I SA/Gl 782/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2011 r. sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w Gliwicach na uchwałę Rady Miasta Żory z dnia 30 września 2010 r. nr 564/LII/10 w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w § 2 pkt 1. Uchwałą nr 564/LII/10 z dnia 30 września 2010 r. w sprawie podatku od nieruchomości (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 25 listopada 2010 r., Nr 247, poz. 3777) Rada Miasta Żory, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 7 ust. 3 i art. 20 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) ustaliła zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków, budowli oraz gruntów i ich części. W § 2 wymienionej uchwały wprowadzono zwolnienie, obejmujące budynki, budowle i grunty lub ich części: "1) zajęte przez jednostki i zakłady budżetowe miasta oraz instytucje kultury, z wyjątkiem podatku należnego od powierzchni użytkowej budynków, budowli oraz powierzchni gruntów lub ich części, które oddane zostały w najem, dzierżawę lub inną formę posiadania zależnego lub wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, 2) zajęte przez organizacje pozarządowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2003 r., nr 96, poz. 873 ze zm.), które nie prowadzą działalności gospodarczej." Pismem z dnia 15 lipca 2011 r. Prokurator Okręgowy w Gliwicach, działając na podstawie art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Miasta Żory, w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w 2 pkt 1. Uchwale tej zarzucono naruszenie przepisów art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwaną dalej u.p.o.l., w związku z art. 217 Konstytucji RP, poprzez ustanowienie w § 2 pkt 1 zwolnienia od podatku od nieruchomości budynków, budowli, gruntów lub ich części zajętych przez jednostki i zakłady budżetowe miasta oraz instytucje kultury, z wyjątkiem podatku należnego od powierzchni użytkowej budynków, budowli oraz powierzchni gruntów lub ich części, które oddane zostały w najem, dzierżawę lub inną formę posiadania zależnego lub wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Prokurator uznał, że zastosowano tym samym zwolnienie podatkowe o charakterze podmiotowym, podczas gdy rada gminy posiada kompetencje do ustanawiania jedynie zwolnień przedmiotowych od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Prokurator przywołał art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Zwrócono też uwagę na treść art. 217 Konstytucji, stosownie do którego nakładaniem podatków i innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy. Prokurator wskazał, że wprawdzie zgodnie z brzmieniem art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przytoczono tu regulację art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który to przepis przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych, niż wymienione w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U. nr 188, poz. 1840). Z powyższych uregulowań Prokurator wyprowadził wniosek, że u.p.o.l. zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym. Zdaniem skarżącego przedmiot ten powinien być tak określony, żeby nie było możliwa identyfikacja konkretnego podmiotu (podatnika). Natomiast w każdej sytuacji, gdy bezpośrednio z przepisu można stwierdzić, kto podlega opodatkowaniu, a nie tylko jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, to takie zwolnienie ma charakter zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego, a więc w konsekwencji prowadzi do przekroczenia delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Odnosząc powyższe rozważania prawne do ustalonego stanu faktycznego, Prokurator stwierdził, że Rada Miasta Żory w zaskarżonej uchwale w § 2 pkt 1 przyjęła, że zwalnia się od podatku obejmowało budynki, budowle i grunty lub ich części zajęte przez jednostki i zakłady budżetowe miasta oraz instytucje kultury. Zdaniem Prokuratora jest to zwolnienie o charakterze podmiotowym. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Żory, działający w imieniu Rady Miasta Żory wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu tego pisma stwierdzono, że w zaskarżonej części uchwały Rada Miasta Żory określiła przedmiot zwolnienia, tj. budynki, budowle i grunty, a jednocześnie dokonała dalszego jego sprecyzowania przez wykazania określonych cech tego przedmiotu, takich jak przez kogo jest wykorzystywany. Zdaniem Autora odpowiedzi na skargę, Rada Miasta Żory wprowadziła w zaskarżonej uchwale zwolnienie przedmiotowe, obejmujące określoną grupę nieruchomości, wyodrębnioną z uwagi na rodzaj podmiotów tymi nieruchomościami władających. Strona uważa, że każde zwolnienie podatkowe, niezależnie czy będzie miało charakter przedmiotowy, podmiotowy czy też mieszany, odnosi się finalnie do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "P.