III SA/Gl 642/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie gier losowych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Sp. z o. o., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z [...] r. cofającą rejestrację automatu do gier o niskich wygranych "A" numer fabryczny [...], nr [...]. Z akt administracyjnych wynika następujący stan sprawy: W dniu [...] r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego została przeprowadzona kontrola w Barze "B" w K. przy ul. [...]. Lokal ten stanowi punkt gier na automatach o niskich wygranych, w którym gry urządzane są przez "A" Sp. z o. o., w W.. Kontroli poddano włączony do sieci i gotowy do gry automat "A" nr fabr. [...], nr rejestracyjny [...]. W toku wskazanej wyżej kontroli, w drodze eksperymentu procesowego ustalono, że istnieje możliwość ustalenia stawki za udział w jednej grze w wysokości 100 punktów kredytowych (czyli 10,00 zł). Tym samym stawka ta jest wyższa niż równowartość 0,50 zł. W dniu [...] r. zwrócono się do Referatu Dochodzeniowo –Śledczego Urzędu Celnego w C. o udostępnienie materiałów zebranych w toku postępowania prowadzonego na podstawie Kodeksu karnego skarbowego dotyczącego powyższego automatu. W odpowiedzi nadesłano opinię biegłego sądowego z dnia [...] r. dotyczącą powyższego automatu, który to w opinii sporządzonej na potrzeby prowadzonego równolegle postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...] stwierdził, że oprócz możliwości obstawienia stawki wyższej niż dopuszczalna (od 1 do 100 punktów kredytowych, czyli od 0,10 do 10,00zł) istnieje również możliwość uzyskania jednorazowej wygranej przekraczającej wartość 60,00zł (500 punktów plus od 145 do 995 Action Game - prawo do gier premiowych). W związku z powyższym postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych "A" nr fabr. [...], [...] z warunkami rejestracji. W [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 z ze zm. -dalej O.p, art. 129 ust. 1 i 3 oraz art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, poz. 1540 z ze zm.), art. 16 pkt b ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r., nr 4, poz., 27), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. z 2009r, nr 180, poz. 1397) i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U.; z 2003r., nr 102, poz. 946 z ze zm.) cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych "A" numer fabryczny [...], poświadczenie rejestracji [...]. Uzasadniając podjętą decyzję organ wskazał, iż zgodnie z dyspozycją § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych - w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Taka sytuacja zdaniem organu celnego zaistniała w sprawie, biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne wynikające z eksperymentu w wyniku, którego stwierdzono możliwość gry za stawkę od 1 do 100 pkt kredytowych co odpowiada wartości 0,10 zł do 10 zł, czyli stawce wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazano też, iż jak z opinii biegłego wynika łączna jednorazowa wartość wygranej w grze może przekroczyć równowartość 60 zł, co przekracza wartość jednorazowej wygranej wynikającej z regulacji art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych Od powyższej decyzji, strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 180 § 1, art.,187 § 1, art. 229 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności dowodu z przesłuchania biegłych z Politechniki Łódzkiej, dowodu z konfrontacji ww. biegłych z "biegłym sądowym", oraz dowodu z przesłuchania strony, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 191 O.p, prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej, wyrażające się w przyjęciu, iż zabezpieczone urządzenie nie spełnia wymogów przewidzianych przez ustawę dla automatów do gier o niskich wygranych, oraz zlekceważeniu przez organ okoliczności, iż przedmiotowy automat posiadał nienaruszone plomby, a tym samym, iż od dnia badania przez biegłych do dnia kontroli nikt nie ingerował w program automatu oraz jego płytę logiczną, - naruszenie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, iż opinię dotyczącą ustalenia zasad działania automatu do gier o niskich wygranych może wydać osoba nie będąca jednostką badającą upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 210 §1 pkt. 6 w związku z art. 210 § 4 O.p poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności opinii technicznej sporządzonej przez Politechnikę Łódzką. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielił przy tym w całości prawidłowość zastosowanych w sprawie regulacji prawnych - art. 129 ust.1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych i § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych stwierdzając iż cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych "A" nr fabryczny [...] na tle zaistniałego stanu faktycznego było zasadne. Organ odpowiadając na zarzut strony sformułowany w odwołaniu, że swoją decyzję organ pierwszej instancji oparł wadliwie na opinii biegłego sądowego, zamiast zasięgnąć opinii innej jednostki badającej, wskazał że w protokole kontroli nie zakwestionowano opinii technicznej jednostki certyfikującej, lecz jedynie potwierdzono zdarzenie, które zaistniało w wyniku czynności kontrolnych. Zdarzenie to, stwierdzające możliwość obstawienia stawki wyższej niż dopuszczalna przepisami prawa zostało potwierdzone badaniem biegłego sądowego, który w swojej opinii sporządzonej na potrzeby prowadzonego równolegle postępowania karnego skarbowego prowadzonego pod sygn. akt [...] stwierdził, że oprócz możliwości obstawienia stawki wyższej niż dopuszczalna (od 1 do 100 punktów kredytowych, czyli od 0,10 do 10,00 zł) istnieje również możliwość uzyskania jednorazowej wygranej przekraczającej wartość 60,00z. (500 punktów plus od 145 do 995 Action Game - prawo do gier premiowych). Organ podkreślił przy tym, iż nie kwestionuje ważności poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p, gdyż w jego ocenie organ pierwszej instancji w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy w sprawie i dokonał jego oceny w sposób pełny i wyczerpujący. Mając dwa dowody (wyniki eksperymentu i opinię biegłego sądowego) stwierdzające, że automat umożliwia grę niezgodną z określonymi przepisami i nie mając kontrdowodu, że nie ma takiej możliwości uznał, że posiadany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na wydanie rzeczonego rozstrzygnięcia. Odpowiadając na zarzut strony dotyczący naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r., iż tylko biegły z jednostki badającej, wskazanej przez Ministra Finansów jest kompetentny do wyrażenia opinii w przedmiotowej sprawie organ zaznaczył, że biegły taki nie ma statusu biegłego sądowego. Ponadto aprobata stanowiska strony skutkowałaby uznaniem formalnej teorii dowodów skutkującej możliwością udowodnienia danej okoliczności wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Organ przywołał treść § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003r., w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003r., nr 102, poz. 946 z późń. zm.), z którego to wynika, że w przypadku stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier stwierdził iż przepis ten nie określa w jakim trybie odbywa się stwierdzenie takiego faktu. Wskazał też art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi opinie biegłych oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ odwoławczy zauważył, iż wypełniając zatem wynikający z art. 122 ordynacji podatkowej obowiązek organu podatkowego organ I instancji nie były zobowiązany do poszukiwania z urzędu dowodów, które mogłyby ewentualnie podważyć zasadność jego własnych ustaleń w sytuacji, gdy sama strona wniosków leżących w jej własnym, procesowym interesie nie zgłaszała (wyrok z dnia 10 czerwca 2009r. l SA/Op 190/09). Nadmieniono, iż jak wyżej już wskazano, organ kontrolujący punkt gier nie kwestionował opinii technicznej numer [...] z dnia [...] r. poprzedzającej rejestrację spornego automatu, a organ I instancji nie odmówił cechy ważności poświadczenia rejestracji [...]. Przedmiotowe dokumenty są załączone do akt, były przedmiotem rozważań organu i zostały wzięte pod uwagę przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Dlatego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 poprzez brak uzasadnienia w decyzji powodów, dla których odmówiono wiarygodności wskazywanych przez Skarżącą dowodów, gdyż organ pierwszej instancji nie odmówił wiarygodności powyższym dokumentów. Odnosząc się do wniosku Skarżącej dotyczącego przesłuchania biegłych z Politechniki Łódzkiej zauważono, że ustalenia autorów opinii poprzedzającej rejestrację automatów znalazły odzwierciedlenie w dokumentach załączonych do akt sprawy i zostały wzięte pod uwagę przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia. Z kolei wnioski dotyczące dopuszczenia jako dowody przesłuchań wskazanych przez stronę świadków w sprawie ustaleń zapadłych w trakcie narad, na których omawiano sposoby badań automatów, czy też ustalenia opcji kumulacji wygranych, czy też interwencji organu nadrzędnego w prowadzonym przez niezależny organ postępowaniu, czy też rzetelności sprawowanego przez Ministerstwo Finansów nadzoru nad funkcjonariuszami organ odwoławczy uznał za bezzasadne i służące jedynie do przekonania, że nieformalne działania i ustalenia są podstawą działania organów państwowych. Stwierdzono, iż takie ustalenia, o ile w ogóle zapadły, nie mają mocy wiążącej dla organu rozstrzygającego w niniejszym postępowaniu, zwłaszcza, że organ nie jest w posiadaniu żadnej oficjalnej informacji o odbyciu się takich spotkań i zapadłych w ich trakcie wyjaśnień. Podkreślono, że zapadłe na ewentualnych, wskazanych