I SA/Gl 499/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2009 r. sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w sprawie ustalenia S. P. dochodu podlegającego opodatkowaniu w trybie przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie [...] zł oraz należnego podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, podatnik w roku 2003 poniósł wraz z małżonką S. P. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, przy czym dysponował w tym roku udokumentowanymi zasobami finansowymi w łącznej wysokości [...] zł. Mając to na względzie organ przyjął, iż S. P. nie udokumentował pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki w wysokości [...] zł, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % tego dochodu – to jest w kwocie [...] zł. Organ wskazał następnie, że w roku 2003 S. P. pozostawał w związku małżeńskim z S. P. i obowiązywał ich w 2003 r. ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, a podatnicy nie zawierali umów rozszerzających, ograniczających lub wyłączających wspólność ustawową. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika też, że w dniu 16 lipca 2003 r. S. P. nabyła prawo wieczystego użytkowania działek zabudowanych budynkami za cenę [...] zł., przy czym w kontrolowanym roku 2003 uiszczona została kwota [...] zł, a w roku następnym (2004) uiszczono pozostałą do zapłaty kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego przyjęto, iż wydatki poniesione w 2003 r. przez S. i S. P. wyniosły [...] zł. Z oświadczenia podatnika wynikało, iż były one finansowane ze źródeł pochodzących z oszczędności, wynagrodzeń, najmu (dzierżawy), oprocentowania od lokat i rachunków bankowych oraz darowizn. Organ podatkowy zakwestionował możliwość zgromadzenia przez małżonków P. oszczędności na koniec roku 2002 w wysokości [...] zł. Swoje stanowisko uzasadnił opierając się na przeprowadzonym postępowaniu podatkowym w trybie przepisów 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002. Wskazał w tym zakresie, że w dniu [...] wydana została decyzja nr [...], w której po stronie wydatków uznano kwotę [...] zł, zaś po stronie dochodów kwotę [...] zł. Zatem, zdaniem organu, różnica w wysokości [...] zł stanowiła oszczędności jakie podatnicy mogli zgromadzić. Wartość ta została zresztą przyjęta jako stan wyjściowy roku 2003. Organ wskazał też, iż od decyzji tej strona nie wniosła odwołania. W toku postępowania wyjaśniającego podatnicy twierdzili, iż zakup przedmiotowej nieruchomości był sfinansowany ze środków pochodzący z likwidacji lokaty na kwotę [...] zł oraz oprocentowania od lokat i rachunków bankowych w wysokości [...] zł. Wskazali w tym zakresie, iż w 2001 r. założyli lokaty o wartości [...] zł. W odniesieniu do tego oświadczenia, organ podatkowy ustalił, iż w trakcie postępowania podatkowego za lat 2001 i 2002 podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających fakt lokowania oszczędności przed 2001 r. Podkreślono, iż żadna z wydatkowanych kwot na założenie lokat nie została doliczona do wydatków 2001 r. W konsekwencji organ przyjął, iż małżonkowie S. i S. P. nie udowodnili, aby powoływane przez podatników dochody związane z inwestowaniem w jednostki uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym Otwartym A pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku. Zatem, nie uznano ich jako dochodu 2003 r. Ponadto, w kwestii naliczanych odsetek od lokat bankowych, organ podatkowy uznał za udowodniony dochód z tytułu oprocentowania lokat w kwocie [...] zł (nie jak podaje strona [...] zł). Ustalono w tym zakresie, iż z potwierdzeń założenia lokat inwestycyjnych w B (data rozpoczęcia – 20.11.2003 r.) wynika też data zakończenia lokat na dzień 27.05 2005 r., co oznacza, że w 2003 r. podatnicy nie mogli uzyskać dochodów z odsetek z powyższych lokat. Wskazane przez podatników dochody z tytułu najmu (dzierżawy) w kwocie [...] zł oraz darowizny w kwocie [...] zł uznano za udowodnione. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy odwołał się do treści art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., z którego wynikało, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził więc w zaskarżonej decyzji, iż rozliczeniu powinny podlegać poniesione w roku 2003 wydatki w kwocie [...] zł Natomiast źródła finansowania tych kwot, które powinny zostać uznane stanowią łącznie kwotę [...] zł. Zatem nadwyżka nad przychodami podatników wyniosła [...] zł, a tym samym ustalono dochód S. P. podlegający opodatkowaniu w kwocie [...] zł oraz należny podatek (75%) w kwocie [...] zł. Decyzję tę pełnomocnik S. P. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie art. 20 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że przychód w wysokości [...] zł, stanowiący część kwoty, za którą odsprzedano w roku 2003 jednostki uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym, nie stanowił przychodu z kapitałów pieniężnych, lecz może zostać uznany za przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2003 na podstawie wydatków dokonywanych przez podatnika w roku 2001. Ponadto, pełnomocnik strony wskazał na naruszenie przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezgromadzenie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz przez dokonanie ustaleń rażąco sprzecznych ze stanem faktycznym, polegających na przyjęciu, że strona uzyskiwała jakiekolwiek dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi zaakcentowano, iż podatnicy niewątpliwie uzyskali w 2003 r. przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Pełnomocnik wyraził też pogląd, iż decyzje za rok 2001 i 2002 nie przesądziły niczego, oprócz okoliczności, które były przedmiotem rozstrzygnięcia w wydanych decyzjach. Utrzymywał, iż decyzje te nie przesądzają żadnych okoliczności faktycznych, które powinny być przedmiotem ustaleń i przedmiotem postępowania dowodowego w postępowaniu dotyczącym roku 2003. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest kwestia, czy skarżący był w stanie zgromadzić w 2003 r. środki pieniężne na pokrycie wydatków w kwocie [...] zł Z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r.) w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Organ odwoławczy przyjął, iż w 2003 r. podatnik poniósł wraz z małżonką S. P. wydatki w łącznej kwocie [...] zł (w tym [...] zł na zakup prawa wieczystego użytkowania), natomiast ich udokumentowane zasoby finansowe wynosiły w łącznej wysokości [...] zł. Mając to na względzie organ przyjął, iż S. P. nie udokumentował pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na poniesione wydatki (w części na niego przypadającej w ramach małżeńskiej wspólności ustawowej) w wysokości [...] zł, w związku z czym ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 % tego dochodu – to jest w kwocie [...] zł. Sporne w niniejszej sprawie pozostaje, czy podatnicy mieli możliwość zgromadzenia na koniec roku 2002 oszczędności w kwocie [...] zł i to z opodatkowanych przychodów. Organ podatkowy utrzymuje, że przeciwko takiemu ustaleniu przemawiają decyzje umarzające postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 i 2002. W ostatniej z tych decyzji wydanej w dniu [...] (nr [...]), po stronie wydatków uznano kwotę [...] zł, zaś po stronie dochodów kwotę [...] zł. Pozostała różnica w wysokości [...] zł, która – w ocenie organu – stanowiła oszczędności jakie podatnicy mogli zgromadzić. Decyzja ta zresztą nie została przez strony zakwestionowana. Podobna kwota oszczędności w wysokości [...] zł - ustalona została jako osiągnięta w roku 2001. Dodatkowo, na podstawie zeznań podatkowych oraz innych danych znajdujących się w posiadaniu Urzędu Skarbowego, ustalono, że łącznych dochód netto za lata 1999-2000 wyniósł [...] zł. Tymczasem, strona skarżąca domaga się ponownego dokonania ustaleń w zakresie możliwości zgromadzenia zasobów, a w szczególności uwzględnienia przychodu z tytułu odsprzedaży (umorzenia) jednostek uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym. Podatnicy bowiem twierdzili, iż zakup przedmiotowej nieruchomości był sfinansowany ze środków pochodzący w szczególności z likwidacji lokaty na kwotę [...] zł. W odniesieniu do tego oświadczenia, organ podatkowy ustalił, iż w trakcie postępowania podatkowego za lat 2001 i 2002 podatnicy nie przedstawili żadnych dokumentów potwierdzających fakt lokowania oszczędności przed 2001 r. Podkreślono, iż żadna z wydatkowanych kwot na założenie lokat nie została doliczona do wydatków 2001 r. W konsekwencji organ przyjął, iż małżonkowie S. i S. P. nie udowodnili, aby powoływane przez podatników dochody związane z inwestowaniem w jednostki uczestnictwa w Funduszu Inwestycyjnym Otwartym A pochodzą ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od podatku i nie uznano ich jako dochodu roku 2003. Organ uznał jedynie udokumentowana różnicę pomiędzy ceną sprzedaży i zakupu jednostek uczestnictwa typu A w Funduszu Otwartym A w kwocie [...] zł ([...] – [...] zł) jako dochód uzyskany w 2003 r. Argumentację organu podatkowego należy podzielić. Słusznie wskazano, iż sam fakt przedstawienia przez podatnika dokumentu, który potwierdza okoliczność posiadania środków finansowych w postaci funduszu czy lokaty bankowej w kontrolowanym roku podatkowym - nie jest jednoznaczny z wykazaniem legalnego źródła pochodzenia takiego dochodu. Ustalenia organów w tym zakresie wykazują logikę i mają na uwadze doświadczenie życiowe. Przeprowadzone na potrzeby postępowania podatkowego dowody dokumentujące przychody i wydatki podatników w latach 2001 i 2002 mają istotny walor dowodowy i powielanie tych ustaleń nie znajduje obecnie żadnego uzasadnienia. W postępowaniach tych ustalono bowiem, iż w 2001 r. (na okres 3 lub 4 lat - do roku 2004 lub 2005) małżonkowie P. założyli, na zasadzie odnowienia, 6 lokat o wartości [...] zł. Łączny ich dochód netto za lata 1999-2000 wyniósł [...] zł, jednakże w roku 1998 wykazali oni stratę na kwotę [...] zł. Lata 1994 do 1997 charakteryzują dość niskie dochody (od [...] do [...] zł), które nie pozwalały na zgromadzenie znacznych środków umożliwiających późniejsze założenie lokat. Zatem, ustalenia organów o zgromadzonym dochodzie netto przed rokiem 2001 ([...] zł) oraz o dochodach w latach 2001 ([...] zł) i 2002 ([...] zł) nie udzielają wystarczającą odpowiedzi – wbrew twierdzeniom strony – o źródłach posiadania środków pieniężnych (na lokatach i funduszach) w kwocie aż [...] zł. Kwoty takiej podatnicy nie mogli zaoszczędzić. Mając powyższe na uwadze podkreślić należy, iż aby mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem 2003, mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym – w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – musi mieć walor legalności. Oznacza to, ze mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Do opodatkowania przychodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie ma decydującego znaczenia w jakim okresie zostało zgromadzone mienie, lecz czy pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie środki zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy i odpowiednio zastosowały obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując bowiem dotychczasowe uwagi stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy wyprowadził wnioski, które legły u podstaw rozstrzygnięcia po przeprowadzeniu poprawnego postępowania w sprawie, dzięki czemu możliwym stało się ustalenie istotnych okoliczności. Okoliczności te, jak wyżej już zaznaczono, zostały przy tym ocenione w sposób prawidłowy. Stąd też wnioski te godzi się zaaprobować zwłaszcza, że argumentacja skargi nie dostarcza postaw do podważenia ich zasadności.