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Istotą sporu jest ustalenie, czy zaskarżona uchwała Rady Miasta Żory z dnia 30 września 2010 r., nr 564/LII/10 w części określonej w § 2 pkt 1, jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała z dnia 30 września 2010 r. jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Miasta Żory (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego), dotycząca ulg podatkowych w podatku od nieruchomości, zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonymi postanowieniami uchwały z dnia 30 września 2010 r. (§ 2 pkt 1) Rada Miasta Żory zwolniła od podatku od nieruchomości budynki, budowle i grunty lub ich części zajęte przez jednostki i zakłady budżetowe miasta oraz instytucje kultury, z wyjątkiem podatku należnego od powierzchni użytkowej budynków, budowli oraz powierzchni gruntów lub ich części, które oddane zostały w najem, dzierżawę lub inną formę posiadania zależnego lub wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległo zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 2 pkt 1 uchwały Rady Miasta Żory nr 564/LII/10 z dnia 30 września 2010 r. mają charakter przedmiotowy, podmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanej na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, [...]. Zaskarżoną uchwałą wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie gruntów, budynków oraz ich części zajętych przez jednostki i zakłady budżetowe miasta oraz instytucje kultury. Wymienione postanowienia uchwały rady miasta w istocie kreują generalne zwolnienie od podatku od nieruchomości przyznane konkretnemu adresatowi tej normy prawa miejscowego, tj. jednostkom organizacyjnym Miasta Żory, z wyjątkiem gruntów, budynków oraz ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego zaskarżone postanowienia uchwały Rady Miasta Żory wykraczają poza zakres zwolnienia przedmiotowego, ustanawiając zwolnienie o charakterze podmiotowym. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP słowami "określania [...] zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków" jest właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l., którego redakcja nie budzi wątpliwości. W przepisie art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm.) ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. w rozpatrywanej sprawie rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów, na podstawie normy kompetencyjnej zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy nie jest uprawniona do stanowienia niewymienionych w ustawie zwolnień o charakterze podmiotowym, czy też podmiotowo-przedmiotowym. Przedstawiony wyżej pogląd jest zresztą zbieżny ze stanowiskiem wielokrotnie zajmowanym w wyrokach sądów administracyjnych. Np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, wyrażony został pogląd, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym. Adresując regulację § 2 pkt 1 uchwały z dnia 30 września 2010 r. do jednostek i zakładów budżetowych miasta, Rada Miasta w istocie wprowadziła w istocie zwolnienie podmiotowe od podatku od nieruchomości. Zasadne jest w tym miejscu przytoczenie treści art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. W przepisie tym ustawodawca ograniczył zakres zwolnienia podmiotowego, do nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby organów samorządu terytorialnego. Organami gminy – zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – są rada gminy oraz wójt (burmistrz, prezydent). Ustawodawca ustalił jednocześnie, że zwolnieniem tym objęte są m.in. nieruchomości lub ich części zajęte na potrzeby urzędów gmin. Urząd gminy to jednostka pomocnicza organów gminy, stąd też za logiczne uznać należy za racjonalne objęcie jej zwolnieniem dotyczącym organów gminy. Z omawianego przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. można wyprowadzić wniosek, że zwolnienie przewidziane tym unormowaniem nie może odnosić się do innych jednostek gminy, niż jej organy i przypisane tym organom nieruchomości (w tym zajmowane na potrzeby urzędu gminy). W szczególności zwolnieniem tym nie będą objęte zakłady budżetowe gminy. Powyższe pozwala na konstatację, że zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały nie stanowi zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., a jednocześnie wykracza poza zakres podmiotowy zwolnienia, regulowanego przepisem art. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. Tym samym zaskarżoną uchwałę uznać należy za wadliwą i to w sposób kwalifikowany, albowiem wykraczając poza granice uprawnień określonych w art. 7 ust. 3 u.p.o.l., rada gminy ustanowiła zwolnienia podatkowe w zakresie zastrzeżonym art. 217 Konstytucji RP dla ustawodawcy. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 pkt 1, zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 ust. 1 pkt 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).