II FSK 1157/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1478/11 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 11 sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier za marzec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 19 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1478/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę V. Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie odmowy dokonania potrącenia wierzytelności z zaległością podatkową w podatku od gier za marzec 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z wnioskiem o potrącenie zaległości podatkowej w podatku od gier za marzec 2011 r. wraz z odsetkami, z wymagalną wobec Skarbu Państwa wierzytelnością nabytą w drodze cesji od niemieckiej Spółki K.. Spółka wnosząc o potrącenie na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazała na wyroki Sądów Okręgowych i Sądów Apelacyjnych w Łodzi i we Wrocławiu (Wydziałów Pracy i Ubezpieczeń Społecznych) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) O/Z we Wrocławiu (z dnia 28.11.2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1772/99) wywodząc, iż należne z tytułu tych wyroków wierzytelności nie zostały zaspokojone wobec spółki niemieckiej i że obecnie to ona, jako nabywca tych wierzytelności, uprawniona jest do ich potrącenia z własnymi zobowiązaniami. W skierowanym do Skarżącej piśmie, organ I wezwał ją do uzupełnienia wniosku, poprzez przedłożenie umowy cesji, na podstawie której nabyła ona wierzytelność wobec Skarbu Państwa i zobowiązał do wykazania wysokości roszczeń wynikających z poszczególnych wyroków oraz wykazania, że podstawą tych roszczeń jest art. 417 lub art. 417² Kodeksu cywilnego, a także, że roszczenia te nie zostały już zaspokojone. Skarżąca nie odpowiedziała na wezwanie organu. Decyzją z 24 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił Skarżącej potrącenia zaległości w podatku od gier z tytułu niezapłaconej deklaracji za marzec 2011 r. Uzasadnił, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych jest dłużnikiem niemieckiej spółki K., co rzekomo miały potwierdzać wyroki sądów powszechnych. Odnośnie wyroku NSA stwierdził, że również ten wyrok nie dokumentuje wymagalnej w stosunku do Skarbu Państwa wierzytelności. Organ podkreślił, że Skarżąca nie przedłożyła żądanej przez organ umowy cesji i wykazał, że wskazywane we wniosku wierzytelności nie nadają się do potrącenia, nie są ani wzajemne, ani wymagalne, ani bezsporne, ani też nie wynikają z prawomocnych wyroków sądowych wydanych na podstawie art. 417 lub 417² Kodeksu cywilnego. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącą, Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ II instancji powołując się na art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej uznał, iż Skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie potrącenia oraz, że przesłanek tych nie potwierdziło także przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Organ odwołąwczy stwierdził, że powoływane przez Skarżącą wyroki nie są tymi, o których mowa w w/w przepisie, bowiem nie zostały wydane na podstawie art. 417 lub art. 417² Kodeksu cywilnego. Decyzję powyższą Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej - "u.g.h."), poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji, gdy do wymiaru zryczałtowanego podatku od gier winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, co doprowadziło do konieczności uiszczenia jego zwiększonej kwoty, - Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku w sprawie ustanowienia wymiany informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz przepisów usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. WE L 204 z 21 lipca 1998 r. ze zm.), poprzez zaniechanie przez ustawodawcę krajowego obowiązku notyfikowania przepisów technicznych zawartych w ustawie o grach hazardowych, - art. 2, art. 21 i art. 64 ust. 1, a także innych przepisów Konstytucji RP, z uwagi na brak ustanowienia w ustawie o grach hazardowych przepisów przejściowych dla podmiotów, które - jak Skarżąca - posiadały decyzję uprawniającą do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach, wydaną na podstawie przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych, - art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego w wyniku ich zastosowania oraz uznanie, że cesja wierzytelności nie była skuteczna w zakresie posiadanej przez zbywcę, wymagalnej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, - niemieckiego kodeksu cywilnego (art. 398-413 BGB) wskutek jego niezastosowania do oceny następstw w/w umowy cesji, - art. 64 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę dokonania potrącenia zaległości w podatku od gier z wymagalnymi wierzytelnościami w stosunku do Skarbu Państwa nabytymi w drodze umowy cesji, błędna subsumcję a nadto nie wydanie decyzji w przedmiocie potracenia w zakreślonym terminie 7 dni, - a także art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 233 §2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji wskazał, że redakcja przepisu art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w drodze potrącenia jest