III SA/Gd 267/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Elżbieta Kowalik- Grzanka Sędziowie: Sędzia NSA Marek Gorski Sędzia WSA Felicja Kajut ( spr. ) Protokolant Starszy sekretarz sądowy Hanna Tarnawska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania w sprawie informacji o wygaśnięciu rejestracji automatów do gier oddala skargę. Pismem z dnia 31 grudnia 2010 r. znak [...] Naczelnik Urzędu poinformował A Spółkę z o. o. z siedzibą w N. (zwaną dalej spółką), że na podstawie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) wyszczególnionym w piśmie pięćdziesięciu jeden automatom zostało cofnięte poświadczenie rejestracji. W dniu 9 lutego 2011 r. do Urzędu Celnego w G. – Referatu Akcyzy i Gier wpłynęło pismo spółki zatytułowane "odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] doręczonej Stronie dnia 05 stycznia 2011 roku – sygn. [...] wraz z wnioskiem o wszczęcie postępowania dyscyplinarnego". W piśmie tym spółka podniosła zarzuty rażącego naruszenia przepisów proceduralnych zawartych w art. 122, art. 123 i art. 210 § 1 pkt 6 i 7 oraz § 4 ustawy – Ordynacja podatkowa oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. §10 ust. 4 pkt 1 oraz § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z z art. 216 ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu w/w pisma zatytułowanego "odwołanie", stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ odwoławczy podał, że spółka uzyskała szereg zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na okres 6 lat. Okres obowiązywania każdego z tych zezwoleń upłynął i w związku z tym pismem z dnia 31 grudnia 2010 r. spółka została poinformowana o utracie poświadczenia rejestracji automatów. Przepis § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych stanowi, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia. Ponadto brak jest przepisów proceduralnych określających tryb postępowania dotyczący wyrejestrowania automatu. Poświadczenie rejestracji automatów i urządzeń do gier nie jest rozstrzygane w drodze postanowienia ani decyzji, lecz jest czynnością materialno-techniczną. Decyzja nie służy bowiem potwierdzaniu istnienia bądź nieistnienia określonego stanu. Taka kwestia może być przedmiotem zaświadczenia. Informowanie o określonym stanie faktycznym z urzędu nie może być więc traktowane w tym przypadku jako decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. Organ nie miał zatem podstaw prawnych do wydania decyzji w sprawie wyrejestrowania automatów. Taka decyzja byłaby rozstrzygnięciem nieważnym. Pisemne poinformowanie podmiotu o wyrejestrowaniu automatów do gier o niskich wygranych w wyniku wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie tego rodzaju gier stanowi formalną konsekwencję zakończenia sześcioletniego okresu jego obowiązywania. Potwierdza jedynie stan faktyczny, jaki zaistniał z mocy prawa. Niedopuszczalność odwołania może z kolei wynikać zarówno z przyczyn podmiotowych jak i przedmiotowych. W sprawie wystąpiła przyczyna przedmiotowa, odwołania od pisma nie będącego żadną z form rozstrzygnięcia administracyjnego a jedynie informacją o stanie faktycznym. Zaskarżenie takiej materialno-technicznej czynności organu uznaje się za przyczynę niedopuszczalności odwołania. Organ podatkowy winien w takich przypadkach stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Taki punkt widzenia zaprezentowano m.in. w uchwale pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r. wydanej w sprawie o sygnaturze FPK 6/02. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie A Spółka z o.o. z siedzibą w N. wniosła o uchylenie wydanego postanowienia jak i poprzedzającego orzeczenia wydanego w I instancji. Postanowieniu Dyrektora Izby Celnej skarżąca zarzuciła rażące naruszenie procedury, mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia tj. art. 228 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżone pismo organu I instancji z dnia 31 grudnia 2010 r. jest bez wątpienia decyzją w rozumieniu procedury, jednakże rażąco wadliwą formalnie, a ponadto wydaną bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że pismo z dnia 30 grudnia 2010 r. stanowi bez wątpienia decyzję w rozumieniu przepisów procedury, gdyż zawiera w swojej treści władcze rozstrzygnięcie organu o pozbawieniu strony uprawnienia do gospodarczej eksploatacji szeregu automatów do gier. Wskazuje ono na jakąś nieokreśloną (bo brak śladu jakiegokolwiek postępowania w sprawie, a więc i czynności wykonywanych w jego trakcie), ale bez wątpienia podjętą przez organ aktywność, której wynikiem jest orzeczenie konstytutywne, modyfikujące zakres praw i obowiązków strony. Zdaniem skarżącej każda taka wypowiedź organu władzy publicznej, kształtująca czy też modyfikująca sferę praw i obowiązków strony, stanowi decyzję, od której zawsze służy odwołanie. W związku z powyższym organ odwoławczy błędnie uznaje, że odwołanie stronie nie służy. W konsekwencji nieprawidłowym jest orzeczenie o jego niedopuszczalności. W ocenie skarżącej gdyby jednak pójść nawet