I SA/Łd 758/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi W. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. Ch. kwotę 3.122 zł (trzy tysiące sto dwadzieścia dwa) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia W. C. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, w wysokości 36.332 zł. W. C. w badanym okresie był wspólnikiem spółki cywilnej A, w której posiada udział wynoszący 33,33%. Pozostałymi wspólnikami tej spółki są: S. W. i D. S. . Spółka prowadziła działalność w zakresie usług transportowych oraz sprzedaży opakowań szklanych. Organy podatkowe ustaliły, że spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego należności wynikające z faktur VAT sygnowanych przez Spółkę z o.o. B, dotyczących nabycia oleju napędowego. Organ pierwszej instancji ocenił, że powyższe faktury "...stwierdzają zdarzenia gospodarcze, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturach, a tym samym nie mogą stanowić elementu legalnego obrotu prawnego. Spółka B nie posiadała bowiem oleju napędowego wobec powyższego nie mogła również dokonać jego dalszej odsprzedaży...". Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. włączył do akt sprawy szereg dokumentów, w tym protokoły przesłuchań licznych osób, sporządzone zarówno w postępowaniach karnych jak i podatkowych. Na podstawie tych dokumentów przyjął, że obrót olejem napędowym pomiędzy Spółką B, a jej dostawcami nie miał miejsca, a faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego przez wymieniony podmiot, stwierdzają czynności, które nie miały miejsca. W ocenie organu na powyższą ocenę nie mają wpływu zeznania wspólników spółki A. W zakresie uzasadnienia prawnego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że zgodnie z art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) powoływanej dalej w skrócie jako p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ocenił, że dla uzyskania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by został należycie udokumentowany. Organ podkreślił, że wszystkie warunki muszą zostać spełnione łącznie. Następnie wskazał, że stosownie do § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: 1) faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub 2) inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: a) wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, b) datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty, c) przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, d) podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Ewidencjonując nierzetelne, tj. nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury VAT spółka skarżącego naruszyła, w ocenie organu podatkowego przywołany powyżej art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz § 12 ust. 1 w/w rozporządzenia. Organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe podatnika są nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów za okres od lutego do grudnia 2004 r. Na okoliczność badania rzetelności ksiąg sporządzono protokół o którym mowa w art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego stanął na stanowisku, że bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają okoliczności, iż spółka która wystawiła sporne faktury była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje dla potrzeb tego podatku oraz to że faktury są prawidłowe pod względem formalnym. W odwołaniu od przedstawionej powyżej decyzji podatnik, reprezentowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie: art. 22 p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki na paliwo nie stanowią kosztu uzyskania przychodu pomimo, że spełnione zostały wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatki na ten cel do kosztów uzyskania przychodów; art. 122 O.p. poprzez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, w tym w jaki sposób u sprzedających były ewidencjonowane transakcje z podatnikiem oraz czy podatnicy ci złożyli deklaracje podatkowe uwzględniające podatek wynikający z transakcji z podatnikiem; art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, zaniechanie wyjaśnienia co było przedmiotem transakcji w jakich okolicznościach zostały one zawarte i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji. Ponadto strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych, w tym wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B. Prezesa Zarządu Spółki z o.o. B, na okoliczność ustalenia w jaki sposób, kiedy oraz w jakiej formie następowała zapłata za olej napędowy dostarczony spółce A. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu. W uzasadnieniu podał, że kolejne przesłuchanie świadka nie wniesie nic nowego do sprawy, ponad to co zostało ustalone w kilkunastu innych postępowaniach. Na skutek uwzględnienia wniosku doszłoby natomiast do przewlekłości postępowania. W analogiczny sposób organ odwoławczy uzasadnił odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M. - kierowcy zatrudnionego w spółce A oraz A. W., na okoliczność dostaw paliwa do spółki A. Ponadto organ wskazał, że do akt sprawy włączono protokoły z przesłuchania A. M. z dnia 25 stycznia 2007 r., przeprowadzonego w Urzędzie Skarbowym w Z. i kolejny z dnia [...] r. z przesłuchania w Urzędzie Skarbowym w S. oraz protokół z przesłuchania A. W. w dniu 6 maja 2010 r. w Urzędzie Skarbowym w S. (postanowienie z dnia [...] Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w tym treść odwołania oraz o obszernie omówił treść protokołów przesłuchań świadków i podejrzanych i innych dokumentów, na których oparł tezę, iż spółka B nie posiadała oleju napędowego, zatem nie mogła go sprzedać spółce skarżącego. Organ omówił zeznania skarżącego oraz S. W., a następnie przedstawił treść wyjaśnień osób kierujących bądź będących właścicielami przedsiębiorstw będących według zapisów na fakturach, dostawcami oleju napędowego do Spółki B. Podsumowując wnioski płynące z tych dowodów stwierdził, że pomiędzy spółką B, a jej dostawcami obrót olejem napędowym nie miał miejsca, zaś faktury dokumentujące nabycie oleju przez wymienioną spółkę stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie uzasadnienia prawnego organ odwoławczy stwierdził, że podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Organ podkreślił, że "...prawo podatkowe jest dziedziną sformalizowaną, w związku z czym organy podatkowe muszą mieć możliwość jednoznacznej oceny skutków określonych zdarzeń gospodarczych, podatnicy obowiązani są zatem precyzyjnie udokumentować każdą operację gospodarczą." Potwierdzeniem powyższych "założeń" jest przepis art. 24a p.d.o.f., z którego wynika, że osoby wykonujące działalność gospodarczą obowiązane są prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, są wywodzone z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub z faktur (lub innych dowodów), które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Odwołując się do poglądu wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 655/09, organ podatkowy stwierdził, że udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywistą operację gospodarczą. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatki spółki skarżącego na nabycie paliwa, nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów pomimo, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające zaliczyć wydatku do kosztów uzyskania przychodów; 2) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie paliwa i odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania; 3) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., poprzez uznanie, że księgi podatkowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają one ilość i wartość zakupionego paliwa; 4) art. 200 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie i nierozpatrzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego; 5) art. 191 w związku z art. 181 O.p., poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienie istotnych dla sprawy wniosków o przesłuchanie A. M. i S. W. oraz przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia kosztów nabycia paliwa, zgłoszonych w piśmie z dnia 7 stycznia 2011 r.; 6) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez niewyjaśnienie istotnych elementów stanu faktycznego i nieuzasadnienie w logiczny sposób obiegu paliwa między przedsiębiorcami, niewyjaśnienie co i w jakich okolicznościach kupował podatnik, aby prowadzić działalność gospodarczą i czy wydatki na nabycie paliwa były poniesione w celu uzyskania przychodu. Uzasadniając podniesione zarzuty autor skargi podniósł, że ustalenie, iż dana faktura nie daje prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą oleju, a podmiotem wykazanym na fakturze, nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że wydatek opisany w tej fakturze nie został rzeczywiści poniesiony i nie może być w związku z tym zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony skarżącej ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstawy do wyeliminowania określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Podważenie takiego wydatku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego. Autor skargi podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionują faktu wydania paliwa spółce skarżącego i jego zużycia w wykonywanej przez spółkę działalności gospodarczej. Wobec powyższego sam fakt nieprawidłowego udokumentowania wydatku nie pozbawia podatnika możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie strony skarżącej skoro podważenie zaliczenia wydatków na nabycie paliwa do kosztów uzyskania przychodów nie było następstwem ustalenia, że nabycie paliwa nie miało miejsca lub nie miało związku z przychodem wydatków, lecz było konsekwencją stwierdzenia, że wydatki były nieprawidłowo udokumentowane, to organy podatkowe miały obowiązek oszacować podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem strony skarżącej podniesiony w zaskarżonej decyzji obowiązek właściwego udokumentowania poniesionych wydatków nie jest równoznaczny z koniecznością przedstawienia na okoliczność transakcji, faktur zakupu zgodnych z przepisami o podatku od towarów i usług. Obowiązek właściwego udokumentowania wydatków nie ma charakteru normatywnego, gdyż nie wynika z treści art. 22 ust. 1 p.d.o.f., ma jedynie dowodowe. Nie tylko faktura VAT może stanowić dowód poniesienia wydatku, lecz także każdy inny dowód w rozumieniu art. 180 O.p. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 200 O.p. pełnomocnik skarżącego podniósł, że wezwanie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego otrzymał w dniu 30 grudnia 2010 r. W odpowiedzi w dniu 7 stycznia 2011 r. nadał w placówce pocztowej pismo w którym wypowiedział się co tego materiału oraz zgłosił wnioski dowodowe. Tym samym organ odwoławczy błędnie stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podatnik nie wypowiedział się co do zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Organy podatkowe błędnie zinterpretowały i zastosowały art. 22 ust. 1 p.d.o.f. przyjmując, że przesłanką zaliczenia określonego wydatku do kosztów jest właściwe udokumentowanie wydatku. W następstwie powyższego, organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność poniesienia wydatku. W konsekwencji organ odwoławczy dopuścił się również naruszenia art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W rozpoznawanej sprawie zagadnienie sporne sprowadza się do ustalenia, czy podatnik postąpił w zgodzie z przepisami prawa, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów, należności wynikające z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego od spółki z o.o. B. W analogicznej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, organy podatkowe podważyły zaliczenie do kosztów wydatków na nabycie oleju napędowego z faktur wystawionych przez w/w spółkę oraz spółkę z o.o. D. Organy podatkowe przyjęły, że zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest w świetle prawa dopuszczalne, jeżeli wydatek ma związek z przychodem (z wykonywaną przez podatnika działalnością), został przez podatnika poniesiony, a ponadto został właściwie udokumentowany. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 24a p.d.o.f. oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wyraził pogląd, że podatnicy są zobowiązani precyzyjnie udokumentować każdą operację gospodarczą. Stosując wnioskowanie a contrario, organ odwoławczy wywiódł, że wynikające z przywołanych wyżej przepisów wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dowód z ksiąg, nie pozwalają uwzględnić wydatków, które nie zostały w ogóle udokumentowane, wynikają z faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących lub z faktur (lub innych dowodów), które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił przypadek by wydatek na nabycie oleju napędowego nie został udokumentowany, ani taki który polegałby na zaewidencjonowaniu faktury pochodzącej od podmiotu nieistniejącego, dalsze rozważania należy skoncentrować na przypadku, gdy faktura VAT, na podstawie której ujęto wydatek w księdze nie obrazuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W ocenie Sądu organy podatkowe trafnie podniosły, że obowiązujące przepisy (art. 24a p.d.o.f.) nakładają na podatników prowadzących działalność gospodarczą obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów bądź księgi rachunkowej, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Nie sposób nie zgodzić się z wnioskami organu odwoławczego, który wskazał, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów regulują w sposób prowadzenia księgi przychodów i rozchodów w sposób sformalizowany, wskazując jakie dokumenty są podstawą zapisu w księdze. W ocenie Sądu nie można się natomiast zgodzić z tezą, że naruszenie przedmiotowych przepisów prowadzi wprost do wykluczenia danego wydatku z kosztów uzyskania przychodów. Otóż sankcji za naruszenie tych przepisów należy w pierwszej kolejności poszukiwać w obowiązujących przepisach prawa, nie zaś wywodzić przy pomocy reguł wykładni prawa. Z art. 193 § 2, 3 i 4 O.p. wynika jednoznacznie, że naruszenie przepisów regulujących zasady prowadzenia ksiąg oraz dokonywanie w księdze wpisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym prowadzi do odmowy uznania księgi za dowód. Jeśli zatem podatnik dokonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wpisów, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabycia towarów i usług, to organ podatkowy ma podstawy by w tym zakresie uznać księgę za nierzetelną i odmówić uznania takich wydatków za koszt uzyskania przychodów. Nie oznacza to jednak, że owe nierzetelne wydatki, ujęte w księdze, zostają definitywnie (bezpowrotnie) wykreślone z kosztów uzyskania przychodów. Z art. 193 § 8 O.p. wynika, że podatnik może wnieść zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że podatnik którego księga została pozbawiona statusu dowodu, w zakresie ujętych w niej kosztów, ze względu na nierzetelność tych zapisów, musi przedstawić organowi podatkowemu inne dowody świadczące, że określone wydatki stanowią jego koszty uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że ostatnio cytowany przepis posługuje się pojęciem dowodu nie zaś dokumentu, zatem podatnik może przedstawić na okoliczność poniesienia wydatku, jego wysokości i związku z przychodem każdy dowód, który nie jest sprzeczny z prawem i może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Inicjatywa dowodowa należy do podatnika, zaś organ podatkowy winien reagować na przejawy tej inicjatywy w sposób określony w art. 188 O.p., tj. uwzględnić żądanie przeprowadzenia dowodu, jeżeli jego przedmiotem jest okoliczność mająca istotne znaczenie na wynik sprawy, a która wobec uznania księgi za nierzetelną nie została stwierdzona innym dowodem. Po przeprowadzeniu zgłoszonych przez stronę dowodów, nie zaś a priori, organ powinien ocenić ich wiarygodność konfrontując je z innymi zebranymi w sprawie dowodami, w myśl zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe błędnie odczytały treść art. 22 ust. 1 p.d.o.f. oraz przepisów regulujących prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przyjęły, że skoro zapisy w wymienionej księdze mogą być dokonywane wyłącznie