I SA/Po 504/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 20 października 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz "A" sp. z o.o. w P. kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...].12.2010 r. [...] "A.", sp. z o.o. w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wydania jej udziałowcowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów. We wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia. Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która skupiła te udziały od poprzednich wspólników spółki. Aktualnie nastąpiło umorzenie części udziałów w spółce, posiadanych przez wspólnika. Umorzenie zostało dokonane w drodze umorzenia dobrowolnego- tzn. nabycia przez spółkę tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art.199§ 1 i § 2 kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Za umorzenie udziałów, wspólnik otrzymał wynagrodzenie w postaci niepieniężnej, bowiem na niego została przeniesiona własność nieruchomości należących do spółki. Umorzenie owych udziałów w formie rzeczowej zostało przeprowadzone w drodze podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki. Uchwała określała wysokość (wyrażoną w pieniądzu) oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane udziały w formie niepieniężnej. Udziały zostały umorzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego spółki ( art. 199 § 6 k. s. h.). W związku z powyższym wnioskująca spółka zadała następujące pytanie: Czy wydanie przez spółkę wspólnikowi nieruchomości, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów, powoduje po stronie spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych? Zdaniem wnioskodawcy, wydanie wspólnikowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, nie powoduje po stronie spółki powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swego stanowiska spółka przytoczyła m.in. następujące argumenty: 1. Żaden z przepisów kodeksu spółek handlowych nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną. 2. Wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów jako właściwego tytułu prawnego. 3. W katalogu przychodów podatkowych wskazanych w art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu przekazania w formie rzeczowej wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez osobę prawną. 4. Operacja umorzenia udziałów sprowadza się w swej istocie do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych spółki dokonującej umorzenia, utworzonych na mocy umowy spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków z zewnątrz. 5. Spółka w związku z wypłatą na rzecz wspólnika wynagrodzenia ( również w formie rzeczowej) nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Przedstawiana czynność przeniesienia nieruchomości nie może być traktowana jako " odpłatne zbycie" wydawanej jako wynagrodzenie nieruchomości. W wyniku umorzenia udziałów spółka nabywająca własne udziały nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata takiego wynagrodzenia wspólnikowi przybiera formę zmniejszania aktywów trwałych spółki. 6. Brak opodatkowania po jej stronie z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej wynika również z wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wynagrodzenie wspólnika za umarzanie udziałów jest zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. 7. Powołuje się również na wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, w którym stwierdzono, że wydanie przez spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podobną w swej treści indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2008 r., sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnia zaś, iż zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, a w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały odpowiednio ujęte ( jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych – podlega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki ( poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Zatem przeniesienie własności składników majątku trwałego należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku. Dlatego zdaniem organu należało wyjaśnić, iż wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi w formie składników majątku trwałego spółki ( nieruchomości) za nabycie udziałów w celu ich umorzenia spowodowało powstanie po stronie spółki wypłacającej, przychodu z tytułu odpłatnego zbycia majątku w wysokości rynkowej składników tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego na wypłaty. Organ pismem z dnia [...] kwietnia 2001 r. został przez [...] "A." wezwany do usunięcia prawa zawartego w indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 20011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w kwestii udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej. W wniesionej skardze spółka "A." zarzuciła udzielonej interpretacji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 12 ust.1, art.15 ust.1 i ust.6 oraz art. 16 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 217 Konstytucji RP, a także przepisów procesowego prawa podatkowego, a w szczególności art. 14c, 14d, art.120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podnosi, iż chybiony jest zarzut błędnego rozumienia przepisów prawa cywilnego i handlowego. Warunkiem bowiem koniecznym dobrowolnego