przez Stronę spotkaniach ustalenia nie źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej, co do których Konstytucja Rzeczypospolitej zalicza ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, zwłaszcza, że nie podzielono przedstawionych wykładni pojęcia kumulacji punktów gry "Hi - Lo", oraz gry na tzw. Górnym liczniku. Wskazano także, że tzw. Gra "Hi - Lo" (od "high" - wysoki i "Iow" -niski, posiadająca również inne nazwy np. "Multiwin", "Turbo Ryzyko") jest grą polegającą zazwyczaj na bardzo szybkim, wielokrotnym powtarzaniu określonej sekwencji, która ma na celu "przerzucenie" punktów z licznika "Kredyt" na licznik "Bank" (zazwyczaj tak nazywany), z którego można prowadzić gry za stawki wyższe niż określone w przepisach. Każdorazowe "przerzucenie" dopuszczalnej stawki (np. 2 punkty kredytowe) nie jest czynnością jedynie techniczna, a odbywa się poprzez rozegranie wielu gier jedna po drugiej. Zauważono, iż gdyby prześledzić działanie gry "Hi – Lo" w zwolnionym tempie, można by ją opisać w następujący sposób: - wybranie stawki (zgodnej z przepisami np. 2 punkty kredytowe), z licznika "Kredyt" - jednorazowe przyciśnięcie przycisku "START", - odjęcie z licznika "kredyt" deklarowanej stawki, - wyświetlenie na ekranie dwóch porównywalnych elementów (najczęściej kart - jednej dla gracza - Player, drugiej dla automatu - Dealer), - w przypadku wygranej przelanie tej wygranej na licznik górny (najczęściej "Bank"), - koniec gry. Przyciśnięcie przycisku "START" na stałe powoduje, że gry odbywają się bardzo szybko, następuje rozegranie wielu gier, tak aby z licznika "Kredyt" przenieść wygraną na licznik "Bank". W przypadku przedmiotowego automatu uzyskanie 1000 punktów trwa, jak stwierdził to biegły sądowy, około 190 sekund, prowadzenie dalszej gry z licznika "Bank", do której używa się sumy wygranych z wielu gier nie jest kontynuacją jednej gry. W ocenie organu odwoławczego nie można także uznać by w sprawie miała miejsce kontynuacja gry z takiego powodu, że punkty z licznika "Bank" mogą być w każdej dowolnej chwili w grze wypłacone przez prostą, techniczną czynność, polegającą na przelaniu punktów z licznika "Bank" na licznik "Kredyt", gdzie zamiana punktów odbywa się w proporcji 1:1. Skoro bowiem można wypłacić pieniądze z licznika "Bank" to nie można mówić o "kontynuacji gry", gdyż "jedną grą" wskazaną w art. 129 ust. 3 ustawy o gach hazardowej jest proces składający się z następujących elementów: wybór gry, postawienie stawki, start gry (powodujący odjęcie postawionej stawki od sumy punktów zgromadzonych na liczniku, z którego gracz obstawia) rozegranie gry, poprzez np. jednorazowy obrót bębnami kończący się zatrzymaniem bębnów w określonej pozycji - wzajemnym ustawieniu symboli umieszczonych na bębnach, lub też "rozdanie" kart, czy też "rzut" kostką. W przypadku wygranej następuje automatyczne dodanie wartości wygranej do sumy punktów zgromadzonych na liczniku, w przypadku nie uzyskania wygranej licznik, po odjęciu przegranej stawki pozostaje bez zmian, koniec gry i następnie w zależności od woli gracza następuje wypłata wygranej, lub posiadanej na liczniku niezgranej kwoty, rozpoczęcie następnej gry (poprzez postawienie nowej ustalonej stawki, albo postawienie kwoty wygranej, co odbywa się przez ponowne odjęcie postawionej stawki przy uruchomieniu bębnów). Na powyższą decyzję strona działając przez pełnomocnika złożyła skargę do WSA w Gliwicach, zarzucając naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 229 O.p poprzez zaniechanie dopuszczenia szeregu dowodów, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. Strona podobnie jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 191 O.p prowadzące do błędu w ustaleniach faktycznych, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny całkowicie dowolnej. Strona powtórzyła też zarzut naruszenia § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poprzez przyjęcie, że opinię dotyczącą zasad działania automatu o niskich wygranych może wydać osoba niebędąca jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów, Strona zarzuciła również naruszenie art. 180 i art. 200 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, a oparcie się wyłącznie na uwierzytelnionych kopiach, pomimo możliwości przesłuchania świadków, W skardze strona wskazała, też na naruszenie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., poprzez ustalenie, iż urządzenie w sposób prawidłowy i zgodny z obowiązującymi przepisami prawa zakwalifikowane zostało jako urządzenie do gier na automatach o niskich wygranych przy jednoczesnym cofnięciu poświadczenia rejestracji bez wskazania, z jaką chwilą bądź w związku z jakim zdarzeniem urządzenie przestało spełniać wymogi określone przepisami prawa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podniósł, że wszystkie wymagania przewidziane przepisami prawa zostały przez stronę spełnione. Nie do przyjęcia zatem jest - zdaniem Skarżącej - by ustalenia biegłego zostały całkowicie zakwestionowane przez urzędników celnych. Strona podkreśliła, że automat od chwili badania przez jednostkę badawczą do momentu przeprowadzenia eksperymentu nie był w żaden sposób technicznie modyfikowany. Strona nie zgodziła się również z faktem "wykorzystania" na potrzeby niniejszego postępowania opinii uzyskanej w postępowaniu karnym skarbowym stwierdzając, iż jest to całkowicie nieuzasadnione. Strona ponownie wskazała, że badanie automatów do gier o niskich wygranych dokonać może jedynie jednostka badawcza upoważniona do takich badań przez Ministra Finansów. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ oparł swoje rozstrzygnięcie na opinii osoby, która takiego upoważnienia nie posiadała. Zdaniem strony organ po skorzystaniu z takiej opinii miał obowiązek przesłuchać biegłych z jednostki badawczej . W dalszej części uzasadnienia Skarżąca zacytowała wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] r. ([...]), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, że dopiero po zmianie treści § 8 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. trafna jest taka wykładnia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych co do maksymalnej stawki gry, która była podstawą oskarżenia. Na tej podstawie Strona uznała, że organ pominął przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy okoliczność ustalenia według jakich zasad biegły dokonał badania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K., podtrzymał argumentację zawartą w swojej decyzji z [...] r. Dodatkowo organ wyjaśnił, że większość zarzutów podniesionych w skardze została wcześniej zawarta już w odwołaniu Spółki i została rozważona przez organ odwoławczy, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Ponadto organ podkreślił, że Strona na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała okoliczności, iż na spornym automacie, można prowadzić gry za stawki wyższe niż zakreślone przepisami (zarówno art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, jak i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych). Organ wskazał, że zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. jednostka badawcza upoważniona przez Ministra Finansów dokonuje badania poprzedzające rejestracje automatów. Nie można zatem według organu z tego zapisu wnioskować, że tylko jednostka upoważniona przez Ministra może dokonywać badań i wydawać opinię o zasadach działania automatu. Należy zauważyć bowiem, że ustalenia autorów opinii poprzedzającej rejestrację automatów znalazły odzwierciedlenie w dokumentach załączonych do akt sprawy i zostały uwzględnione przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia. Również ustalenia dokonane przez biegłego sądowego w trakcie badania spornego automatu oraz funkcjonariuszy celnych dokonane w trakcie eksperymentu zostały dokładnie opisane i znajdują się w aktach sprawy. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że dysponuje kompletnym materiałem dowodowym, a składane przez Stronę wnioski dotyczące przesłuchania szeregu osób nie wniosą do sprawy nic nowego. Organ odwoławczy zauważył, iż jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych dowodów w toku postępowania może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, tak jak miało miejsce w sprawie, to wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Odnosząc się do wniosków zgłaszanych przez Stronę o przesłuchania pracowników Ministerstwa Finansów na okoliczność akceptacji gry na tzw. "górnym liczniku" przez co możliwym było prowadzenie gier przy stawkach wyższych niż określone przepisami, Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał na korespondencję z jednostkami badawczymi oraz pomiędzy departamentami, z której wynika, że organ rejestrowy nie akceptował automatów, które naruszały swoim działaniem normy prawne. Organ odniósł się do zacytowanego przez Stronę części orzeczenia Sądu Najwyższego nr [...] z dnia [...] r. i zauważył, że przytoczony cytat jest oceną Urzędu Celnego wyrażoną w skardze kasacyjnej. Podkreślił przy tym, że Sąd Najwyższy rozważał sprawę w postępowaniu karnym skarbowym, w którym oddalił kasację, i nie dokonał - wbrew twierdzeniu strony - wykładni dotyczącej stosowania przepisów prawa. Na potwierdzenie tezy, że Ministerstwo Finansów nie akceptowało możliwości obstawiania wyższych stawek niż dozwolone przepisami organ wskazał na wyjaśnienia Departamentu Służby Celnej Ministerstwa Finansów zawarte w piśmie nr SCV1 4/0660-19NGR/2009 z 20 marca 2009 r. dotyczącym rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., z których wynika, że wprowadzone przepisy nie modyfikują dotychczas stosowanych, w ramach procesu badań poprzedzających rejestrację automatów i