I FSK 656/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2732/10 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz K.R. kwotę 2299 zł (słownie: dwa tysiące dwieście dziewięćdziesiąt dziewięć złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2732/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 31 marca 2010r. określającej w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe. Organ pierwszej instancji powołał się na kontrolę podatkową przeprowadzoną przez pracowników Urzędu Skarbowego w D. wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych przychodów i kosztów w podatku dochodowym od osób fizycznych w 2004 r. Podał, że analizy zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 r. dowodzą, iż skarżąca prowadząca dwa bary piwne, sprzedawała towary handlowe poniżej kosztu własnego zakupu. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego: - stwierdził, że prowadzona w 2004 r. przez skarżącą podatkowa księga przychodów i rozchodów nie odzwierciedla w zakresie przychodów stanu rzeczywistego; - na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwaną dalej O.p.) nie uznał ww. księgi za dowód w postępowaniu podatkowym z uwagi na jej nierzetelność; - określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2 O.p., tj. metodę porównawczą zewnętrzną polegającą na porównaniu obrotów w siedmiu innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność w tym samym zakresie i podobnych warunkach oraz w oparciu o występujące w tych firmach wskaźniki udziału kosztów w przychodach. W wyniku zastosowania ww. metody oszacowania przychodu wyliczono średni miesięczny przychód w kwocie 33.232,91zł oraz przyjęto, że z pozarolniczej działalności gospodarczej w roku 2004 skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 398.794,92 zł (33.232,91 x 12). Organ podatkowy opierając się na powyższych ustaleniach stwierdził, że przychód z prowadzonej działalności gospodarczej wykazany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za poszczególne miesiące 2004 r. jest zgodny z zadeklarowanym obrotem w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Ustalono, że wykazany w korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. obrót wg stawek 7% i 22% wynosi 14.181 zł (wartość netto) i wynika z raportu okresowego za okres od 1 listopada 2004r. do 31 listopada 2004r., wydruku z kasy fiskalnej przesłanego przez Stronę do organu podatkowego i z faktury VAT nr 1/11/04 z 26 listopada 2004r. W związku z tym uznano, że Strona w złożonej korekcie deklaracji zaniżyła obrót o kwotę 19.052 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy obrotem zadeklarowanym w wysokości 14181 zł, a oszacowanym w wysokości 33.233 zł. W konsekwencji powyższego przyjmując, iż w niniejszej sprawie obrót jest równy przychodowi uznano, że Strona osiągnęła obrót w tym miesiącu w wysokości oszacowanej wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w 2004r. Wskazano także, iż wobec faktu iż w pubie prowadzonym przez K. R. głównym towarem było piwo do określenia stawki podatku VAT zastosowano art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i stawkę podatku w wysokości 22 %. W odniesieniu natomiast do podatku naliczonego organ podatkowy l instancji stwierdził, iż kwota podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji VAT-7 za listopad 2004r. – 3842 zł jest prawidłowa. 2.2. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarzucając organowi odwoławczemu wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia, będące efektem błędnego przyjęcia, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, w której zarzut karny skarbowy został przedstawiony skarżącej dopiero w 2010 r. Postawiła także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, pomimo naruszenia przez organ pierwszej instancji szeregu przepisów postępowania; art. 210 § 1 O.p. przejawiające się w braku uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego odniesienia się do wszystkich zarzutów wskazanych przez stronę w odwołaniu, a w szczególności zarzutu dotyczącego nieprzeprowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania kontrolnego i wynikającego z tego faktu braku możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do złożenia korekt deklaracji VAT-7; art. 187 § 1 O.p. przejawiające się w braku należytego nadzoru instancyjnego nad orzeczeniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, poprzez uznanie za dopuszczalne oparcie się organu pierwszej instancji wyłącznie na materiale dowodowym zebranym w innym postępowaniu, przez inny organ podatkowy i w sprawie innego rodzaju podatku oraz zaniechanie rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem utraconych w wyniku pożaru towarów o wysokiej wartości; art. 121 O.p. przejawiające w zlekceważeniu faktu, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, poprzez niepoinformowanie strony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego; art. 187 O.p. poprzez nieprzesłuchanie strony posiadającej kluczowe informacje dotyczące przedmiotowej sprawy, co skutkowało błędnymi ustaleniami stanu faktycznego oraz wydaniem decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut nieprawidłowego wydania spornej decyzji jako wydanej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie decyzją z 31 marca 2010 r. organ pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za sporny okres rozliczeniowy, postanowieniem z dnia 8 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2004 do grudnia 2004 r. przez skarżącą, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeks karny skarbowy. W dniu 8 grudnia 2009 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów w tej sprawie skarżącej, które ogłoszono w dniu 18 stycznia 2010 r. z uwagi na fakt, iż na pierwsze wezwanie strona nie stawiła się w Urzędzie Skarbowym. W związku z powyższym, zdaniem Sądu, zastosowanie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkujący tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za listopad 2004 r. w podatku VAT uległ zawieszeniu w dniu 8 grudnia 2010 r. Sąd podniósł przy tym, że datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, a nie data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał także na bezzasadność zarzutu nie poinformowania strony o wszczęciu postępowania karno – skarbowego i tym samym naruszenie zasady art. 121 § 1 O.p. Stwierdził, że w dniu 8 grudnia 2009 r. wystosowano do skarżącej wezwanie do osobistego stawienia się w dniu 15 grudnia 2009 r. w charakterze podejrzanej w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kodeksu karnego skarbowego, którego strona pomimo prawidłowego doręczenia nie odebrała. W sytuacji zatem, gdy organ podjął działania wobec strony związane z wszczęciem w dniu 8 grudnia 2009 r. postępowania karnoskarbowego, a jedynie z powodu nie odebrania przez stronę wezwania organu wiedza wynikająca z tego faktu nie dotarła do strony, twierdzenie o prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych nie było zasadne. W ocenie Sądu, zasadną była ocena, że prowadzona księga przychodów i rozchodów za 2004r. okazana w zakresie podatku dochodowego nie była rzetelna, a zatem i wykazany obrót co do spornego okresu rozliczeniowego w podatku VAT w prowadzonej dla celów ewidencji tegoż podatku i złożonej deklaracji nie był wykazany w rzeczywistej wysokości. Organy zasadnie zatem wykazały niezgodność z rzeczywistością po stronie ewidencji sprzedaży VAT. Sąd zaznaczył przy tym, że skoro decyzją określono we właściwej – rzeczywiście osiągniętej wysokości przychód dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym ustalenie to implikowało rozstrzygnięcie w zakresie ustalenia wielkości obrotu w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004r. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 O.p polegający na pominięciu przy rozstrzyganiu sprawy istotnych dowodów w postaci protokołów strat towarów o wysokiej wartości utraconych w wyniku pożaru w listopadzie 2004 r., w jednym z barów prowadzonych przez stronę, co zdaniem strony, miało wpływ na rozliczenie w podatku VAT z uwagi na to, iż organ przyjął w drodze szacowania roczny obrót strony. Sąd podzielił stanowisko organu, że w sytuacji jaka w niej zaistniała, gdy przed zakończeniem postępowania podatkowego poprzez wydanie decyzji Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy, wypowiedzenia się co do kompletności dowodów w niej zgromadzonych i mogła wnosić określone wnioski dowodowe, w tym przeprowadzenia dowodu z protokołów zniszczeń towarów, a tego nie uczyniła, to obecnie nie może skutecznie podnosić zarzutu niekompletności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy, zwłaszcza, gdy z materiału dowodowego zebranego przez organy wynikało, że obrót wykazany w korekcie deklaracji VAT -7 za sporny okres rozliczeniowy nie został wykazany w rzeczywistej wysokości. Dodał, że gdy organ po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uznał, iż już zgromadzone dowody pozwalają na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy oceniając tym samym na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, iż sporna w sprawie okoliczność została udowodniona, nie był zobowiązany do prowadzenia w dalszym ciągu postępowania dowodowego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok, zarzucając naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, poprzez: - błędną wykładnię art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że będąca przedmiotem postępowania decyzja podatkowa została wydana w ustawowym terminie, pomimo upływu terminu przedawnienia; - niewłaściwe zastosowanie art. 56 kodeksu karnego skarbowego poprzez przyjęcie, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające podejrzenie popełnienia przez skarżącą przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w tym zakresie; 2. przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 zwaną dalej jako u.p.p.s.a.) oraz art. 151 u.p.p.s.a., jako konsekwencji naruszenia art. 3 § 1 i 2 pkt 1 u.p.p.s.a., przejawiającego się w nienależytej kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej, w szczególności w zakresie naruszeń mających istotny wpływ na wynik sprawy wymienionych poniżej przepisów postępowania: - art. 113 kodeks karny skarbowy w zw. z art. 17 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.) zwaną dalej kodeks postępowania karnego, poprzez błędne przyjęcie, że w toczącym się postępowaniu zaszły przesłanki do wszczęcia postępowania karnego skarbowego; - art. 161 § 1 pkt 3 u.p.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy postępowanie stało się bezprzedmiotowe, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego; - art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 192 O. p, poprzez ich błędną wykładnię, skutkującą nieprzeprowadzeniem w toczącym się postępowaniu istotnych dla strony skarżącej dowodów, pomimo zgłoszonych wniosków dowodowych oraz wydaniem orzeczenia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy; - art. 192 O.p, poprzez odmowę prawa stronie skarżącej do wypowiedzenia się, co do zebranych w sprawie dowodów, które to naruszenie skutkowało błędnymi ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą wydanego orzeczenia; - art. 23 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na podstawie materiału dowodowego zebranego w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez inny organ administracji państwowej. 4.2. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania. Zarzutem najdalej idącym jest zarzut przedawnienia. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił, że wydanie w dniu 8 grudnia 2009 r. postanowienia o wszczęciu dochodzenia, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym sporna decyzja nie została wydana z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z takim rozstrzygnięciem. Uważa, że w sprawie dokonano błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. co miałoby skutkować, że nietrafnie uznano, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 5.4. Art. 70 § 6 pkt 1 w pierwotnym brzmieniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z dniem 1 września 2005r. nastąpiła zmiana jego treści. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę przepisy przejściowe, w szczególności art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy stosować w dotychczasowym brzmieniu. Dokonując wykładni wymienionej regulacji należy mieć na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu tym stwierdził również, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną. Uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego za nieprawidłowy należy uznać wniosek Sądu pierwszej instancji, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotna jest tylko data wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie ma znaczenia przedstawienie zarzutów określonej osobie. Położenie nacisku na datę wydania wskazanego postanowienia jest w świetle przedstawionych wyżej rozważań Trybunału Konstytucyjnego niewystarczające i nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał w uzasadnieniu wyroku wyjaśnił, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Analiza powołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w kontekście okoliczności przedmiotowej sprawy prowadzi zatem do wniosku, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkuje uchyleniem zaskarżonego orzeczenia. 5.5. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zobowiązany będzie zbadać, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego. 5.6. W związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powyżej wskazanym zakresie ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych uznać należy na obecnym etapie postępowania za przedwczesne. 5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.