umorzenia udziału były takie czynności jak: powzięcie uchwały o umorzeniu udziałów przez zgromadzenie wspólników, wyrażenie zgody przez wspólnika uprawnionego do umarzania udziałów i nabycie udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca ustalając wysokość wynagrodzenia za dobrowolnie umarzane udziały winna wziąć pod uwagę m.in.: wartość rynkową udziałów, a i wspólnicy spółki muszą zaaprobować wysokość wynagrodzenia za zbywane udziały oraz wcześniej wyrazić zgodę na ich umorzenie. Odnośnie zarzutu naruszenia ustawy podatkowej organ stwierdza, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swego majątku – powoduje takie świadczenie zastępcze uzyskanie przychodu przez daną osobę prawną. Odpowiedź na to pytanie należy jednak wywieść z przepisów ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących określenia przychodu, a w szczególności art. 12 ust.1-3 tej ustawy, zawierającego przykładowy katalog zdarzeń zaliczanych przez ustawodawcę do kategorii "przychód". Organ nie podziela ponadto zasadności zarzutów skargi odnośnie naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 121§ 1 i 125 Ordynacji podatkowej. Dotrzymany został również wynikający z art. 14d Ordynacji podatkowej 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji. Organ podatkowy nie mógł również dopuścić się naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż niedopuszczalne było pomijanie przychodów z tytułu przeniesienia własności nieruchomości należących do skarżącej w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie i umorzenie udziałów, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią przychód, jeśli nie zostało to wyraźnie wymienione w obowiązujących przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd nie jest trzecią, kolejną instancją rozstrzygająca o meritum sprawy, ale ma jedynie uprawnienia kasacyjne przewidziane przepisami art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, iż zaskarżona czynność z zakresu administracji publicznej może zostać wzruszona przez sąd tylko wówczas, gdy narusza ona prawo w sposób przewidziany w powołanej wyżej ustawie. W przeciwnym razie taka skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt czy czynność z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt.4 i 4a u.p.s.a., uchyla ten akt lub czynność ( interpretację indywidualną) albo stwierdza bezskuteczność takiej czynności – 146§ 1 u.p.s.a. Zgodnie też z brzmieniem art. 134 § 1 u.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Granice skargi wyznacza z jednej strony przedmiot sporu prawnego ( w niniejszej sprawie jest to kwestia, czy wynagrodzenie wspólnika spółki z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów dokonane w naturze – przekazania nieruchomości spółki, stanowi dla spółki przychód w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), z drugiej natomiast strony niepogarszania sytuacji prawnej strony ( zakaz reformationis in peius). Skarga zasługuje na uwzględnienie. I tak sąd wskazuje, że według art. 199 § 1 zd. 2 k.s.k. udział w spółce z o.o. może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę ( umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika ( umorzenie przymusowe).Każda jednak forma prawna umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział ( art. 199 § 2 k.s.h). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników ( możliwe jest bowiem umorzenie bez wynagrodzenia). Minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego. Przepisy kodeksu spółek handlowych nie przesądzają ponadto i tego, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego. Woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię tego czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej – poprzez " wypłatę" w formie rzeczowej czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki – odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust.4 pkt 3 powyższej ustawy, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust.1-3 powyższej ustawy. Od przeszło dwudziestu już lat w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, iż zasadnicze elementy stosunku prawnopodatkowego muszą być jasno i precyzyjnie określone w przepisach ustawy, obowiązki podatkowe nie mogą zaś być żadną miarą domniemywane i ustalane w drodze analogii czy stosowania wykładni rozszerzającej. W razie natomiast różnych możliwych interpretacji językowych tego samego tekstu prawnego organy podatkowe mając na uwadze zasadę zaufania podmiotów podporządkowanych do państwa i stanowionego przezeń prawa winy kierować się nie tyle zasadą " in dubio pro fisco", ale zasadą " in dubio pro tributario". Powyższa tendencja orzecznicza sądów znalazła swój normatywny wyraz w postanowieniach art. 217 Konstytucji RP, nawiązując tym samym do obowiązującej od przeszło 600 lat w polskim prawodawstwie podatkowym zasady "nullum tributum sine lege". W tej sytuacji Sąd stwierdza, iż przedstawiony przez skarżącą spółkę z o.o. "A." stan faktyczny i prawny unormowany został w sposób wyczerpujący przez art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak to uznał organ – art. 12 ust. ust.1 – 3 tej ustawy. Ponownie zatem rozpatrując wniosek strony o udzielenie jej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. Z tych zatem względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.