zweryfikować związek wydatku z przychodem. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł określone wydatki . Organ wskazał, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca prócz faktur pochodzących od spółki A i B, nie przedłożyła innych dowodów poświadczających fakt poniesienia wydatku na nabycie oleju napędowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy podał, że jakkolwiek co do zasady ciężar prowadzenia postępowania dowodowego spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), to w określonych sytuacjach konstrukcja przepisów prawa materialnego powoduje, że ciężar dowodowy zostaje przeniesiony na podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na organy podatkowe nie są obowiązane potwierdzenia autentyczności danej transakcji, jeśli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. W skardze na przedstawioną decyzję podatnicy, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia: - art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo skarżących nie stanowią kosztów uzyskania przychodu podczas, gdy wydatki te spełniają wszelkie przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu i nie zostały one enumeratywnie ustawowo wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a ponadto były to wydatki poczynione przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która z tego tytułu przyniosła dochód podlegający opodatkowanie tym podatkiem - art. 122 poprzez nieustalenie pełnego, rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie, co przejawiło się w tym, że organ podatkowy nie sprawdził i ustalił co było przedmiotem umowy sprzedaży, czy czynności sprzedaży miały faktycznie miejsce, - art.193 par.1 i 3 oraz 4 O.p poprzez uznanie, że księgi handlowe skarżących są nierzetelne, podczas, gdy odzwierciedlają one co do kwoty i ilości zakupywane paliwo, - art.200 O.p poprzez nieuwzględnienie w decyzji organu drugiej instancji wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatników w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do wypowiedzenia się co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - art. 210 ust.1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie i uzasadnienie istotnych elementów stanu faktycznego poprzez nieuzasadnienie w sposób logiczny obiegu paliwa między przedsiębiorcami ani nie wskazania na odzwierciedlenie tych czynności w ich dokumentacji podatkowej, a wreszcie nie wskazania w decyzji poprawności bądź niepoprawności tych rozliczeń; nie wyjaśnienia co podatnik i w jakich okolicznościach kupował aby wykonywać działalność gospodarczą i czy wydatek na paliwo był wydatkiem w celu uzyskania przychodu ( czy przyniósł przychód ), był w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i czy przychody z działalności gospodarczej zostały opodatkowane. Skarżący wnieśli także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów "zastępstwa prawnego wedle norm przepisanych oraz o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków wskazanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja narusza zarówno przepisy regulujące postępowanie podatkowe, w szczególności art. 188 O.p., jak i przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 p.d.o.f. Naruszenie przepisów postępowania jest konsekwencją błędnej wykładni art. 22 ust. 1 p.d.o.f. W ocenie Sądu wymienione przepisy zostały naruszone w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co daje podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – powoływanej dalej w skrócie jako: "P.p.s.a.". W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest ocena, czy podatnicy postąpili w zgodzie z przepisami prawa, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, należności wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od spółki A i B. Z powołanego wcześniej art. 22 ust. 1 zdanie 1 p.d.o.f. wynika, że aby zaliczyć określony wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą byś spełnione dwa podstawowe warunki. Po pierwsze pomiędzy kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowy tego rodzaju, że ów koszt wpływa na powstanie, czy też zwiększenie przychodu. Po drugie, aby wydatek mógł być kosztem podatkowym musi być faktycznie poniesiony. W rozpoznawanej sprawie pierwsza przesłanka jest niesporna. Strona skarżąca świadczyła w badanym