III SA/Wa 3042/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2011 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest pisemna interpretacja prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] wydana na rzecz Skarżącej – tj. E. S.A. przez działającego w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Stan sprawy według posiadanych przez sąd akt przedstawiał się następująco. W dniu 29 marca 2010 r. E. S.A. wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Spółka, będąc polską spółką kapitałową, ma zamiar zakupić udziały w spółce niemieckiej. Na zapłatę ceny transakcji sprzedający wyznaczają kupującemu miesiąc czasu, w związku z czym mogą powstać pomiędzy momentem zawarcia aktu notarialnego a momentem zapłaty dodatnie lub ujemne różnice kursowe. W piśmie uzupełniającym wniosek z dnia 9 czerwca 2010 r. doprecyzowano, że Skarżąca ustala różnice kursowe dla celów podatkowych według metody podatkowej, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako ustawa, w akcie notarialnym cena nabycia przedmiotowych udziałów wyrażona jest zarówno w walucie obcej, jak i w PLN, zapłata za przedmiotowe udziały nastąpi w walucie obcej. Spółka zadała następujące pytania: 1. Czy wartość dodatnich różnic kursowych stanowić będzie wartość zmniejszającą podatkowy koszt nabycia udziałów, a ujemne różnice kursowe zwiększać będą wartość kosztu nabycia udziałów spółki niemieckiej i w związku z tym tak powstałe różnice kursowe będą miały wpływ na ustalenie dochodu ze zbycia udziałów ustalanego na moment ich sprzedaży, czy stanowić będą przychód lub koszt z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej? 2. Czy przysporzenie powstałe na skutek wystąpienia dodatniej różnicy kursowej w okresie pomiędzy zawarciem aktu notarialnego dokumentującego zakup udziałów spółki niemieckiej, a zapłatą ceny transakcji, należy uznać za powstałe w momencie zapłaty za tę transakcję, czy dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów? 3. Czy ujemna różnica kursowa powstała na skutek zawarcia w przyszłości wyżej opisanej transakcji spowoduje powstanie kosztu podatkowego w momencie zapłaty ceny transakcji, czy w momencie odpłatnego zbycia nabytych udziałów? Odnośnie do tak sformułowanych pytań Skarżąca zajęła stanowisko, że zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice kursowe są bezpośrednio związane z ceną, za jaką Spółka nabędzie udziały spółki niemieckiej, w związku z tym dodatnie różnice kursowe stanowić będą element zmniejszający faktyczny koszt nabycia udziałów w spółce niemieckiej, a ujemne różnice kursowe zwiększają koszt nabycia udziałów w spółce niemieckiej. Dodatnia różnica powinna pomniejszać podatkowy koszt nabycia prawa majątkowego przez spółkę w momencie odpłatnego zbycia udziałów jako dodatnia różnica kursowa, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy. Spółka wyraziła pogląd, że z powyższego względu dodatnia różnica kursowa bezpośrednio związana z zapłatą ceny transakcji, a zatem z nabyciem prawa majątkowego nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej spółki. Podobnie ujemne różnice kursowe nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w dniu zrealizowania wyżej opisanej transakcji, a będą zwiększać koszt nabycia prawa majątkowego rozpoznawany przy zbyciu tych praw. Po rozpatrzeniu wniosku organ wydał dnia [...] lipca 2010 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr [...] uznającą stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że dodatnie bądź ujemne różnice kursowe będą stanowić odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodu wpływający na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na moment zapłaty, czyli tym samym różnice te nie będą miały wpływu na ustalenie wysokości dochodu ze zbycia tych udziałów w momencie sprzedaży udziałów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. argumentował, że do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku zbycia udziałów powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne - jako koszt uzyskania przychodów. Zdaniem organu różnice kursowe stanowią samodzielną pozycję przychodów (dodatnie) lub kosztów (ujemne) i w tym znaczeniu mają charakter autonomiczny. Skoro zatem podatkowe różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody bądź koszty podatkowe i powstają w chwili zapłaty, to wbrew stanowisku Spółki należy uznać, że to właśnie data zapłaty przesądza o momencie uwzględnienia różnic kursowych w rachunku podatkowym. Zdaniem organu wyrażenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie bez poniesienia których skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów w wysokości określonej w akcie notarialnym i podlegającą zarachowaniu w księgach, a także inne koszty bezpośrednio związane z zakupem (np. opłaty notarialne). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów. Natomiast zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku nabycia udziałów, powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję zakupu przedmiotowych udziałów – dodatnie jako przychód podatkowy, ujemne jako koszt uzyskania przychodów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, jednak dnia 13 września 2010 r. w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie stwierdził podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze z dnia 20 października 2010 r. Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, podniosła zarzuty zarówno dotyczące naruszenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i oparte na twierdzeniach o niezachowaniu przez organ przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki organ naruszył art. 15a ust. 7, w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że pojęcie kosztu poniesionego, o którym mowa w powołanym przepisie obejmuje koszty bilansowe niestanowiące kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy. Ponadto w ocenie Spółki organ naruszył art. 15 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że różnice kursowe związane z wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodów powinny być uwzględnione przy wyliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka w uzasadnieniu skargi powołała zasadnicze powody zakwestionowania prawidłowości twierdzeń organu. Po pierwsze wskazała, że powstałe różnice kursowe bezpośrednio dotyczą nabycia prawa majątkowego podnosząc, że jakichkolwiek kosztów związanych bezpośrednio z nabyciem prawa majątkowego nie kwalifikuje się do kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia. Zasada ta dotyczy również powstałych różnic kursowych, w związku z zapłatą ceny nabycia udziałów. Zdaniem Skarżącej bez zapłacenia ceny za udziały w wartości prawidłowo przeliczonej w dniu zapłaty na złote polskie mogłoby nie dojść do nabycia udziałów, dlatego całą zapłaconą kwotę należy przyporządkować do wartości nabywanych udziałów. Z tego powodu – w ocenie Skarżącej - nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wydatkiem na nabycie udziałów jest kwota określona w akcie notarialnym, a nie kwota faktycznie uiszczona w dniu zapłaty. Ponadto Skarżąca wskazała, że z literalnej wykładni art. 15a ust. 7 ustawy nie wynika jaki koszt ustawodawca miał na myśli stanowiąc o koszcie wynikającym z otrzymanej faktury albo innego dowodu w przypadku braku faktury: czy koszt w rozumieniu potocznym, koszt bilansowy, czy też koszt uzyskania przychodów wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca argumentowała, że skoro literalne brzmienie powyższego przepisu nie jest jednoznaczne, to prawidłowa jego wykładnia powinna uwzględniać również reguły systemowej i celowościowej wykładni prawa. Zgodnie z regułą a maiori ad minus interpretacja art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być oparta o zasadę, że jeżeli dany rodzaj wydatku nie stanowi przychodu ani kosztu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, to tym bardziej różnice kursowe mające wpływ na rzeczywistą wyrażoną w walucie polskiej wysokość tego wydatku, nie powinny stanowić przychodu ani kosztu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku nabycia prawa majątkowego rzeczone różnice stanowią koszt bądź przychód odroczony w czasie, gdyż ich rozliczenie nastąpi przy zbyciu udziałów, tak jak ustawodawca wskazał w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zdaniem Skarżącej przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że na podstawę opodatkowania mają wpływ różnice kursowe związane z kosztami i przychodami wyłączonymi przez ustawodawcę z podatku dochodowego od osób prawnych. Wniosek taki jest niezgodny z celem ustawodawcy, który założył, że różnice kursowe mające wpływ na rzeczywistą wysokość przychodów i kosztów podatkowych podlegały uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym. Skarżąca wskazała na naruszenie art. 121 § 1, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej w wyniku wydania interpretacji o treści sprzecznej z interpretacją wydaną w innej sprawie, a dotyczącej analogicznego stanu prawnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy określenie "wydatki na nabycie" należy rozumieć jako wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów. Do takich wydatków należy m.in. cena udziałów wynikająca z aktu notarialnego, natomiast różnice kursowe nie są kosztem bezpośrednio warunkującym nabycie tych udziałów a jedynie kosztem związanym ze sposobem płatności. Organ podkreślił, iż z dniem 2 stycznia 2007 r. różnice kursowe mimo, że są związane z poniesionym kosztem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter. W ocenie organu istotny jest również kasowy charakter tych różnic, co wynika z faktu, że ustawodawca możliwość ich powstania łączy z elementem zapłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), powoływanej dalej jako P.p.s.a podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Sporną kwestią między stronami jest odpowiedź na pytanie czy różnice kursowe - w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy - mogą funkcjonować samodzielnie w relacji do przychodu, bądź kosztu, z którymi są związane. W ocenie Skarżącej są podstawy by dodatnie różnice kursowe, jako bezpośrednio związane z ceną, za jaką Spółka nabędzie udziały spółki niemieckiej, uznać