urządzeń do gier, uwarunkowań technicznych powodujących odmowę wydania pozytywnego wyniku badań, między innymi jeśli kumulowane są punkty (kredyty równoważne wygranej pieniężnej) na osobnym liczniku automatu, które wykorzystywane są do dalszych gier w ilości przekraczającej maksymalną wartość stawki za udział w jednej grze. Ministerstwo wskazało, że w tym przypadku mają zastosowanie postanowienia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podniósł, iż istotą sporu jest przyjęcie przez organ definicji jednej gry w rozumieniu wprowadzonym nowelizacją rozporządzenia, które weszło w życie dniu 21 marca 2009 r., a które organ zastosował do automatu pozytywnie zweryfikowanego w 2006 r. Wskazał, iż w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono gry kontrolnej czy eksperymentu z udziałem strony, a oparto się na eksperymencie przeprowadzonym przez pracowników organów celnych, którzy nie do końca znają zasady działania gry na automatach, czego dowodzi wskazanie, iż gra rozpoczyna się z poziomu Bank. Jednocześnie brak konfrontacji pomiędzy biegłymi z jednostki badawczej z Politechniki Łódzkiej, a przeprowadzającymi eksperyment z organu spowodował niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę działania automatu będącego przedmiotem sporu. Strona zakwestionowała to, iż eksperyment wykazał możliwość wygranej wyższej niż 60 zł, w sytuacji gdy żaden z celników takiej wygranej nie uzyskał, natomiast nie można doliczać do wygranej kwoty uzyskanej ze zwrotu wartości żetonów przy braku kontynuacji gry. Pełnomocnik organu nie zgodził się z opisem gry na automatach przedstawionym przez stronę skarżącą i twierdzeniem o niemożności uzyskania wygranej powyżej 60 zł, bowiem w automacie można gromadzić wygrane z różnych gier w postaci " skarbonki" i z tych pieniędzy rozgrywać następne gry, gdzie automat przyjmuje różną stawkę wyższą niż 0,50 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. Przedmiotem sporu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. utrzymująca w mocy, wydaną na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm., dalej - rozporządzenie) i art. 129 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009r o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) - dalej ustawa o grach hazardowych, decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nr fabryczny [...]. Powołane wyżej rozporządzenie z dnia 3 czerwca 2003 r. wydano na podstawie upoważnienia zawartego w ustawie z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. Dz. U. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej także ustawa o grach i zakładach wzajemnych). Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Stosownie do art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez grę na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Natomiast zgodnie z art. 144 traci moc ustawa o grach i zakładach wzajemnych z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Wśród pozostających w obrocie przepisów znalazł się zatem art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia m.in. szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Warunkiem zatem zastosowania wskazanego przepisu przez organy celne było ustalenie wystąpienia niezgodności stanu rzeczywistego automatu do gier o niskich wygranych nr fabryczny [...] z warunkami rejestracji. Punktem odniesienia dla porównania stanu rzeczywistego powinny być warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. Obowiązek rejestracji automatu do gry został określony w rozdziale 3 rozporządzenia Eksploatacja i użytkowanie automatów i urządzeń do gier. Stosownie do § 7 rozporządzenia, warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8. Zgodnie z § 8 ust. 2 pkt 5 tego rozporządzenia, badanie poprzedzające rejestrację polega m.in. na sprawdzeniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia do gier zapewnia dla automatów o niskich wygranych: a) prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (pkt 5). Po przeprowadzeniu badania poprzedzającego rejestrację automatu jednostka badająca wydaje opinię techniczną, zawierającą – w przypadku automatu do gier o niskich wygranych – m.in. wskazanie jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze (§ 8a ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 8). Z przywołanych unormowań wynika, że zarówno badanie, jak i opinia techniczna powinny odnosić się do maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej. W opinii technicznej z dnia [...] r. nr [...] zawierającej wyniki badania poprzedzającego rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, zapisano – ustalona: maksymalna wygrana 500 pkt (50 zł); maksymalna stawka 2 pkt (0,20 zł), cena 1 punktu kredytowego 0,10 zł. Według zaś § 9 ust. 1 rozporządzenia, po wydaniu przez jednostkę badającą opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badania