I GSK 154/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w O. z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 576/11 w sprawie ze skargi O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwróconej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w O. na rzecz O. S.A. w P. kwotę 6608 (sześć tysięcy sześćset osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 576/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalił skargę O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], w przedmiocie oprocentowania zwróconej kwoty nadpłaty w podatku akcyzowym. Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie za okres od stycznia do grudnia 2005 r. Zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę, w ogólnym wymiarze 3.314.776 zł, zostało uiszczone przez skarżącą w dwóch wpłatach, w dniu 2 lutego 2010 r. i w dniu 10 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w O. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. określił zobowiązanie podatkowe w akcyzie w łącznej kwocie 2.645.503 zł. W dniu 27 października 2010 r. Izba Celna w O. dokonała na rzecz skarżącej zwrotu wpłaconej uprzednio kwoty 3.314.776 zł. Dnia 10 listopada 2010 r. skarżąca wpłaciła sumę stanowiącą wysokość określonego wymienioną decyzją zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 2.645.503 zł oraz odsetek za zwłokę w wysokości 375.368 zł. Skarżąca wnioskiem z dnia 15 listopada 2010 r. zwróciła się z żądaniem wydania decyzji w sprawie oprocentowania kwoty 3.314.776 zł, zwróconej w dniu 27 października 2010 r. tytułem nadpłaty, w trybie przewidzianym w art. 77 § 4 O.p. Wyjaśniła, że żądanie wydania decyzji w sprawie oprocentowania nadpłaty oparte zostało na przepisie art. 78 § 1 O.p. w powiązaniu z faktem zwrotu nadpłaty bez oprocentowania, co uprawnia ją do dochodzenia oprocentowania od całej wpłaconej sumy – 3.314.776 zł, które zamyka się kwotą 241.570 zł Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w O. odmówił wypłaty oprocentowania w żądanej wysokości oraz ustalił wysokość oprocentowania na kwotę 20.936 zł., przypadającego od nadpłaty w kwocie 293.095 zł. Organ stwierdził, że nadpłaty określonej art. 77 § 4 O.p. nie można traktować jako instytucji samodzielnej, całkowicie różnej od nadpłaty określonej art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Organ podniósł, że w art. 72 O.p. ustawodawca w § 1 pkt 1 za nadpłatę uznał kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Stąd, w ocenie organu, nadpłatą będzie zarówno nadwyżka dokonanej przez podatnika wpłaty nad kwota podatku należnego, jak też kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek taki istniał, ale wygasł. Organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nadpłatę stanowiła różnica między wpłaconą kwotą w wysokości 3.314.776 zł a kwotą 3.020.871 zł, tj. 293.905 zł, która podlegała oprocentowaniu za okres 260 dni. Dyrektor Izby Celnej w O. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w O. oddalając skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. uznał za zasadne stanowisko zaprezentowane w decyzjach organów orzekających w sprawie. Wskazał, za organami, że zwrot nadpłaty w trybie art. 77 § 4 O.p. nie może być rozpatrywany w oderwaniu od innych przepisów rozdziału 9 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji dokonując wykładni art. 77 § 4 O.p. stwierdził, że z przepisu tego wynika zobowiązanie organu podatkowego do zwrotu całej kwoty wpłaconej na podstawie decyzji uchylonej, jeżeli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od przyczyny zwłoki organu. W żaden sposób, zdaniem Sądu, z tego przepisu nie da się wywieść, iż nie jest możliwe po terminie 3 miesięcy, o jakim mowa w tym przepisie, wydanie przez organ podatkowy decyzji w tej samej sprawie. Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu, którego zasady naliczania uregulowane są szczegółowo w § 3 tego przepisu. I tak, w przypadkach wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Art. 77 O.p. reguluje terminy zwrotu nadpłaty, w zależności od czynności prawnych "ujawniających" nadpłatę. Oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit a-c z zastrzeżeniem § 3, dotyczy sytuacji ostatecznego określenia wysokości zobowiązania podatkowego decyzją o zmianie, uchyleniu, stwierdzeniu nieważności decyzji, na podstawie której została ona wpłacona w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej. Regulacja zawarta w art. 77 § 3 i 4 O.p. dowodzi wprost, że w przypadku uchylenia decyzji do ponownego rozpoznania nie można mówić o ostatecznym określeniu zobowiązania, a zatem o ewentualnej nadpłacie. Czym innym jest bowiem konieczność zwrotu całej wpłaconej kwoty, w wypadku nie wydania w terminie 3 miesięcy decyzji, na podstawie której dopiero ujawni się ewentualna nadpłata. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, w dniu złożenia wniosku o wydanie decyzji w sprawie oprocentowania zwróconej nadpłaty, tj. w dniu 15 listopada 2010 r., istniała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa z dnia 5 listopada 2010 r., a ponownie orzeczony wymiar był niższy od kwoty podatku uregulowanego na podstawie wcześniejszej decyzji z dnia 25 stycznia 2010 r. To oznacza, że na dzień złożenia wniosku wiadomym było, iż pierwotnie wpłacona kwota zobowiązania była wyższa od należnej o kwotę 293.905 zł. Tylko zatem taką kwotę należało uznać za nadpłatę w podatku akcyzowym, i od tej kwoty organ prawidłowo naliczył odsetki. O. S.A. zaskarżyła skargą kasacyjną powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w O. oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm. Wnosząca skargę kasacyjną, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływanej jako p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 174 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie sprzecznych ze sobą tez, co uniemożliwia merytoryczną polemikę ze sposobem wnioskowania Sądu, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi na podstawie błędnie zastosowanego art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez jego niezastosowanie pomimo stwierdzenia naruszenia przez organ administracji art. 120 i art. 210 § 4 O.p. polegającego na uznaniu, że kwota zwrócona stronie skarżącej w wyniku uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej wbrew treści art. 77 § 4 tej ustawy. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię art. 77 § 4 i art. 78 § 1 O.p. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-c O.p., art. 77 § 3 i art. 78 § 3 O.p. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej kasator przytoczył argumentację uzasadniającą konieczność uchylenia orzeczenia Sądu I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w O. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Przystępując do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Kasator w ramach tego zarzutu podniósł, że Sąd I instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wzajemnie sprzecznych ze sobą tez, a nadto uznał, wbrew treści art. 77 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej jako O.p.), że zwrócona stronie kwota, w związku z uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej, nie stanowi w całości nadpłaty, w rozumieniu przepisów O.p. Sądowa kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, co polega na ocenie czy organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Dokonana przez Sąd ocena w tym zakresie powinna znaleźć odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku. W stanie sprawy przedmiotem kontroli Sądu I instancji była decyzja orzekająca o wysokości oprocentowania naliczonego od różnicy między kwotą wpłaconą na podstawie decyzji z dnia 25 stycznia 2010 r. oraz decyzji z dnia 5 listopada 2010 r., zamiast, jak tego żądał podatnik, od całej kwoty wpłaconej na podstawie decyzji z dnia 25 stycznia 2010 r. Według kasatora ponowne wydanie decyzji w dniu 5 listopada 2010 r., a więc z przekroczeniem trzymiesięcznego terminu zakreślonego w art. 77 § 3 O.p., obliguje do naliczenia oprocentowania od całej zwróconej kwoty. Sąd I instancji rozpoznając skargę podzielił stanowisko organu podatkowego, lecz sporządzone przez ten Sąd uzasadnienie wyroku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwala na prześledzenie przebiegu procesu myślowego, który w ostateczności doprowadził do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, a tym samym nie pozwala na dokonanie kontroli instancyjnej tego wyroku. Innymi słowy zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. (...). Zatem jednym z koniecznych elementów uzasadnienia jest wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Zaprezentowane w tej kwestii stanowisko przez Sąd powinno być jasne i nie powinno budzić uzasadnionych wątpliwości. Tymczasem, jak słusznie podniósł kasator, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wzajemnie sprzeczne ze sobą tezy, przez co nie można wywnioskować na jakiej podstawie Sąd I instancji uznał, iż podjęte przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Kontrola legalności, jak wcześniej zostało wywiedzione, nie może bezrefleksyjnie akceptować wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko i pomijać ocenę wątku mającego kluczowe znaczenie dla załatwienia wniosku. Zauważenia wymaga bowiem fakt, iż dla prawidłowego rozpoznania wniosku o naliczenie oprocentowania nadpłaty istotne było przede wszystkim zidentyfikowanie przypadków, z którymi ustawodawca wiąże obowiązek naliczenia oprocentowania i odniesienia ich do realiów sprawy, co niewątpliwie wiąże się z potrzebą stwierdzenia też czy w ogóle doszło do powstania nadpłaty w rozumieniu przepisów O.p., a jeśli tak, to, w jakiej wysokości. Tak więc warunkiem oprocentowania nadpłaty, co należy podkreślić, jest nie tylko fakt jej powstania, ale uznanie też, że w okolicznościach sprawy nadpłata podlega oprocentowaniu. Zgodnie z art. 78 § 2 O.p. oprocentowanie nadpłaty przysługuje bowiem tylko w ściśle określonych sytuacjach. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie więc zobowiązany dokonać kontroli zaskarżonej decyzji w świetle art. 78 O.p., a w szczególności § 3 pkt 1 i 2 tego przepisu w powiązaniu z pozostałymi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie, w tym z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1, § 3 i 4 O.p. Należy przy tym zauważyć, iż warunkiem właściwego zastosowania przepisów prawa jest prawidłowa ich wykładania. Dlatego też sam fakt stwierdzenia przez Sąd, że ustawodawca wprowadził w art. 77 § 4 O.p. odmienną definicję "kontekstową" pojęcia nadpłaty nie wyjaśnia jeszcze, dlaczego za nadpłatę należy uznać kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem wpłaconym na podstawie decyzji uchylonej a podatkiem wynikającym z nowej decyzji. Określenie nadpłaty w ten sposób jest możliwe jedynie w przypadku zaistnienia sytuacji, o jakiej mowa w § 3 powołanego przepisu, a więc wówczas, gdy w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia decyzji zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie. W stanie sprawy nie mamy do czynienia z taką sytuacją, ponieważ organ podatkowy nie wydał w terminie 3 miesięcy nowej decyzji, a jedynie w tym terminie dokonał zwrotu kwoty wpłaconej na podstawie decyzji, która została następnie uchylona, co powinno być wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W świetle art. 77 § 3 i 4 O.p. nie znajduje też uzasadnienia twierdzenie Sądu I instancji, że nadpłata może powstać dopiero w wyniku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. Można rzec, że takie dokonanie wykładni powołanego przepisu jest contra legem, skoro z treści § 4 tego przepisu wynika, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Innymi słowy brak ostatecznej decyzji wymiarowej w tym wypadku nie pozbawia możliwości zwrotu kwoty wpłaconej tytułem podatku, wręcz przeciwnie nakazuje bezzwłoczny zwrot tej kwoty. Należy przy tym zauważyć, iż czym innym jest zwrot nadpłaty a czym innym jest możliwość jej oprocentowania. W świetle powyższego należy uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., a w konsekwencji również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od rozpoznania zarzutu naruszenia prawa materialnego. Wobec uznania zarzutu naruszenia przepisów postępowania wypowiadanie się w tym zakresie należy uznać za przedwczesne. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.