posiadanie przez przedstawioną do potrącenia wierzytelność przymiotu wzajemności, bezsporności i wymagalności, przy czym wierzytelność musi wynikać z tytułu wskazanego w tym przepisie. Dlatego też, rozstrzygnięcie zaistniałego sporu wymaga rozważenia, czy w objętej sporem sprawie zachodzą wskazane w ustawie przesłanki, warunkujące zastosowanie instytucji potrącenia. Skarżąca, składając wniosek o kompensatę sprecyzowała, że wnosi o dokonanie potrącenia zaległości w podatku od gier z wierzytelnościami o których mowa w art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji zauważył, że wniosek w sprawie potrącenia zainicjował w istocie spór pomiędzy Skarżącą a organem podatkowym o prawne skutki zawartej umowy cesji z dnia 16 kwietnia 2010 r. Przy czym, w sprawie nie budziła zastrzeżeń sama możliwość przenoszenia tego rodzaju wierzytelności w drodze cesji, lecz fakt ich powstania i istnienia wierzytelności względem Skarbu Państwa. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe podjęły działania w celu ustalenia istnienia wierzytelności i ich wysokości oraz skuteczności ich przeniesienia na Skarżącą, która jednak pozostała bierna, nie tylko nie okazując umowy cesji ale nie przedstawiając żadnych wiarygodnych dokumentów na potwierdzenie swoich żądań. W ocenie Sądu I instancji, właściwie już tylko wskazywane przez organ braki w wykazaniu istnienia, wymagalności i wysokości wierzytelności z umowy cesji (przy wymogu ustawy co do "bezsporności" wierzytelności) mogły stanowić podstawę do wydania decyzji odmownej. Przy czym staranna analiza art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej, w powiązaniu z treścią żądania Skarżącej, pozwoliła organom podatkowym uzupełnić przeprowadzoną niejako "na wstępie" negatywną ocenę wniosku o dodatkowe przesłanki odmowy takie jak: brak wymagalności wierzytelności przedstawionej do potrącenia z zobowiązaniem podatkowym, jak również, źródło potencjalnego jej powstania, nie mieszczące się w żadnym z tytułów enumeratywnie wyliczonych w treści art. 64 § 1 pkt 1) - 6) Ordynacji podatkowej. Przedstawioną argumentację organów podatkowych Sąd I instancji w pełni podzielił. W dalszej kolejności Sąd I instancji szczegółowo odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając je za niezasadne. Ustosunkowując się z kolei do zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego - art. 139 ust. 1 u.g.h oraz art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE, jak również - związanych z nimi - zarzutów naruszenia Konstytucji RP, w zakresie w jakim odnosiły się one do podważenia legalności przepisów ustawy o grach hazardowych oraz prawidłowości powstałych w oparciu o te przepisy obciążeń podatkowych Skarżącej, Sąd I instancji podniósł, że wykraczają one poza granice rozpoznawanej sprawy. W konsekwencji ocena tych zarzutów pozostała poza zakresem rozważań Sądu. 4. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości podniosła zarzuty: naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, dalej - "P.p.s.a."), a w szczególności: - art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie sprawy w jej granicach oraz ograniczenie rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej, przy niemal całkowitym pominięciu innych bardzo istotnych zarzutów podniesionych w skardze, - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, a zwłaszcza brak syntetycznego spojrzenia na sprawę powodującego, że nie doszło do rozważenia przez Sąd I instancji pełnej argumentacji - wszystkich zarzutów Skarżącej, zaprezentowanej w skardze w sposób odpowiedni do jej realiów i potrzeb, - art. 64 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie potrącenia zaległości podatkowej w podatku od gier ze zgłoszonymi przez skarżącą wymagalnymi wierzytelnościami posiadanymi wobec Skarbu Państwa, nabytymi na podstawie umowy z dnia 16.04.2010 r. w sprawie nabycia tych wierzytelności od K. z siedzibą w I. oraz wydanie decyzji w tej sprawie z naruszeniem siedmiodniowego terminu. Naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności - art. 8 pkt 1 i art. 9 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz § 1 ust. 1, § 8 ust. 1-3 i § 9 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.), które transponuje przepisy tej dyrektywy do prawa krajowego przez ich niezastosowanie tj. niewykonanie przez Rzeczpospolitą Polską jako Członka Unii Europejskiej obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej każdego projektu przepisów technicznych, w zakresie zmian ustawy o grach i zakładach wzajemnych, tj. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, co skutkuje potencjalnym brakiem mocy prawnej przepisów tej ustawy, - art. 2, art. 21. art. 32 i art. 64 ust. 1. Konstytucji RP, wobec braku przy wprowadzaniu do obrotu prawnego przepisów ustawy o grach hazardowych przepisów przejściowych, poprzez naruszenie zasad ochrony praw nabytych, własności, lojalności państwa wobec adresata norm prawnych oraz braku poszanowania przez ustawodawcę interesów podmiotów w toku, - art. 139 ust. 1 u.g.h., poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w sytuacji gdy do wystawianych przez Skarżącą deklaracji POG winien mieć zastosowanie art. 45a ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną z 30 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6. Skarga kasacyjna zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach wyznaczonych jej zarzutami, nie zasługiwała na uwzględnienie i jako taka podlegała oddaleniu. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie niniejszej sprawy), to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120). Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a, dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania konieczne jest wykazanie, że przedstawione w skardze kasacyjnej uchybienia takim przepisom, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby zatem uchybienia te nie wystąpiły, to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być odmienne. Zdaniem składu orzekającego, w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby zaskarżony w sprawie wyrok Sądu I instancji był taką wadą obarczony. W pierwszej kolejności za całkowicie chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej dopatrywał się w ograniczeniu rozpoznania sprawy do kwestii odmowy potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na tle komentowanego przepisu szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Należy w związku z tym zauważyć, że zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny (por. np. B. Adamiak, glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998 r., I SA/Gd 654/96, OSP 1999, z. 1, s. 51) na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, Nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". W tym miejscu podkreślić należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy kwestii potrącenia wierzytelności wobec Skarbu Państwa z zaległością podatkową Skarżącej. Podstawę prawną wniosku Skarżącej oraz decyzji organów podatkowych stanowił art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. W tak wyznaczonych granicach sprawy orzekał Sąd I instancji. Dlatego też, kwestia zasadności wymiaru ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku od gier, jak również problematyka notyfikacji ustawy o grach hazardowych, nie mogły być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest to bowiem tryb właściwy tak dla wiążącego ustalenia wymiaru tego zobowiązania, jak i badania ewentualnych naruszeń dyrektyw wspólnotowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji ustosunkował się do podniesionych w skardze zarzutów i to w sposób zasługujący na aprobatę. Brak natomiast szczegółowej analizy zarzutów w zakresie ustawy o grach hazardowych, Dyrektywy 98/34/WE, czy też Konstytucji RP nie stanowi w niniejszej sprawie uchybienia. Podkreślić bowiem należy, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie stosowano powołanych przez Skarżącą przepisów prawa materialnego, gdyż przepisy te nie dotyczyły przedmiotu sprawy. Tym samym wypowiedź Sądu w tym zakresie mogłaby stanowić orzekanie poza granicami sprawy. Dodać trzeba także, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010/3/39, ZNSA 2010/2/122) wskazano, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób jednoznaczny wynika jaki stan faktyczny Sąd I instancji przyjął jako podstawę swojego orzeczenia. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku sformułowano wyjątkowo jasno i precyzyjnie. Sąd I instancji właściwie zrelacjonował stan faktyczny sprawy i przeprowadził prawidłową ocenę prawną wszystkich jego istotnych dla wyniku postępowania elementów. Niezrozumiałe jest wskazanie jako naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania - art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jest bowiem przepisem materialnoprawnym. Ponadto, Sąd nie mógł naruszyć przepisów postępowania poprzez niedokonanie potrącenia, bowiem Sąd takiego potrącenia nie dokonuje. Sąd mógłby ewentualnie naruszyć prawo materialne, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu, ewentualnie, nie zastosowanie w sprawie, przy czym skutecznie takiego zarzutu nie postawiono. Jedynie wyjaśniająco wskazać należy, że dla dokonania potrącenia na podstawie art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, konieczne jest przede wszystkim istnienie niespornej wierzytelności wobec Skarbu Państwa, o której mowa w tym przepisie. Z kolei z ustaleń Sądu I instancji - których w skardze kasacyjnej skutecznie niezakwestionowano - wynika, że Skarżąca nie legitymuje się tego typu tytułem. Tym samym przepis art. 64 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć w sprawie zastosowania. W konsekwencji dalsze rozważania w tej kwestii są zbędne. Za całkowicie chybione uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzuty te sprowadzają się wyłącznie do kwestii zasadności wymiaru ciążącego na Skarżącej zobowiązania w podatku od gier oraz problematyki notyfikacji ustawy o grach hazardowych. Przepisy powołane w skardze kasacyjnej nie były i nie mogły być w sprawie zastosowane. Jak już to było bowiem wskazywane, kwestia wysokości zobowiązania w podatku od gier nie mogła być przedmiotem oceny w ramach trybu uruchomionego na podstawie art. 64 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).