tokiem myślenia organu odwoławczego, wskazującego iż zaskarżona decyzja nie jest decyzją, a jedynie formą poinformowania strony o wygaśnięciu z mocy prawa jej określonych uprawnień, to i tak organ celny nie ma racji twierdząc, iż taka wypowiedź nie jest decyzją, albowiem nie można nie zauważyć, że Ordynacja podatkowa zna i dość szeroko stosuje w praktyce decyzje deklaratoryjne, stwierdzające w treści powstanie, istnienie, wygaśnięcie czy też jakąkolwiek inną zmianę dotyczącą praw lub obowiązków wypływających wprost z samego prawa. Tym samym wydane orzeczenie jest co najmniej orzeczeniem deklaratoryjnym, które również podlega kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazała również, że nie sposób w żaden racjonalny sposób odnieść się do wywodów na temat zastosowania przez organy celne regulacji § 10 ust. 4 punkt 1) przywołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2002 r. Orzeczenie wydane w I instancji nie zawiera bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia, natomiast z treść zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego nie wynika w żaden racjonalny sposób, jak organ ceny doszedł do przekonania, że faktycznie wygasłe decyzje dyrektorów wielu izb celnych z terenu całego kraju rzutują na nadal aktualne zezwolenia na urządzanie gier na terenie Województwa Pomorskiego, w ramach których eksploatowane są automaty, co do których wydano przedmiotową decyzję cofającą. Zupełnie niezrozumiałą dla skarżącej, a wręcz skrajnie nielogiczną jest nadto teza organu głosząca, iż uprawnienie strony do gospodarczej eksploatacji wskazanych automatów do gier na terenie Województwa wygasło. Organ twierdzi, że stało się tak dlatego tylko, że wygasły zezwolenia dotyczące innych województw, chociaż poza sporem pozostaje, iż zezwolenia strony na obszar Województwa są nadal aktualne. Nie można doszukać się sensu tego poglądu organu odwoławczego, szczególnie że wywód w jego kierunku, zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jest bardzo krótki i lakoniczny. Nawet jednak gdyby uznać, iż jest on trafiony to i tak, podążając w ślad za rozumowaniem przedstawionym wcześniej, dojdziemy do ustalenia, że pismo organu I instancji z dnia 31 grudnia 2010 r. jest decyzją o charakterze deklaratoryjnym, a nie czynnością materialno - techniczną. Po raz kolejny w ocenie skarżącej Spółki dojść można do przekonania o oczywistej wadliwości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Uzupełniająco organ dodał, że poświadczenie rejestracji tzw. GL-1, świadczy jedynie o przyporządkowaniu konkretnego automatu do konkretnego zezwolenia. Przesłanką do wyrejestrowania automatów było zaś wygaśnięcie zezwoleń, do których te urządzenia były przypisane. Nie wyklucza to możliwości dokonania ponownego zarejestrowania tych samych automatów do innej obowiązującej koncesji. W piśmie z dnia 3 października 2011 r. skarżąca działająca przez pełnomocnika wskazała, że poglądy zaprezentowane przez Dyrektora Izby Celnej są sprzeczne z dorobkiem doktryny i judykatury. Wypowiedź Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2010 r. stanowi w istocie doniosły prawnie akt władztwa administracyjnego, którego dotkliwą dla spółki konsekwencją prawną i faktyczną jest brak możliwości legalnego eksploatowania ujętych w jej treści urządzeń do gier. Nadto wbrew temu co twierdzi organ należy uznać, że w/w akt jako czynność materialno – techniczna podlega kontroli sądowej. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 6 października 2011 r. skarżąca podniosła, że organy celne nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie. Jedynym objawem ich aktywności było zaś niezrozumiałe i sprzeczne ze stanem faktycznym wystąpienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W niniejszej sprawie kwestią zasadniczą było zagadnienie jaki charakter prawny ma pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2010 r. Skarżąca spółka twierdziła bowiem, że była to decyzja administracyjna wydana przez organ pierwszej instancji, od której służy dowołanie, natomiast organ odwoławczy wydając zaskarżone postanowienie stanął na stanowisku, że jest to pismo informujące o stanie faktycznym, rodzaj czynności materialno - technicznej. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że w/w piśmie organ powoływał się na § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.). Przewiduje on, że poświadczenie rejestracji traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa w art. 24 ust. 1, 1a i 1 b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że cytowane rozporządzenie Ministra Finansów nie określa formy poświadczenia rejestracji. Treść § 10 ust. 1 tego rozporządzenia stanowi, że w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier (§10 ust. 2 rozporządzenia). W szczególności prawodawca nie stwierdził, że poświadczenie rejestracji następuje w formie decyzji lub, że poświadczenie takie wydaje się w toku postępowania administracyjnego lub podatkowego. Poświadczenie rejestracji, co do zasady wydaje się na 6 lat (§ 10 ust. 3 rozporządzenia) i jest związane z terminem ważności zezwolenia (§ 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia). W orzecznictwie przyjmuje się, że poświadczenie rejestracji automatu lub urządzenia do gier jest czynnością materialno - techniczną, którą upoważniony organ potwierdził spełnianie przez urządzenie wymogów określonych przepisami (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 752/10 wraz z powołaniem się na pogląd zawarty w pracy K. Kłosowskiej, Czynności faktyczne jako prawna forma działania administracji, Rzeszów 2009 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gd 265/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. W ocenie Sądu podobnie należy rozpatrywać sprawę utraty ważności poświadczenia. Brak jest przepisów które wskazywałyby, że następuje to w formie postanowienia lub decyzji. Należy przyjąć, że jest to również czynność faktyczna (por. postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 maja 2011 r. III SA/Gd 153/11, orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd podkreśla, że z treści § 10 ust. 4 pkt 1 w/w rozporządzenia jednoznacznie wynika, że poświadczenie rejestracji traci ważność, tzn. skutek następuje z mocy prawa. Jest on niezależny od woli organu i prawodawca nie przewidział potrzeby wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia, w tym decyzji deklaratoryjnej, jak chciałaby to widzieć strona skarżąca. Skutek następuje jednocześnie z wygaśnięciem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach. Z akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wygasły. Sąd nie zgadza się też ze stanowiskiem skarżącej, że wskazane pismo stanowi bez wątpienia decyzję w rozumieniu przepisów procedury, gdyż zawiera w swojej treści władcze rozstrzygnięcie organu o pozbawieniu strony uprawnienia do gospodarczej eksploatacji szeregu automatów do gier. Należy przypomnieć, że do wydania decyzji administracyjnej musi istnieć przepis prawa materialnego, który upoważnia organ do władczego działania. Na pewno za taki nie może być uznany cytowany § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Przepis ten nie pozwala działać organowi w sposób, który przyznaje stronie jakieś uprawnienia lub nakłada obowiązki. W świetle wyrażonej w art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa jak i art. 120 ustawy – Ordynacja podatkowa statuującego tzw. zasadę legalności nie można bowiem domniemywać, że w sytuacji swoistego "milczenia ustawodawcy" w kwestii prawnej formy działania ewentualne rozstrzygnięcie organu administracji publicznej winno zawsze przybierać postać decyzji administracyjnej. Podstawy prawnej dla wydania decyzji administracyjnej nie może stanowić zwłaszcza ogólnie sformułowany art. 207 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa stanowiący swego rodzaju matrycę i określający tzw. procesowe pojęcie decyzji administracyjnej. Już w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1985 r. (sygn. akt III SA 988/85, publ. ONSA 1985/2/38) przyjęto, że o tym w jakiej formie prawnej powinno nastąpić załatwienie konkretnej sprawy administracyjnej decydują właściwe przepisy materialnego prawa administracyjnego. W ocenie Sądu "stwierdzenie zawarte w art. 104 § 1 k.p.a. (swego rodzaju analogiczną regulacją jest regulacja zawarta w art. 207 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa), że załatwienie sprawy następuje przez wydanie decyzji, odnosi się tylko do sytuacji, gdy z mocy przepisów prawa materialnego lub innych załatwienie sprawy powinno nastąpić w tej prawnej formie". Skoro przedmiotowe pismo Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2010 r. nie jest decyzją, a jedynie pisemną informacją o stanie faktycznym, należy stwierdzić, że nie przysługiwało od niego odwołanie. Jak wynika z treści przepisu art. 228 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa organ podatkowy w razie wniesienia odwołania od aktów lub czynności nie będących decyzjami lub innymi czynnościami organów podatkowych, powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Pogląd ten popiera również orzecznictwo sądowe – (vide: pkt drugi uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 października 2002 r. wydanej w sprawie o sygnatura FPK 6/02, publ. ONSA 2003/2/5). Tym samym zawarty w skardze zarzut dotyczący naruszenia w/w przepisu Sąd uznał za niezasadny. Odnosząc się z kolei do stanowiska skarżącej uznającego możliwość poddania kontroli sądowej czynności materialno – technicznych Sąd stwierdza, że pogląd ten zasługuje na pełną aprobatę. W rozpatrywanej sprawie skarżąca - po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa - nie zakwestionowała jednakże pisma Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 31 grudnia 2010 r. i nie wniosła na nie skargi do Sądu. Uznając zaś arbitralnie, że w/w pismo jest decyzją administracyjną wniosła odwołanie, które z wyżej wskazanych przyczyn było a limine niedopuszczalne. Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji oddalając wniesioną skargę.