II FSK 514/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 568/11 w sprawie ze skargi D. A. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 kwietnia 2011 r. nr IBPB II/2/415-39/11/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od D. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 514/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D.A. i uchylił interpretację Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wnioskiem z dnia 4 stycznia 2011 r. skarżący zwrócił się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podając, że jest pracownikiem zatrudnionym w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski i otrzymuje akcje spółki amerykańskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej. Akcje przyznawane są wybranym osobom zatrudnionym w polskiej spółce na stanowiskach kierowniczych w ramach akcyjnego planu motywacyjnego. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają spółkę amerykańską. Brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym, a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy przez beneficjentów planu. W momencie otrzymania akcji beneficjent nie ma prawa do ich sprzedaży, uzyskując prawo do rozporządzania 25% otrzymanych akcji z upływem każdego kolejnego roku od ich otrzymania. Skarżący zadał pytanie, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować przychody uzyskane w związku z uczestnictwem w planie akcyjnym oraz w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy z tego tytułu, zajmując stanowisko, że w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 i art. 5a pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) jest to przychód z kapitałów pieniężnych, który powstaje w momencie sprzedaży otrzymanych akcji. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2011 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe i stwierdził, że osoba nabywająca akcje w sposób nieodpłatny (czy preferencyjny) otrzymuje przysporzenie majątkowe, a więc uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przysporzenie nie ma charakteru jedynie potencjalnego, a skarżący uzyska przychód już w momencie uzyskania prawa akcjonariusza (w tym prawa do dywidendy) i będzie to przychód z "innych źródeł" (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 u.p.d.o.f.). Nieodpłatne nabycie akcji, a następnie ich zbycie, są to dwa różne zdarzenia podlegające - każde z nich z osobna - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., podnosząc, że w momencie otrzymania akcji nie ma prawa do swobodnego nimi dysponowania, gdyż uprawnienie to będzie nabywać po 25% w każdym kolejnym roku pracy; otrzymane akcje stanowią więc jedynie ekspektatywę przysporzenia, pod warunkiem ziszczenia się określonych warunków. Ponadto przychód z papierów wartościowych powstaje dopiero w momencie, gdy kwota z ich odpłatnego zbycia staje się należna. Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że uprawnienie do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem) musi zostać ustalone na gruncie prawa amerykańskiego, czego Minister Finansów bezpodstawnie zaniechał. Niezasadnie także przyjęto, że analizowany przychód nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (a więc ze stosunku pracy czy stosunku służbowego) i poprzestano na stwierdzeniu, że pochodzi on od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy, podczas gdy przedstawione we wniosku okoliczności – że plan akcyjny ma charakter motywacyjny, objęte są nim wybrane osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych i jest realizowany przez spółkę amerykańską powiązaną z pracodawcą skarżącego - wymagały wskazania przyczyn, dla których analizowane przysporzenie nie zostało zakwalifikowane jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Za konieczne uznał także Sąd poczynienie rozważań dotyczących nieodpłatności (nieekwiwalentności) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizacja warunkuje uzyskanie objętych planem profitów. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w momencie nabycia akcji spółki amerykańskiej na preferencyjnych warunkach skarżący nie uzyska przychodu z nieodpłatnego świadczenia, które należy zakwalifikować do przychodu z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.; konsekwencją dokonania błędnej wykładni tych przepisów było ich niewłaściwe niezastosowanie. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. i w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji wskutek przyjęcia, że jej uzasadnienie nie jest kompletne, gdyż Minister Finansów zaniechał ustalenia na gruncie prawa amerykańskiego uprawnień do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem), nie wskazał przyczyn, dla których analizowane przysporzenie nie zostało zakwalifikowane jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (a więc jako przychód ze stosunku pracy czy stosunku służbowego) i nie zawarł rozważań dotyczących nieodpłatności (nieekwiwaletnosci) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizacja warunkuje uzyskanie objętych planem profitów (zależność taka uwidacznia się m.in. w odroczeniu prawa do rozporządzania otrzymanymi akcjami) – podczas gdy interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z kompletnym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.; - art. 146 § 1 i art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania, którego organ interpretacyjny nie może wykonać, bowiem w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie może ustalać na gruncie prawa amerykańskiego uprawnień do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem). W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła ocena skutków podatkowych, jakie wiązały się z uczestnictwem skarżącego w planie akcyjnym - opisanym w jego wniosku o wydanie interpretacji. Chodziło tu zwłaszcza o problem określenia źródła przychodów na gruncie przepisów u.p.d.o.f. oraz momentu powstania obowiązku podatkowego. Według skarżącego, który powoływał się na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. - w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, w którym najpierw otrzymał on od spółki amerykańskiej jej akcje na preferencyjnych warunkach, a następnie, po uzyskaniu (wraz upływem określonego czasu) prawa do rozporządzania nimi, zbywał te akcje - obowiązek podatkowy zostanie przesunięty i powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i powinien być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych (z odpłatnego zbycia papierów wartościowych). Natomiast w ocenie Ministra Finansów, który powyższe stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe, w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym należało mówić o dwóch niezależnych zdarzeniach podlegających opodatkowaniu. Według Ministra Finansów, obok przychodu wskazanego przez skarżącego (z tytułu odpłatnego zbycia akcji), skarżący już w momencie otrzymania tych akcji nieodpłatnie (bądź na preferencyjnych zasadach), uzyskał konkretne przysporzenie majątkowe, stanowiące przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychód ten powinien być zaliczony do "innych źródeł", o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zważywszy na fakt, że koszty realizacji planu w całości obciążają spółkę amerykańską. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodu z innych źródeł. Sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął tego sporu, nie zawarł bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku merytorycznego stanowiska w powyższym zakresie. Jak wynika z tego uzasadnienia, jedyny, a co za tym idzie, wyłączny, powód uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., stanowiła niekompletność uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. Sąd nie sprecyzował przy tym, jakie przepisy zostały przez to naruszone. Jako pierwszy przejaw tejże niekompletności wskazane zostało bezpodstawne zaniechanie przez Ministra Finansów ustalenia na gruncie prawa amerykańskiego uprawnienia do czerpania korzyści z akcji (innych niż związane z ich zbyciem). Według Sądu, uprawnienie takie musi zostać przez Ministra Finansów ustalone na gruncie prawa amerykańskiego. Takie wskazanie co do dalszego postępowania, adresowane do Ministra Finansów, jest w okolicznościach rozpoznawanej sprawy zarówno zbędne, jak i bezpodstawne, a dodatkowo w takim ujęciu, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, także niewykonalne. Całkowicie zasadne są podnoszone w tej mierze w skardze kasacyjnej zastrzeżenia, jak i formułowane na ich podstawie zarzuty. Minister Finansów słusznie wskazuje, iż dla dokonanego rozstrzygnięcia nie mają znaczenia przepisy amerykańskie dotyczące prawa do czerpania korzyści z akcji (innych, niż związanych z ich zbyciem), albowiem rozpatrywanym zagadnieniem nie są uprawnienia płynące z akcji, lecz sam fakt przyznania tych akcji na preferencyjnych warunkach. Skarżący ani o opodatkowanie czerpanych z akcji korzyści (poza ich odpłatnym zbyciem) nie pytał, ani też nawet korzyści takich nie wskazał jako elementu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Rację ma też Minister Finansów, który powołując się na zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. legalną definicję pojęcia "przepisy prawa podatkowego", użytego w art. 14b § 1 O.p. - "Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację prawa podatkowego (interpretację indywidualną)", wskazywał, iż wydając interpretację nie ma kompetencji do pozyskiwania wiedzy na temat prawa amerykańskiego i dokonywania jego interpretacji. Nawet gdyby hipotetycznie kompetencję taką posiadał, bo tak właśnie ocenił to Sąd pierwszej instancji, to Sąd ten nie wskazał, czy, mając na uwadze federalną strukturę Stanów Zjednoczonych, analizie należałoby poddać prawo federalne, czy też może prawo stanowe, choć wniosek o wydanie interpretacji nie zawiera dokładniejszych informacji co do usytuowania spółki amerykańskiej. Drugim wskazanym przez Sąd pierwszej instancji przejawem "niekompletności uzasadnienia" zaskarżonej interpretacji było