automatu lub urządzenia do gier poprzedzającego ich rejestrację, na wniosek podmiotu urządzającego gry lub zakłady wzajemne, wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje rejestracji automatu lub urządzenia do gier. W myśl § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia w celu potwierdzenia rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego dokonuje na wniosku, o którym mowa w § 9, poświadczenia rejestracji, w którym wskazuje numer rejestracji automatu lub urządzenia do gier. Poświadczenie rejestracji stwierdza uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu lub urządzenia do gier. Dla przedmiotowego automatu warunki rejestracji w zakresie maksymalnej wartości stawki i maksymalnej wysokości jednorazowej wygranej kształtowały się następująco. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie jego rejestracji, a to art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak wyżej wskazano, powołana ustawa o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc prawną na zasadzie art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i w myśl przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych – przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygranej pieniężnej lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Tym samym uznać należy, że powinnością strony skarżącej było zapewnienie takiego funkcjonowania rzeczonego automatu do gry, w sposób który zapewniłby zgodność z warunkami rejestracji, a także dochowanie wymogu ustawowego w zakresie obowiązującej wartości jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Jak ustalono w opinii technicznej z dnia [...] r. [...] maksymalna wygrana to 500 pkt (50 zł) i maksymalna stawka to 2 pkt (20 gr). Tymczasem przeprowadzony w toku sprawdzania działania spornego automatu w praktyce – eksperyment dotyczący ustalenia przebiegu gry na automacie o niskich wygranych nr fabr. [...] wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za 100 punktów kredytowych, a zatem wartość stawki za jedną grę wynosiła 10 zł (1 punkt kredytowy – 0,10 zł), co przekracza wartość stawki za udział w grze – 0,07 euro (art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych ), a także wskazaną w opinii technicznej 20 gr). Poczynione ustalenia potwierdziły zatem przekroczenie przez badany automat dopuszczalnej wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze z art. 129 ust. 3 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy o grach hazardowych, w którym postanowiono, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ustalenia z czynności kontrolnych w tym zakresie zostały następnie potwierdzone opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. mgr inż. R. R. sporządzoną w prowadzonym równolegle dochodzeniu w sprawie o przestępstwo skarbowe. Z opinii tej wynika, że automat "A" nr fabryczny [...] , nr ewidencyjny [...] umożliwia pobieranie przez grającego punktów z licznika BANK, a stawka za udział w jednej grze może być wyższa od 0,50 zł. Wskazano ponadto, iż wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika BANK wynosi 100 punktów, natomiast wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze prowadzonej z licznika KREDYT wynosi 1 punkt. W konsekwencji stwierdzono iż łączna jednorazowa wartość wygranej w grze liczona jako suma wygranej bezpośredniej oraz pośredniej może przekroczyć równowartość 60 zł. Biegły stwierdził także, że automat posiada nienaruszone: plombę rejestracyjną [...] na obudowie zamykającej dostęp do płyty logicznej oraz nienaruszoną plombę rejestracyjną [...] z [...] na obudowie zamykającej dostęp do liczników. Ilość i miejsca założenia plomb rejestracyjnych jest zgodna – jak wynika z opinii – z opinią techniczną z [...] r. oraz korektą z [...] r. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. W tak zaistniałym stanie faktycznym sprawy zasadnie organy celne cofnęły rejestrację przedmiotowego automatu, gdyż jego stan rzeczywisty był niezgodny z warunkami rejestracji. Z przeprowadzonego eksperymentu wynika bowiem, co znalazło potwierdzenie w opinii biegłego sądowego R. R., iż automat ten mógł być eksploatowany w sposób niezgodny z opinią techniczną jednostki badającej z dnia [...] r. nr [...], w której to jednoznacznie ustalono: iż jednorazowa wygrane i maksymalne stawki za udział w jednej grze - w przypadku automatów do gier o niskich wygranych przedstawiają się następująco: maksymalna wygrana to 500 pkt (50 zł) i maksymalna stawka to 2 pkt (20 gr). Inaczej rzecz ujmując, skoro w toku postępowania organy celne stwierdziły, iż stan rzeczywisty automatu nie jest adekwatny do tego wynikającego z opinii technicznej z dnia [...] r., a także, iż przedmiotowy automat dopuszcza stawkę za udział w jednej grze, która znacznie przekracza wartość dopuszczalną przewidzianą w art. 2 ust. 2b ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, to zaistniały podstawy prawne do wydania decyzji o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanych Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego. W kontrolowanej sprawie postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami procesowymi w szczególności z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że naczelną zasadą postępowania administracyjnego jest zasada prawdy obiektywnej oznaczająca, że obowiązkiem organu jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. podatkowej, który nakłada na organ obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest bowiem wcześniejsze, prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ celny do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Dokonana przez Sąd analiza materiału dowodowego sprawy wykazała, iż organy celne wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. W tym miejscu odnosząc się do zarzutu skargowego, iż organy wydały sporną decyzję w oparciu o dowód opinię biegłego uzyskaną w innym postępowaniu karno - skarbowym, nie dopuszczając w tym względzie możliwości uzyskania własnej opinii uprawnionego biegłego, posiadającego upoważnienie przez ministra do spraw finansów publicznych to zauważyć należy, iż nie jest słuszny. Przede wszystkim zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W konsekwencji wykorzystanie w niniejszym postępowaniu dowodu z opinii biegłego było dopuszczalne. Jak w piśmie z [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał, opinia biegłego sądowego powołanego do prowadzonego równolegle postępowania karnego w związku z art. 107 kks i art. 181 O.p. została włączona jako dowód do niniejszego postępowania. Ponadto opinia ta nie stanowiła podstawowego dowodu w oparciu, o który wydano sporną decyzję w sprawie. Jak już bowiem nadmieniono, u podstaw spornej tu decyzji legły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy wynikające z eksperymentu procesowego dokonanego przez pracowników Urzędu Celnego w C., w wyniku którego stwierdzono, iż przedmiotowy automat dopuszcza stawkę za udział w jednej grze, w wysokości 10 punktów kredytowych – 10,00 zł; która to znacznie przekracza wartość dopuszczalną przewidzianą w art. 2 ust. 2b ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Opinia biegłego jedynie te ustalenia potwierdziła. Te zaś ustalenia uzyskane w wyniku eksperymentu procesowego, uzasadniały biorąc pod uwagę regulacje § 14 ust. 5 rozporządzenia w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych cofnięcie rejestracji przedmiotowego automatu. Także wbrew zarzutom skargi niezasadnym jest zarzut naruszenia art.188 O. p. polegający na nie przeprowadzeniu na żądanie strony określonych przez nią licznych dowodów. Organ odwoławczy oceniając zarzuty podniesione w tym zakresie w odwołaniu wyczerpująco je rozpatrzył wyrażając ocenę w zakresie zasadności odmowy ich przeprowadzenia w uzasadnieniu spornej decyzji. Sąd ocenę te w całości podziela, podkreślając jednocześnie, iż w całości także podziela na tle stanu faktycznego sprawy stanowisko WSA w Szczecinie z wyroku o sygn. akt I SA/Sz 455/09 z 28 października 2009r." iż organ jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Jeżeli organ na podstawie zebranych dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, co miało zdaniem Sądu miejsce w sprawie, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Jak już nadmieniono, dokonane ustalenia faktyczne organów nie budzą wątpliwości w ocenie Sądu stąd bezzasadne są zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie nieprawidłowego zgromadzenia dowodów w sprawie, niekompletności materiału dowodowego, jego nie wyczerpującego rozpatrzenia, braku przeprowadzenia we właściwy sposób postępowania wyjaśniającego przez organy na okoliczność stwierdzenia, iż stan urządzeń nie zmienił się od chwili ich pozytywnego zweryfikowania przez urząd celny, zaniechania przesłuchania w charakterze świadków funkcjonariuszy celnych, którzy sporny automat kontrolowali. Organ odwoławczy w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy dokonał oceny zgromadzonych dowodów w oparciu o cały materiał dowodowy, przeprowadził ją w sposób pełny, wszechstronny, odniósł się do każdego z zebranych dowodów rozpatrując je w korelacji do innych, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, wskazując, które z dowodów uwzględniono, a którym odmówiono wiarygodności. Nie naruszono zatem art. 122, art. 180 O.p. 187 § 1 O.p. art. 229 O.p. Przeprowadzonej przez organy ocenie dowodów nie można postawić zarzutu dowolności, a przez to naruszenia art. 191 O. p. Jej efektem jest trafny wniosek organów o cofnięciu rejestracji przedmiotowego automatu, gdyż jego stan rzeczywisty był niezgodny z warunkami rejestracji. Odnosząc się w tym miejscu do argumentacji skargowej:, iż zakwestionowane