za element zmniejszający faktyczny koszt nabycia udziałów w spółce niemieckiej. Dodatnia różnica powinna pomniejszać podatkowy koszt nabycia prawa majątkowego przez spółkę w momencie odpłatnego zbycia udziałów jako okoliczność, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 ustawy. Podobnie ujemne różnice kursowe nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w dniu zrealizowania wyżej opisanej transakcji, a będą zwiększać koszt nabycia prawa majątkowego rozpoznawany przy zbyciu tych praw. Przed przejściem do tego zagadnienia należy wskazać, że zgodnie z wymogami statuowanymi przez Ordynację podatkową, a w szczególności przez art. 14c, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Oczywistym jest, że ocena ta, aby spełniona została funkcja interpretacji nie może być oceną niespójną czy niepełną. Biorąc pod uwagę te kryteria weryfikacji zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że nie spełnia ona tych wymogów. Organ wyraził bowiem stanowisko, że różnice kursowe są autonomiczne, bowiem stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów, jednocześnie jednak odwołał się do treści art. 16 ustawy. Na stronie 4 zaskarżonej interpretacji zostało zawarte stwierdzenie, że art. 15a ustawy kompleksowo reguluje zagadnienia związane z ustalaniem różnic kursowych według metody podatkowej, tj. zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy, z czego można wnosić, że organ uznał, iż nie ma konieczności odwołania się do innych przepisów. Jednak jednocześnie organ posiłkował się przy interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozważał czy można kwalifikować różnice kursowe przez pryzmat tego właśnie przepisu, tj. uzależniał charakter różnic kursowych w aspekcie momentu ich rozliczenia od ich bezpośredniego lub pośredniego związku z wydatkiem, stojąc na stanowisku, że zrealizowane różnice kursowe, jako że nie stanowią bezpośredniego warunku zbycia udziałów powinny być rozliczone samodzielnie w momencie zapłaty za transakcję. Ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera przepis art. 15 ust. 1 ustawy. Przewiduje on, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Ogólna zasada traktowania kosztów dotyczy również kosztów z tytułu różnic kursowych od własnych środków, wymienionych w ust. 1a art. 15 ustawy. Ustęp ten zawarty jest bowiem w art. 15 ustawy, który kluczową dla kosztów regulację zawiera w ust. 1. Przepis ust. 1a tego artykułu nie stwarza innej, odrębnej kategorii kosztów; reguluje jedynie zasadę rachunkową ich ustalania w odniesieniu do różnic kursowych od własnych środków w walutach obcych. Koszty uzyskania przychodu z tytułu ujemnych różnic kursowych w aspekcie podatkowym powstają wówczas, gdy posiadane przez podatnika środki pieniężne w walutach obcych wydatkowane są w celu osiągnięcia przychodów, a więc np. na zakupy surowców, maszyn, urządzeń lub usług służących temu celowi. Koszty z tego tytułu nie powstają więc wskutek samego posiadania walut i zmiany ich kursu. Na tę okoliczność wskazywali komentatorzy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (patrz B. Dauter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2005, str. 340). Z uzasadnienia interpretacji nie wynika na jakiej podstawie prawnej organ uznał, że samodzielność różnic kursowych wyraża się w możliwości ich odrębnego zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów bądź do przychodów. Organ na stronie 5 i 6 zaskarżonej interpretacji wskazał (po przytoczeniu treści m.in. art. 9b, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 15 a ustawy), że wyodrębnienie różnic kursowych w przychodach i kosztach podatkowych oznacza, że w przypadku różnic kursowych związanych z poniesionym kosztem – w przeciwieństwie do zasad obowiązujących do końca 2006 r. od 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem – to jednak są samodzielną pozycją przychodów (dodatnie) lub kosztów uzyskania przychodów (ujemne). Nie tylko ze względu na zachowanie procesowych wymogów dotyczących instytucji interpretacji organ winien był rozszerzyć uzasadnienie dotyczące źródła stanowiska o samodzielności różnic kursowych. O ile bowiem dodatnie różnice kursowe ustawodawca potraktował jako przychody, co wynika wprost z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy (stanowiącego, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe), to podobnego uregulowania ustawodawca nie przewidział w stosunku do kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ustawy), co może rodzić wątpliwości. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 5 ustawy cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego bądź wartości niematerialnej i prawnej koryguje się o "różnice kursowe". W tym ujęciu różnice kursowe stanowią samodzielną kategorię przysporzeń lub uszczupleń w majątku podatnika, które kształtują wynik podatkowy (dochód/stratę podatkową). Istotnie w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe dzieliły "los podatkowy" kategorii, z których wynikały i które odpowiednio korygowały in plus bądź in minus. Obecnie, zgodnie z art. 15 a ust. 1 ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe. To stwierdzenie implikuje kolejne – różnice kursowe zwiększają, a nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wskazuje na to literalne brzmienie przytaczanego przez organ art. 15 a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3". Do tego stwierdzenia nie stoją w opozycji kolejne przepisy art. 15a ustawy, które określają kiedy powstają dodatnie różnice kursowe, bez dookreślenia jak należy je traktować. Ponadto można bronić tezy, że ujemne różnice kursowe wpływają na wynik podatkowy niezależnie od tego, czy spełniają przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy (por. R. Jurkiewicz, R. Wielgórski, Różnice kursowe jako kategoria podatkowa i ekonomiczna, Jur. Podat., 2011/2/15). Samo przytoczenie wskazanych przepisów nie wystarcza do uzasadnienia tezy organu, wobec czego organ powinien twierdzenie o odrębności różnic kursowych opatrzyć komentarzem zwłaszcza, że z poglądu że różnice kursowe samodzielnie stanowią przychody lub koszty podatkowe organ wywodził jaki jest właściwy moment ich uwzględnienia w rachunku podatkowym. W ocenie Sądu poza wyżej wskazanym brakiem konsekwencji rzutującym na nieczytelność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji oraz zbytnią jego lakonicznością wątpliwości wzbudza dokonana przez organ interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy. Stosownie do tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych (...). Organ uznał, że różnice kursowe nie są wyłączone z pojęcia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego właśnie przepisu, z uwagi na brak bezpośredniego związku z wydatkiem. Odnosząc się do tej tezy należy wskazać, że co prawda przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy mówi o wydatku, nie wprowadzając dodatkowych przesłanek w postaci bezpośredniego związania z ceną, jednak celem przepisów o różnicach kursowych jest przede wszystkim dążenie do urealnienia wysokości przychodów i kosztów (a także wartości niebędących przychodami i kosztami, takimi jak pożyczki i kredyty) w zależności od ich kształtowania się w czasie. Operując pojęciem przychodów i kosztów ich uzyskania (zwiększenia przychodów albo kosztów, o których mowa), ustawodawca posłużył się pojęciami odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych (poszczególnych transakcji). Z interpretacji nie wynika dlaczego organ odszedł od funkcjonalnego pojęcia różnić kursowych, wykluczając różnice kursowe z wydatków na nabycie (bezpośrednich). Uznaje się, że interpretacja indywidualna nie jest typowym aktem stosowania prawa, lecz swoją konstrukcją przypomina raczej jego wiążącą wykładnię, dokonywaną przez uprawniony organ. W odróżnieniu od procesu stosowania prawa organ dokonujący interpretacji nie ustala stanu faktycznego w sprawie (zgodnie z zasadami postępowania podatkowego wynikającymi z Ordynacji podatkowej), lecz odnosi przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego (nawet hipotetycznego) przedstawionego we wniosku przez osobę zainteresowaną. Taka konstrukcja wymaga zachowania odpowiedniej dyscypliny przez organ. Skoro zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku, to ocena ta powinna być wyrażona na tyle czytelnie, by dać zarówno jasną odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, jak i wyrazić spójny i przekonujący pogląd w celu uzasadnienia tego stanowiska. Wymóg ten ma znaczenie nie tylko z racji obowiązywania zasady zaufania do działań organów podatkowych (statuowanej art. 121 Ordynacji podatkowej), ale również ze względu na prawne znaczenie interpretacji. Argumentacja ta nie może zostać uzupełniona w odpowiedzi na skargę, stanowiącej odrębny akt woli organu, a nie część przedmiotu zaskarżenia do sądu administracyjnego. W szczególności interpretacji zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy (dotyczy to rozpatrywanego przypadku), dotyczy wymóg konkretności stanowiska organu, co expressis verbis wynika z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 ustawy Ordynacji podatkowe oznacza przerzucanie na Sąd ciężaru uzasadnienia prawidłowości przyjętego przez organ stanowiska, czy też zajęcia stanowiska w określonym zakresie. Uzasadnienie organu musi być zatem wyczerpujące i kompleksowo odnosić się do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (tak NSA w wyroku z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1217/09, LEX nr 598782). Interpretację podatkową powinna zatem znamionować jednoznaczność i czytelność. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia powyższych wymogów, z opisanych powodów, w związku z czym należało uchylić zaskarżony akt w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a., nie odnosząc się zatem do merytorycznych zarzutów skargi (co byłoby na tym etapie przedwczesne). Sąd na podstawie art. P.p.s.a. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 P.p.s.a. Natomiast koszty postępowania w kwocie 457 zł (w tym 200 zł – wpis sądowy, 240 zł – koszty zastępstwa procesowego oraz 17 zł – opłaty skarbowej) zasądził stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.