I FSK 1133/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Marta Sokołowska - Juras, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. spółki cywilnej A. P., J. S. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1092/11 w sprawie ze skargi V. spółki cywilnej A. P., J. S. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 14 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. spółki cywilnej A. P., J. S. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1092/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę V. spółki cywilnej A. P., J. S. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 14 czerwca 2011 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz styczeń 2006 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 14 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 28 września 2010 r. określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r., zmienionej decyzją z 29 grudnia 2010 r. Organ pierwszej instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki z o.o. R. i B., dokumentujących rzekomą sprzedaż paliwa. Zdaniem organu faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Po rozpatrzeniu odwołania organ drugiej instancji utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazał, że do obrotu został wprowadzony towar niewiadomego pochodzenia - olej grzewczy jako olej napędowy, przez co ani osoba sprzedawcy, ani przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności, nie podlega zaś odliczeniu. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Właścicielem paliwa był A. K., zaś spółki te zajmowały się jedynie obrotem fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że dla możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma znaczenia brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru, nawet gdy dołożono należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej naruszenie m.in. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych oraz art. 169 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącą i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach VAT. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna. Sąd ten wskazał, że brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. W ocenie WSA organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., a od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepisy te dotyczą przy tym zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia określonej w niej kwoty jako podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej faktycznej sprzedaży pomiędzy podmiotami wskazanymi na tej fakturze nie wynika z samego nabycia własności tego towaru w sensie cywilistycznym przez otrzymującego go podatnika. Ocena dobrej wiary w świetle art. 169 Kodeksu cywilnego istotna jest dla cywilistycznych skutków nabycia towarów z nieujawnionego źródła lub innego niż wystawiający fakturę, ale w sferze prawa podatkowego nie ma znaczenia dla uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Pogląd taki wynika również z orzecznictwa TSUE dotyczącego zasady neutralności podatku VAT. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) prawa materialnego - art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. poprzez błędną interpretację, w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, tj. w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane; 2) prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną interpretację, w sposób sprzeczny z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, i niewłaściwe zastosowanie przy braku przesłanek faktycznych, tj. w sytuacji gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury sprzedaży paliwa odzwierciedlały czynności, które zostały dokonane; 3) prawa materialnego - poprzez niezastosowanie art. 169 § 1 K.c. dla oceny skutków prawnych czynności dokonywanych przez skarżącą polegających na zakupie paliwa i oceny znaczenia przypisywanego im przez prawo cywilne oraz prawo podatkowe, a w konsekwencji zakwestionowanie istnienia czynności prawnych opisanych na fakturach; 4) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i art. 169 § 1 K.c. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów sądowych oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W dodatkowym piśmie procesowym spółka powołała się na wyrok TSUE w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Jako że skarżąca zarzuciła w skardze kasacyjnej de facto jedynie naruszenie prawa materialnego, do oceny zarzutów w tym zakresie miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji. Z ustaleń tych wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, bowiem firmował on sprzedaż towaru innego podmiotu, towar był niewiadomego pochodzenia, a ponadto towar był inny niż opisany w fakturze. W skardze kasacyjnej nie podważono tego, że w stosunku do wystawców zakwestionowanych faktur wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 u.p.t.u. w sprawie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. 8.2. W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. (omyłkowo wskazanego w skardze kasacyjnej jako art. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) oraz obowiązującego od 1 czerwca 2005 r. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w związku z przyjęciem, że spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez R. i B. Zgodnie z tymi przepisami podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. To samo wynika z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy VAT, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie co do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy - podatnik musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej; – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (vide wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. 8.3. Myli się autor skargi kasacyjnej, zakładając, że w powołanych przepisach chodzi o to, aby za fakturą stały jakiekolwiek czynności dokonane. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc – jeżeli przedmiotem transakcji jest olej opałowy, a więc wystawca faktury przekazuje jej odbiorcy olej opałowy, to nie wystarczy w fakturze wpisać "olej napędowy", jeżeli podmiotem sprzedającym w rzeczywistości towar jest A. K., to faktury nie może wystawić jako sprzedawca R. lub B. Nie można podawać dowolnych danych nabywcy i odbiorcy faktury, konieczne jest wskazanie rzeczywistych stron transakcji oraz np. prawidłowej kwoty, ilości. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do odliczenia takiego podatku. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji gdy faktura zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie odpowiada rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że wobec spółek R. i B. zostały wydane decyzje podatkowe, w których zanegowano podatek naliczony i podatek należny związany z obrotem paliwem, który nabywała skarżąca, jak również określono obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u., który nie ma jednakże charakteru podatku podlegającego odliczeniu. 8.4. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc. i in. oraz innych orzeczeń Trybunału (w tym powołanego w skardze kasacyjnej wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie i Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling) wynika, że w niektórych sytuacjach, mimo że dana transakcja została dokonana w celach oszustwa, podatnik nieświadomy, że bierze udział w oszustwie, będzie mógł zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur. Zakwestionowanie prawa do odliczenia musi w takiej sytuacji poprzedzać stosowne postępowanie dowodowe, którego celem jest ustalenie, czy podatnik odliczający podatek naliczony wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do oszustwa czy nadużycia prawa w podatku od towarów i usług, a więc że działanie to zmierzało do uzyskania korzyści majątkowej. Orzeczenie to odnosi się do sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego została dokonana. Również w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, na które powołał się autor skargi kasacyjnej, TSUE w orzeczeniu z 21 czerwca 2012 r., potwierdzając swoje wcześniejsze poglądy wyraźnie stwierdził, że opierają się one na założeniu, że transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana (vide teza 44 tego wyroku). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast w myśl drugiej z nich art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak TSUE wskazał na fakt, że Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw będących przedmiotem pytań prejudycjalnych są co do istoty tożsame. Istotne pozostaje to, że w wyroku tym Trybunał podtrzymał jednak swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że aktualne na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). 8.5. Ocena świadomości nabywcy ma zatem znaczenie w sytuacjach, gdy transakcja została dokonana. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był jednakże inny niż ten w powoływanym wyżej wyroku. Z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że w obrocie prawnym funkcjonują decyzje wydane wobec wystawców faktur na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co do obowiązku zapłaty podatku wynikającego z fikcyjnych faktur. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w tym przepisie, nie jest jednak równoznaczny z podatkiem podlegającym odliczeniu na kolejnym etapie obrotu, mimo że odpowiadałby jego wysokości. Zdarzeniem generującym ten obowiązek nie jest bowiem wykonanie czynności, na którą opiewa faktura, a samo wystawienie faktury. Aby prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało odbiorcy faktury, konieczne jest, by u jej wystawcy powstał obowiązek podatkowy w tym podatku jako korelat podatku podlegającego odliczeniu. Jeżeli po stronie zbywcy nie powstał obowiązek podatkowy, to również nie może powstać prawo nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. 8.6. W tej sytuacji nie ma znaczenia także zarzut naruszenia art. 169 § 1 K.c. 8.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.