urządzenie było badane przez jednostkę badającą i uzyskało opinię techniczną, iż jest to automat do gier o niskich wygranych oraz, iż sporny automat posiadał nienaruszone plomby, co organ zdaniem strony organ zlekceważył to zauważyć trzeba, iż nie jest istotne z punktu widzenia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, czy stan niezgodności urządzenia z warunkami rejestracji istniał przez cały okres eksploatacji automatu, czy też zmiany w jego funkcjonalności nastąpiły w jej trakcie i w jaki sposób zostało to dokonane. Rozporządzenie nie wprowadza bowiem żadnych innych wymogów (w tym obowiązku ustalenia czasu i okoliczności zaistnienia zdarzenia powodującego niezgodność stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji), niż stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji, dla podjęcia decyzji o cofnięciu jego rejestracji. W konsekwencji, prowadzone postępowanie administracyjne nie było nakierowane na ustalenie daty czy też okoliczności, w których nastąpiło stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Zauważyć także należy, iż zgodnie z postanowieniami art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w przepisanej formie przez powołane do tego organy władzy publicznej w ich zakresie działania stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone Zgodnie z postanowieniami § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, badanie poprzedzające rejestrację przeprowadza jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zwana dalej "jednostką badającą". Fakt, iż wskazane wyżej badanie związane z rejestracją automatu przeprowadza podmiot upoważniony przez ministra, nie oznacza, że opinia tego podmiotu ma przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu opinia taka nie spełnia wymogów zawartych w tym przepisie. Należy również zwrócić uwagę i na to, że opinia jednostki badającej wyraża stanowisko na określony dzień, którym w przedmiotowej sprawie była [...] r. Odnosząc się w końcowej części rozważań do podniesionego w toku rozprawy przez pełnomocnika strony skarżącej twierdzenia, że sporna decyzja jest oparta na eksperymencie procesowym, w którym biorący udział w grze pracownicy urzędu celnego rozpoczęli grę na kontrolowanym automacie z poziomu "Bank" co oznacza, iż nie znali zasad gry na automatach zauważyć trzeba co następuje. Jak wynika z protokołu kontroli przeprowadzonego w barze "B" kontrolujący rozpoczęli grę na automacie "A" z poziomu "kredyt". W w/w protokole odnotowano bowiem iż "po włożeniu do wrzutnika automatu 3 monet o nominale 5 zł każda uzyskano łącznie 150 punktów kredytowych na liczniku "kredyt". Z treści opinii biegłego nr [...] nie wynika przy tym od jakiego licznika rozpoczął grę biegły sądowy ("kredyt" czy "bank"). Jednak nawet gdyby przyjąć, że biegły sądowy przeprowadził grę, zaczynając od licznika "bank", to zdaniem Sądu świadczyłoby to tylko i wyłącznie o możliwości przeprowadzenia gry właśnie w ten sposób. W świetle art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie ma znaczenia, czy rozpoczęcie gry jest możliwe od licznika "kredyt", czy "bank", istotny jest bowiem ostateczny rezultat w postaci wyniku przeprowadzonej gry. Wynik tak przeprowadzonej gry był również wyższy, niż przewidują to przepisy ustawy. Pełnomocnik strony skarżącej w toku rozprawy podniosła także, iż kluczowe znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania ma definicja gry jednorazowej. Wskazać jednak należy, że zarówno ustawa o grach i zakładach wzajemnych, jak też obecnie obowiązująca ustawa o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji pojęcia "jedna gra". Z akt sprawy nie wynika też by strona w postępowaniu administracyjnym podnosiła tego rodzaju zarzut, kwestionując ustalenie organu w tej mierze. Niewątpliwie zaś zarówno dowód z eksperymentu jak i opis czynności dokonanych przez biegłego sądowego podczas przeprowadzenia gry wskazuje, że w toku tych czynności dowodowych przeprowadzono jedną grę – czyli poczynając od jej uruchomienia aż do zakończenia, przy czym nie ma znaczenia liczba ewentualnych pośrednich faz czy etapów związanych z losowaniem z poszczególnych liczników. Istotne jest, że gra stanowiła jeden zamknięty cykl, a maksymalna stawka za jaką było możliwe jego rozpoczęcie stanowiła wartość wyższą niż dopuszczalna ustawowo. Podnoszony zaś zarzut, iż w treści opinii biegły nie wskazał wedle jakich przepisów prawnych badał sporny automat nie może spowodować zamierzonego przez stronę skutku prawnego w postaci uchylenia spornej decyzji w sytuacji, gdy opinia biegłego nie była podstawowym dowodem w oparciu o który podjęto sporną decyzję albowiem, jak już wyżej nadmieniono jej zasadniczą podstawą faktyczną, były wyniki eksperymentu procesowego dokonanego przez organ celny. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), skargę oddalił.