I GSK 199/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędziowie NSA Czesława Socha (spr.) Marzenna Zielińska Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Elektrociepłowni [...] Spółki z o.o. w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Łd 880/11 w sprawie ze skargi Elektrociepłowni [...] Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Elektrociepłowni [...] Spółki z o.o. w [...] na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 880/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Elektrociepłowni [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...]na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] czerwca 2011 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2008 r. Zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję organu II instancji Sąd I instancji przyjął, że wniosek skarżącej spółki z 1 lipca 2009 r., o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, za miesiąc listopad 2008 r., w kwocie [...] zł należało rozpoznać odmownie. Stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie było zgodne z prawem. Podzielił, też stanowisko zaprezentowane w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W uchwale tej stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że norma wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Mogłaby prowadzić do powstania sytuacji, w której podatek zwrócony podatnikowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania, stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia. Odwołał się przy tym również do orzecznictwa ETS, które dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie prawem UE, o ile prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. W ocenie Sądu I instancji, skarżąca nie wykazała (nie udowodniła), że poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej. Sąd podkreślił, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.), jeżeli jednak podatnik byłby w posiadaniu dowodów, które potwierdzają fakt poniesienia przez niego ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym za sprzedaną energię elektryczną, wówczas byłoby uzasadnione skorzystanie z instytucji wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że cyt. uchwała NSA wiąże go w trybie i na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o podstępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Elektrociepłownia [...] Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Powołując się na naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zarzuciła naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 269 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 1 i art. 74a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powołując się na naruszenie prawa materialnego zarzuciła błędną wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, art. 6 ust 5 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji ram wspólnotowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE. L. 03.283.51), tzw. Dyrektywy Energetycznej oraz art. 91 ust 3 Konstytucji RP z związku z art. 2 i art. 53 Traktatu Akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864). W uzasadnieniu podała, że Sąd I instancji wadliwie przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było oddalenie skargi Spółki. Wniosek skarżącej złożony w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE, zainicjował procedurę odrębną od procedury stwierdzenia nadpłaty, która nie mogła zakończyć się decyzją o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Ta ostatnia jest bowiem zarezerwowaną dla postępowań dotyczących wniosków o stwierdzenie nadpłaty, bez uprzedniego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w odrębnym postępowaniu wymiarowym. Skarżąca podkreśliła, że Sąd I instancji ograniczył się jedynie do zrecenzowania uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11 nie odnosząc się do zarzutów stawianych przez Spółkę w skardze. W ocenie skarżącej Spółki Sąd wadliwie zaakceptował stanowiska organów podatkowych, jakoby Spółka sporny podatek akcyzowy "przerzuciła" na nabywcę energii elektrycznej w cenie sprzedaży, a w konsekwencji, że nie poniosła żadnego uszczerbku majątkowego wskutek uiszczenia na rzecz Skarbu Państwa nienależnego podatku akcyzowego od sprzedawanej energii. W istocie ciężar ekonomiczny opodatkowania podatkiem akcyzowym w związku ze sprzedażą energii elektrycznej, został poniesiony przez skarżącą. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną, Sąd I instancji wadliwie zinterpretował art. 72 Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym uznaniu, że nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd bezpodstawnie przyjął również, że z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach wynika, że Spółka "przerzucała" w cenie sprzedawanej energii elektrycznej całkowity koszt zapłaconej akcyzy na nabywcę. W konsekwencji, nie mogła ponieść żadnego uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty nienależnego podatku akcyzowego. Prawidłowa wykładnia tych przepisów nie dawał podstaw do uznania, że kwoty podatku akcyzowego zapłacone przez Spółkę nie stanowią nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jedynie z tej przyczyny, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, cena sprzedawanej energii powinna zawierać podatek akcyzowy. W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd I instancji nietrafnie przyjął, że przyjęcie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym stanowi legalną podstawę stosunku prawnopodatkowego i daje podstawy do opodatkowania Spółki podatkiem akcyzowym. Dopiero wyrok ETS z 12 lutego 2009 r., C-475/07 sprawił, że podstawa ta została uznana za wadliwą, mimo że istniał bezwzględnie obowiązujący przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nadający się do bezpośredniego zastosowania. Na jego podstawie organy podatkowe winny uznać podatek zapłacony przez Spółkę za zapłacony nienależnie i stanowiący nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej, sprzedaż energii elektrycznej nie mogła podlegać opodatkowaniu akcyzą, co wprost wynika z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Podał, że podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art.174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art.183 § 1 ppsa rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec takich regulacji poza sporem winna pozostawać okoliczność, iż wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się do poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art.174 pkt 1 i pkt 2 ppsa. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Przechodząc do oceny zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art.174 pkt 2 ppsa należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje stanowisko odwołał się do treści uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. W tym miejscu należy więc podkreślić, iż zasadnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ogólna moc wiążąca uchwał NSA wynika z art. 269 § 1 ppsa. Dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów prawa jest wiążąca zarówno dla zwykłych jak i rozszerzonych składów. Niewątpliwie uznać należy, że uchwała jest wiążąca w tym sensie, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej jaka została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Oznacza to, że powołany wyżej przepis prawa nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. W doktrynie podkreśla się, że odstąpienie od stanowiska zawartego w uchwale NSA, bez zachowania trybu określonego w art. 269 § 1 ppsa należy uznać za naruszenie prawa, odpowiadające podstawie kasacyjnej, zawartej w art. 174 pkt 2 ppsa (v. A. Kabat: Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w: Zagadnienia, s.99). W związku z powyższym należy stwierdzić, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej stanowią w istocie rzeczy próbę polemiki ze stanowiskiem zawartym w powołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA. W orzecznictwie podkreśla się, że przepis art. 269 § 1 ppsa ogranicza możliwości zaskarżenia orzeczeń sądu pierwszej instancji, w których podzielono wykładnię zawartą w uchwale NSA. Samo stwierdzenie w skardze kasacyjnej, że skarżąca ma w tej kwestii odmienny pogląd oraz powołanie się na argumenty, które były rozważane przy podejmowaniu uchwały jest niewystarczające, jeśli skład orzekający NSA podziela stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego (v. wyrok NSA z 6 maja 2009 r. II OSK 46/09, dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl.). Zarzuty skargi kasacyjnej podniesione w ramach podstawy kasacyjnej opisanej w art.174 pkt 2 ppsa w zdecydowanej części sprowadzają się do wykazania naruszenia przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego w zakresie ustalenia uszczerbku majątkowego z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Wskazując na naruszenie przepisów postępowania strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy celne za prawidłowe, mimo że organy te z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Przypomnieć jednocześnie należy, że zgodnie z treścią art.145 § 1 pkt 1 lit.c/ ppsa sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tak więc stosownie do treści tego przepisu tylko naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie są bezzasadne, gdyż ustalenia co do faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie co do kwestii istnienia po stronie skarżącej uszczerbku majątkowego z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej oraz istnienia nadpłaty w rozumieniu art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zostały ustalone w sposób prawidłowy, a ich ocena nie może być uznana za niezgodna z prawem. Stosownie do treści art.122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym w ścisłym związku pozostają inne (wskazane w petitum skargi kasacyjnej) przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art.191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednak, jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek ten nie jest nieograniczony. Nie można przyjąć, że to organ winien poszukiwać dowodów na potwierdzenie faktów niewskazywanych przez stronę. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Oczywistym więc jest, że nie można uznać, aby przy bierności strony postępowania, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organ spoczywał na tym organie (v. wyrok NSA z 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK1006/09, wyrok NSA z 9 października 2012 r., sygn. akt I GSK 1733/11, dostępne na ww. stronie internetowej). Wbrew twierdzeniom strony wnoszącej skargę kasacyjną przedstawione wyżej stanowisko znajduje swoje uzasadnienie także w orzecznictwie ETS, które obszernie zostało przywołane w uchwale całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Jednocześnie w uchwale, odwołując się do powołanej w niej literatury, wyraźnie wskazuje się, iż cechą podatku akcyzowego jest między innymi i to, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym (jest elementem tej ceny). Podkreśla się także, że obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym wynika z treści art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz.1050 ze zm.). Ponadto wskazując na pośredni charakter podatków obrotowych, do których jest zaliczany podatek akcyzowy, podkreśla się, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku, lecz na konsumentach, nabywcach towaru, podmiotach uiszczających cenę tegoż towaru. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że strona wnosząca skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazała aby dokonane przez organ i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne naruszały przepisy postępowania powołane w skardze kasacyjnej. Nadto należy wskazać, że żądanie zwrotu nadpłaty i stwierdzenia nadpłaty, choć z punktu widzenia regulacji ustawowych zaliczane jest do odrębnych instytucji, to zawiera element warunkujący ich realizację, a odnoszący się do wyjaśnienia pojęcia nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej. W przywołanej wyżej uchwale całej Izby Gospodarczej NSA wyraźnie wskazuje się, że ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem nadpłaty. Dalej odwołując się do treści uchwały należy przypomnieć, że roszczenie o zwrot nadpłaty jest instytucją prawną w całości uregulowaną w Ordynacji podatkowej, a istotą procedury zwrotu nadpłaty jest przywrócenie do majątku określonego podmiotu środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku. Występując do organu o zwrot nadpłaty strona wnosząca skargę kasacyjną odwołała się do treści wyroku ETS z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 i podnosiła, że w związku z jego treścią od stycznia 2006 r. na producencie energii elektrycznej nie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od dostawy energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami. W tym miejscu należy podkreślić, że w uchwale NSA jednoznacznie stwierdził, że producent energii elektrycznej także po 1 stycznia 2006 r. pozostawał w prawnopodatkowym stosunku zobowiązaniowym, a obowiązek taki wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który to przepis, jak stwierdza NSA, funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Co więcej w uchwale NSA odwołuje się do orzecznictwa ETS podkreślając, że także z tych orzeczeń wynika, iż przepis krajowy niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych. Tym samym sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o możliwości składania wniosków o zwrot nadpłaty, bowiem nadpłata nie wynikała z powołanego orzeczenia ETS. W związku z powyższym odmowa stwierdzenia nadpłaty dawała podstawy do przyjęcia, iż dla ustalenia poprawności tego rozstrzygnięcia koniecznym było odniesienie się do kwestii zubożenia jako ekonomicznego ciężaru opodatkowania podatnika. W zakresie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji będąc z mocy art. 269 § 1 ppsa związany uchwałą całej Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 zasadnie odwołał się do dokonanej w tej uchwale wykładni przepisów art.72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach i przepisów Dyrektywy energetycznej. Natomiast strona wnosząca skargę kasacyjną przedstawioną argumentacją nie wykazała wadliwości przytoczonej uchwały NSA. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art.184 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do przepisu art. 204 pkt 1 ppsa w związku w związku z art. 207 § 2 ppsa, zasądzając ich częściowy zwrot. Uzasadnione jest to zmniejszonym nakładem pracy pełnomocnika organu w odniesieniu do każdej sprawy, skoro wszczętych zostało kilkanaście spraw o takim samym lub podobnym stanie faktycznym i prawnym.