okresie usługi transportu samochodowego ( Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. S. z siedzibą w miejscowości A.) , zatem nabycie oleju napędowego było w oczywisty sposób związane, a wręcz niezbędne dla osiągnięcia przychodu. Sporna jest natomiast kwestia, czy podatnik poniósł wydatek na nabycie paliwa oraz w jaki sposób powinien wykazać ów fakt. W szczególności, czy dowodem na poniesienie wydatku może być wyłącznie dowód z dokumentu, czy też w sytuacji, gdy faktury VAT dokumentujące nabycie oleju napędowego okazały się nierzetelne, podatnik może dowodzić poniesienie wydatku innymi dowodami. W ocenie Sądu nierzetelność faktur VAT sygnowanych przez spółkę A i B, została udowodniona ponad wszelką wątpliwość. Ocena tej okoliczności przyjęta przez organy podatkowe nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 O.p. W ocenie Sądu z zeznań prezesa Spółki A i właściciela B wynika, że osoby te nie prowadziły samodzielnie działalności gospodarczej, lecz wykonywały polecenia A. K. Szereg okoliczności wskazuje, że faktycznym sprzedawcą paliwa był A. K., zaś wymienione Spółki oraz szereg innych podmiotów, miały utrudnić ustalenie tego faktu. Z zeznań osób będących "właścicielami" podmiotów dostarczających paliwo stronie skarżącej wynika jednoznacznie, że prócz podpisywania faktur sprzedaży paliwa, osoby te nie dokonywały sprzedaży oleju skarżącej Spółce. Powyższe prowadzi do wniosku, że faktury sporządzone przez A i B, dokumentujące zbycie oleju napędowego były dokumentami nierzetelnymi w zakresie podmiotowym. Treść tych faktur jest bowiem niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. W tej sytuacji dokumenty te nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że na podatniku spoczywa obowiązek udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości, że poniósł określone wydatki, a wobec faktu, że strona skarżąca prócz nierzetelnych faktur VAT pochodzących od A - u i B, nie przedłożyła innych dowodów poświadczających fakt poniesienia wydatku na nabycie oleju napędowego, obniżył wysokość kosztów uzyskania przychodów o wartości wynikające z przedmiotowych faktur. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę należy podzielić stanowisko organu podatkowego, iż na podatniku ciąży obowiązek przedstawienia dowodów lub co najmniej wskazania środków dowodowych za pomocą których wykaże, że poniósł określone wydatki w celu osiągnięcia przychodów. Podkreślić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiując co jest kosztem uzyskania przychodów, nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych w celu wykazania, że dany koszt został poniesiony. W szczególności zaksięgowanie wydatku na podstawie nierzetelnej faktury VAT nie eliminuje - zdaniem Sądu - możliwości wykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatku innymi dowodami, niż dokumenty. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie obejmuje swoją hipotezą kwestii jakimi środkami dowodowymi podatnik ma wykazać, że poniósł wydatek. Wobec powyższego zastosowanie ma ogólna dyrektywa zawarta w art.180 § i art.181 O.p. Bezspornym jest, że M. S. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, a tym samym był zobowiązany z mocy art.24a ust.1 u.p.d.o.f. do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający możliwość ustalenia dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku. Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w art.24a u.p.d.o.f. są przepisy wcześniej powołanego rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 26 sierpnia 2003 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z przepisów tego rozporządzenia wynika między innymi, że podstawą dokonania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą stanowić rzetelne faktury ,a tym samym oczywistym warunkiem rzetelności samej księgi jest rzetelność dokumentów księgowych, na których opierają się dokonane w niej zapisy ( argument z § 11 ust.3, § 12 ust.1, ust.3 pkt.1 rozporządzenia ). Innymi słowy jeśli faktury są nierzetelne ( np. tak jak w tej sprawie rzeczywistym sprzedawcą paliwa jest inny podmiot niż wystawca ), to w zakresie wpisów w księdze opartych na tych nierzetelnych fakturach jest ona nierzetelna, a tym samym nie może stanowić dowodu tego, co zostało w niej stwierdzone ( a contrario art.193 § 2 O.p ).W