w oparciu o określone dokumenty, to w przypadku uznania ksiąg za nierzetelne, podatnik winien przedstawić kolejne dokumenty na dowód poniesienia wydatku. W istocie przy takim rozumieniu przepisów prawa materialnego każdy wniosek strony dotyczący przeprowadzenia innego dowodu niż dowód z dokumentu nie ma cechy istotności. Pomijając przedstawione powyżej argumenty, przyjęcie prezentowanego przez organy podatkowe poglądu stanowiłoby w ocenie Sądu zaprzeczenie zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem oznaczałoby, że nierzetelny dokument można zastąpić wyłącznie innym – niewadliwym i rzetelnym dokumentem. W rozpoznawanej sprawie nie ulega wątpliwości, że faktury dokumentujące nabycie przez spółkę skarżącego oleju napędowego od spółek B i D, są nierzetelne, ponieważ wymienione podmioty nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej. Analiza zeznań licznych osób w tym prezesów zarządów obu spółek wskazuje, że pomimo zewnętrznych oznak funkcjonowania na rynku jako niezależni przedsiębiorcy, osoby kierujące wymienionymi spółkami realizowały polecenia A. K.. Wymieniony decydował zarówno o dostawcach paliwa do wymienionych spółek, zapewniał zbiorniki pozwalające magazynować paliwo, zorganizował transport paliwa do odbiorców, decydował o cenie paliwa i wreszcie inkasował należności za sprzedany przez spółki towar. W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy przyjąć, że faktury dokumentujące nabycie paliwa przez spółkę skarżącego, są nierzetelne. Mając na uwadze, że osoby kierujące wymienionymi spółkami były przesłuchiwane w charakterze podejrzanych oraz w charakterze świadków w postępowaniach podatkowych dotyczących innych nabywców paliwa, zeznania prezesów obu spółek nie odnoszą się do kwestii zapłaty za olej napędowych nabywany przez spółkę skarżącego. Nie dotyczą zatem, istotnej w rozpoznawanej sprawie kwestii poniesienia wydatków przez spółkę skarżącego i ich wysokości. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej powinien był przeprowadzić dowód z przesłuchania M B. na okoliczność zapłaty za olej napędowy zakupiony przez spółkę A i ocenić, czy zeznania świadków wraz z innymi zebranymi w sprawie dowodami umożliwiają organowi podatkowemu określenie podstawy opodatkowania. Organ powinien również ponownie przeanalizować wnioski o przesłuchanie A. M. i S. W. i ocenić, czy zeznania tych osób mogą przyczynić się do ustalenia podstawy opodatkowania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisów przewidujących możliwość szacowania podstawy opodatkowania, Sąd doszedł do wniosku, że rozważanie wykorzystania instytucji szacowania jest przedwczesne skoro podstawa opodatkowania może zostać ustalona w oparciu o zgłoszone przez podatnika dowody. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. jest nietrafny o tyle, że Dyrektor Izby Skarbowej wadliwie, tj. z naruszeniem art. 12 § 5 O.p. ustalił dzień, w którym przypada ostatni dzień terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. Natomiast nie pozbawił strony prawa do wypowiedzenia się, co do całego materiału dowodowego. Stosownie do art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy powiadomił stronę skarżącą o prawie do wypowiedzenia się co do całego materiału dowodowego, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia postanowienia. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 30 grudnia 2010 r. Siódmy dzień terminu przypadł w dniu 6 stycznia 2011 r. (czwartek). Stosownie do art. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz. U. Nr 4, poz. 28 ze zm.) zmienionej przez art. 2 ustawy z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks pracy oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.10.224.1459), z dniem 1 stycznia 2011 r., dzień 6 stycznia został ustanowiony dniem wolnym od pracy (Święto Trzech Króli). Skoro ostatni dzień terminu przypadał w dzień wolny od pracy, to zgodnie z art. 12 § 5 O.p. za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu wolnym od pracy. Zatem w rozpoznawanej sprawie ostatnim dniem terminu, w którym strona mogła wypowiedzieć się o całości materiału dowodowego, był dzień 7 stycznia 2011 r., co też uczyniła nadając pismo w polskiej placówce pocztowej. Niemniej organ odwoławczy ustosunkował się do wniosków strony zawartych w piśmie, wydając: w dniu 28 lutego 2011 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. M. i S. W. , zaś w dniu 2 marca 2011 r. postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego dotyczącej ekonomiki działania przedsiębiorstw transportowych w zakresie zużycia i kosztów nabycia paliwa. Powyższe postanowienia świadczą o tym, że organ odwoławczy wziął pod uwagę uwagi i wnioski strony zgłoszone w ramach prawa o którym stanowi art. 200 § 1 O.p. natomiast błędnie ocenił, że strona nie skorzystała z tego prawa (str. 37 zaskarżonej decyzji) bądź, że strona spóźniła się z realizacją tego prawa (str. 34 odpowiedzi na skargę). W tej sytuacji Sąd doszedł do przekonania, że naruszenie art. 12 § 5 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a., zaś rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przy czym na zasądzoną, na rzecz strony skarżącej kwotę 3.122 zł, składa się uiszczony wpis sądowy od skargi, w wysokości 705 zł, wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości 2.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa, w kwocie 17 zł. P.Z-C.