I FSK 286/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Go 844/11 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 29 stycznia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim radcy prawnemu S. L. wynagrodzenie z tytułu pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie 369 złotych łącznie z podatkiem VAT (słownie: trzysta sześćdziesiąt dziewięć). 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Go 844/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę S. B.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 29 stycznia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 16 grudnia 2008 r. określającą podatniczce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2005 r. do przeniesienia na następny miesiąc w innej kwocie niż zadeklarowana. W sprawie ustalono bowiem, że skarżąca prowadząca "W." w ewidencjach zakupu za lipiec 2005 r. prowadzonych dla potrzeb VAT wykazała wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów na podstawie faktur wystawionych przez M. z Holandii, a sprzedaż tych samych towarów miały dokumentować faktury wystawione przez stronę firmom rosyjskim, przy czym faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie organów transakcje w rzeczywistości odbyły się pomiędzy firmami rosyjskimi i holenderskimi, bowiem to firmy rosyjskie same zamawiały towar bezpośrednio w firmach holenderskich, one decydowały o asortymencie i cenie zakupu, a także one za towar płaciły i nim dysponowały. Natomiast skarżąca miała jedynie dopilnować transportu oraz załatwić formalności związane z uzyskaniem świadectw fitosanitarnych, które honorowała strona rosyjska. Na fakturach wystawionych przez firmy z Holandii lub w informacjach stanowiących załączniki do tych faktur zostały zamieszczone adnotacje, z których wynika, że były one już zapłacone w momencie ich wystawiania. Zapłat tych dokonywali bezpośrednio kontrahenci rosyjscy w większości przypadków jeszcze przed ich wystawieniem. W tej sytuacji organy uznały, że podatniczka ani nie dokonała nabyć wewnątrzwspólnotowych od firmy holenderskiej, ani nie dokonała eksportu towarów na rzecz kontrahentów rosyjskich. Ponadto w deklaracji VAT-7 za lipiec 2005 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji w zawyżonej wysokości, podczas gdy organ kontroli skarbowej w decyzji określił nadwyżkę w niższej kwocie. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatniczka zarzuciła naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji podatkowej, bowiem organ nie wziął pod uwagę wskazywanego przez stronę orzecznictwa. Strona podniosła również, że organy skarbowe podważyły fakt prowadzenia transakcji, powołując się na przepis rozporządzenia ograniczający prawo do odliczenia podatku naliczonego, który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym i niezgodny z Konstytucją RP. Zdaniem podatniczki organy popełniły błąd, uznając fikcyjny charakter transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. W ocenie tego Sądu organy w prawidłowy sposób przeprowadziły postępowanie. Z zachowaniem obowiązujących zasad ustaliły stan faktyczny oraz zastosowały do niego przepisy prawa materialnego. Zgromadzony w toku postępowania kontrolnego materiał stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że faktury dotyczące nabyć wewnątrzwspólnotowych oraz faktury eksportowe nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji. Ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób kompletny i zgodny z art. 122 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd przedstawił proceder, w którym brała udział skarżąca. Rolą skarżącej było wystawienie dowodu PZ do faktury holenderskiej i faktury eksportowej. Towar był przyjmowany "na magazyn", ale miało to tylko odzwierciedlenie w ewidencji, gdyż faktycznie towar nie był magazynowany, jechał dalej tym samym środkiem transportu, którym przyjechał. Transport organizowała zresztą głównie strona rosyjska. Sąd pierwszej instancji przytoczył definicję ustawową wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wynikającą z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i stwierdził, że skarżąca nie spełniła jednego z dwóch zawartych tam warunków uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, które winny być spełnione łącznie, bowiem nie nabyła prawa do dysponowania towarami jak właściciel - nie zamawiała towarów i za nie nie płaciła. Nie miała również wpływu na asortyment i cenę, bowiem towar zamawiały i kupowały firmy rosyjskie i to one były jego właścicielem oraz miały prawo nim dysponować. Sam fakt przywozu towarów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie oznacza jeszcze, że miała miejsce transakcja wewnątrzwspólnotowa. Skarżąca nie dokonała też na rzecz kontrahentów rosyjskich eksportu towarów, bowiem w świetle definicji ustawowej eksportu z art. 2 pkt 8 u.p.t.u. nie stanowi eksportu sam wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, który nie wiąże się z przeniesieniem prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Skarżąca nie była właścicielem towaru, więc nie mogła przenieść prawa do dysponowania nim na firmy rosyjskie, w momencie wysyłki towar był już ich własnością. Ponadto skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z poprzedniej deklaracji, podczas gdy organ kontroli skarbowej określił nadwyżkę w mniejszej kwocie i na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w tej kwocie, jaka wynikała z decyzji, należało ją przyjąć w rozliczeniu za następny miesiąc. W kwestii nienawiązania przez organ podatkowy do wskazywanego przez stronę orzecznictwa WSA podniósł, że nie naruszało to zasady z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem orzeczenia te nie miały odniesienia do tej sprawy, skoro zapadły w odmiennych stanach faktycznych. Organ zresztą do niektórych orzeczeń się odniósł. Co do zarzutu zastosowania przepisu rozporządzenia WSA wskazał, że zarzut ten jest bezzasadny, bowiem § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w ogóle nie został zastosowany w tej sprawie. Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut dotyczący uznania fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były zaewidencjonowane. Z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wynika co prawda, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Protokół kontroli podatkowej z 18 sierpnia 2008 r. zawiera dane, o których mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że kontrolujący nie uznali ksiąg podatkowych w zakwestionowanej części za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Informacje zawarte w protokole spełniają więc cele określone w art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej. Ponadto do protokołu strona złożyła zastrzeżenia, a więc miała możliwość kwestionowania ustaleń. Zgodnie zresztą z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg. 6. Podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w zakresie oddalenia skargi, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy skarbowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek oddalenia wniosków dowodowych skarżącej w toku postępowania jako niezasadnych bądź nieistotnych dla sprawy, chociaż ich uwzględnienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 9 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegająca na przyjęciu, że skarżąca nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a co za tym idzie nie doszło do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji w sprawie miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu powiększone o należny podatek od towarów i usług, które to koszty nie zostały w całości opłacone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również ich uzasadnienie celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej. 8.1. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 8.2. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. 9. Naruszenie art. 122, art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej nastąpiło zdaniem skarżącej wskutek oddalenia wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której wypełnienie zawarte jest w treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl bowiem tego ostatniego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Nie powinno budzić wątpliwości to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada oficjalności. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do zrekonstruowania prawnopodatkowego stanu faktycznego ciąży na organie podatkowym. Zbierając ten materiał i ustalając istotne fakty mające znaczenie dla sprawy organ obowiązany jest też rozważyć wnioski dowodowe strony. Ordynacja podatkowa zawiera otwarty katalog środków dowodowych. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zarzucając w skardze kasacyjnej odmowę przeprowadzenia dowodów autor skargi kasacyjnej nie podaje, kiedy taki wniosek został przez skarżącą złożony, poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazuje też konkretnie, jakich świadków nie przesłuchano (nie wskazuje z imienia i nazwiska tych osób), z jakich konkretnie listów przewozowych CMR i dokumentów handlowych nie przeprowadzono dowodu. Przy tak ogólnym stwierdzeniu nie można przyjąć, by skarżąca wykazała, że pominięcie tych dowodów mogłoby mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby te dowody zostały przeprowadzone, to wynik sprawy byłby inny. W skardze kasacyjnej skarżąca nie wskazuje też przy tym na naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tego właśnie przepisu wynika prawo strony do żądania przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zarzutu naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie można więc uznać za skuteczny. Trudno też za skuteczny uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wynika zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje. Nie można więc w tej sytuacji podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 10. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że trudno też ten zarzut podzielić. Naruszenie art. 9 ust. 1 u.p.t.u. skarżąca upatruje w błędnej wykładni tego przepisu, która polegać miała na przyjęciu, że nie nabywała ona prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca nabyła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, a w konsekwencji miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z zarzutu tego wynika, ze skarżąca utożsamia dwie postacie naruszenia prawa materialnego tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia polega na mylnym rozumieniu treści lub znaczenia przepisu prawnego. Niewłaściwe zastosowanie przepisu dotyczyć może dwóch sytuacji. Błąd może polegać na wadliwym wyborze normy prawnej lub mylnej subsumcji. Wadliwy wybór normy prawnej polega bądź na stosowaniu normy nieistniejącej, bądź na przyjęciu, że brak jest przepisu, podczas gdy on w rzeczywistości istnieje. Błąd w subsumcji polega na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu w konkretnym wypadku (vide Kodeks postępowania cywilnego pod redakcją K. Piaseckiego, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 2002). Wskazany w tym zarzucie art. 9 ust. 1 u.p.t.u. zawiera definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Według tego przepisu przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na jego rzecz. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazuje na okoliczności, które według niej świadczyć miały o tym, że nabyła ona prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, polemizując w tym zakresie z oceną materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skarżąca za pomocą zarzutu materialnoprawnego próbuje więc podważyć ustalony stan faktyczny i jego ocenę, co nie może prowadzić do pozytywnego skutku. Za pomocą zarzutów materialnoprawnych nie można bowiem podważać dokonanych w sprawie ustaleń oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak sformułowanego zarzutu naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.t.u. nie można więc uznać za skuteczny. 11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. Na podstawie § 15 pkt 1, § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) przyznano pełnomocnikowi skarżącej wynagrodzenie za pomoc prawną udzieloną z urzędu.