przypadku nierzetelności ksiąg organ podatkowy zobowiązany jest do ustalenia podstawy opodatkowania albo poprzez dokonanie szacowania ( art.23 § 1 O.p ), albo - odstępując od szacowania - na podstawie danych wynikających z ksiąg uzupełnionych dowodami zebranymi w toku postępowania, jeśli pozwalają one na określenie podstawy opodatkowania – art.23 § 2 O.p ). O ile podstawą wpisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być jedynie dowody księgowe, o tyle uzupełniające dowody, o których mowa w art.23 § 2 O.p mogą być wszelkimi dowodami ( środkami dowodowymi ) wskazanymi w art.180 § 1 i art.181 O.p. Za przyjęciem takiego poglądu przemawia także treść art.194 par.8 O.p. Z przepisu tego wynika, że stronie przysługuje prawo złożenia w terminie 14 dni od doręczenia protokółu badania ksiąg zastrzeżeń, co do zawartych w nim ustaleń wraz z dowodami, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Oczywiście przepis ten nie ogranicza środków dowodowych wyłącznie do dowodów księgowych. Rozpatrując sprawy podatkowe nabywców produktów ropopochodnych od grupy przestępczej A. K. jawi się schemat działania owej grupy, którego istota polega na tym, że obrót paliwem był rzeczywisty ( dochodziło w istocie do zawarcia transakcji – przeniesienia własności paliwa w zamian za uiszczoną cenę ), zaś celem ukrycia rzeczywistego dysponenta towarem jako sprzedawcy na wystawianych fakturach figurowały różne podmioty, niektóre z nich stworzone tylko i wyłącznie do pełnienia roli tzw. "słupa". Dowody na których oparły swe decyzje organy podatkowe charakteryzują się pewnym stopniem ogólności, co jest zrozumiałe biorąc pod uwagę postępowanie karne, któremu służyły, natomiast w ogóle próżno w nich szukać odniesienia do konkretnych transakcji i nabywców paliwa. Ani w zeznaniach A. K. , M. B., czy J.S. próżno szukać informacji na temat transakcji dokonywanych z udziałem M. S. W tym kontekście istotnego znaczenia nabierają wnioski dowodowe zgłaszane przez stronę, za pomocą których wnioskodawca dąży do wykazania, że poniósł koszty uzyskania przychodów. W rozpoznawanej strona złożyła w tym zakresie wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków. Sąd doszedł do przekonania, że odmawiając przeprowadzenia tych dowodów organy podatkowe naruszyły art. 188 w związku z art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W odwołaniu z dnia [...] r. podatnik zgłosił m.in. wniosek o przesłuchanie A. K. na okoliczność dokonania zakupu zakwestionowanego przez organ podatkowy paliwa – oleju napędowego na stacji paliw w M. od zawnioskowanego świadka działającego w imieniu A i B, który także dostarczył skarżącemu faktury. W dalszej części odwołania skarżący podniósł, że za paliwo zapłacił gotówką A. K. zarządzającemu stacją paliw lub przelewami na konto A. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odmówił przeprowadzenia tego dowodu uzasadniając rozstrzygnięcie w ten sposób, że w aktach sprawy znajdują się zeznania A. K. składane w toku różnych postępowań, w różnym czasie. Tym samym nie ma, w ocenie organu drugiej instancji, potrzeby uzupełniania materiału dowodowego o kolejne zeznania wymienionej osoby, bowiem okoliczności wskazane we wniosku dowodowym zostały już wyjaśnione. W ocenie Sądu organy podatkowe błędnie oceniły, że okoliczność zapłaty za olej napędowy dostarczony skarżącemu została wyjaśniona. Przeciwnie - zarówno z przedstawionych powyżej zeznań A. K., nie wynika czy M. S. zapłacił za dostarczone paliwo oraz w jakiej formie nastąpiła zapłata. Reasumując, wniosek strony o przesłuchanie świadków dotyczy okoliczności mających niewątpliwie istotne znaczenie dla sprawy (poniesienia wydatku na nabycie oleju napędowego) i okoliczność ta nie została stwierdzona w sposób wystarczający innym dowodem. Zatem organy podatkowe powinny były uwzględnić ów wniosek, a następnie ocenić dowód z przesłuchania w kontekście innych dowodów. Reasumując, w ocenie Sądu, rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić wniosek o przesłuchania w charakterze świadka A. K., co pozwoli ustalić i ocenić, czy podatnik poniósł koszt nabycia oleju napędowego i w jakiej wysokości. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 P.p.s.a. przy czym na zasądzoną na rzecz skarżącego kwotę 438 zł, składa się uiszczony wpis sądowy od skargi. P.Z-C.