pominięcie rozważań uzasadniających przyjętą przez Ministra Finansów tezę, iż analizowany przychód nie pochodzi ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, należało wskazać przyczyny, dla których przychód ten nie został zakwalifikowany do tego źródła. Również to zastrzeżenie Sądu jest bezpodstawne, gdyż przyczyny te i zbędność prowadzenia rozważań zmierzających w kierunku wskazanym przez Sąd wynikały z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Przedstawiając ten stan faktyczny Skarżący zaznaczył, że jest pracownikiem spółki polskiej, natomiast otrzymuje akcje bezpośrednio od spółki amerykańskiej. Koszty i realizacja planów motywacyjnych w całości obciążają spółkę amerykańską, a ponadto brak jest związku pomiędzy uczestnictwem w programie akcyjnym a zakresem wykonywanych obowiązków i wynagrodzeniem otrzymywanym ze stosunku pracy od spółki polskiej przez beneficjentów tego programu. Z informacji tych w żaden sposób nie wynika, aby z racji realizacji planu istniała więź prawna pomiędzy jego uczestnikami (beneficjentami) a polską spółką i aby uczestnicy ci z tytułu realizacji tego planu mogli występować wobec polskiej spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. Podobnie jak w żaden sposób nie wynika, aby w opisanym stanie faktycznym polskiej spółce można było przypisać wykonywanie obowiązków wynikających z funkcji płatnika, stosownie do art. 31 u.p.d.o.f. Informacje te były w zupełności wystarczające, aby wykluczyć spośród rozważanych źródeł przychodów, źródło wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zostało to też w wystarczającym stopniu wyjaśnione w interpretacji przez Ministra Finansów, który podając powody zaklasyfikowania przychodu z tytułu otrzymania akcji spółki amerykańskiej na preferencyjnych warunkach do innych źródeł z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., z powołaniem się na przedstawiony we wniosku stan faktyczny, podkreślił, iż koszty realizacji planu obciążają w całości spółkę amerykańską oraz stwierdził, iż każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy, należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślał, iż (...)"istotą regulacji dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odniesienie tych aktów do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (...). W postępowaniu tym organ działa w ściśle określonym zakresie, ograniczając się do okoliczności faktycznych podanych we wniosku." Jednakże te deklarowane zasady sam Sąd nie w pełni respektował, skoro pomimo podanych we wniosku przez skarżącego informacji, nakazywał Ministrowi Finansów analizowanie, jako możliwego źródła przychodów, art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. tylko z tego powodu, iż plan miał charakter motywacyjny a spółki amerykańska i polska były ze sobą powiązane. Wreszcie, Sąd za konieczne uznał "rozważania dotyczące nieodpłatności (nieekwiwalentności) świadczenia stanowiącego element planu motywacyjnego, który z samej nazwy ma na celu mobilizację uczestników programu do określonych działań, których realizacja warunkuje uzyskanie objętych planem profitów (zależność taka uwidacznia się, m.in. w odroczeniu uzyskania prawa do rozporządzenia otrzymanymi akcjami)." Sąd nie wyjaśnił jednak, czemu miałoby służyć prowadzenie tych rozważań oraz jaki wpływ ich brak miał na rozstrzygnięcie sprawy. Pomijając już zatem okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji uchylając na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację ze względu na niekompletność jej uzasadnienia, nie wskazał jakiegokolwiek przepisu, któremu interpretacja ta by uchybiała, Sąd nie wykazał, aby sformułowane przez niego zastrzeżenia wobec tej interpretacji uzasadniały jej uchylenie i aby interpretacja ta nie odpowiadała wymogom formalnym określonym w art. 14c O.p. Wręcz przeciwnie, Sąd zamiast zająć stanowisko co do meritum, wydał Ministrowi Finansów zalecenia, które były niezasadne, bezcelowe i zbędne i jako takie nie mogły przyczynić się do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Czyni to zasadnymi zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i uzasadnia tym samym uchylenie zaskarżonego wyroku. Nieuzasadnione jest natomiast zarzucanie Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - z tej racji, iż Sąd uchylając zaskarżoną interpretację z uwagi na niekompletność jej uzasadnienia nie wypowiedział się merytorycznie co do istoty sprawy, a więc nie dokonał również przypisywanej mu wykładni tychże przepisów. Zarzut ten był zatem przedwczesny. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Rozpoznając sprawe ponownie Sąd ten zgodnie z art. 190 P.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonana w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istotą jest uznanie, że zaskarżona interpretacja nie wykazuje naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy; konieczne jest zatem zbadanie, czy narusza ona prawo materialne, a jeżeli tak - czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).