I FSK 346/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 564/11 w sprawie ze skargi P. Spółka z o. o. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Spółka z o. o. w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ke 564/11 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. w K. (dalej powoływanej jako "Spółka", "podatnik") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, określił, że interpretacja ta nie podlega wykonaniu w całości i zasądził od organu na rzecz Spółki zwrot kosztów postępowania. Wnioskiem o udzielenie interpretacji z dnia 17 lutego 2010 r. podatnik przedstawił organowi następujący stan faktyczny, będący zdarzeniem przyszłym. Spółka prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT w zakresie ściągania wierzytelności na zlecenie. W nadchodzącym roku dokona nabycia dużego pakietu wierzytelności w drodze cesji od przedsiębiorcy, dla którego wierzytelności będące przedmiotem cesji są wierzytelnościami własnymi. Przedsiębiorca przeniesie na podatnika wierzytelności własne w drodze cesji wraz z wszelkimi przynależnymi prawami. Podatnik je nabędzie i zapłaci przedsiębiorcy umówioną cenę w określonym terminie płatności. Między przedsiębiorcą a podatnikiem w związku z dokonaną cesją nie wystąpi dalej idące zobowiązanie, a w szczególności podatnik nie będzie świadczyć przedsiębiorcy żadnych usług. W momencie zawarcia transakcji podatnik nie otrzyma od zbywcy wynagrodzenia, np. prowizji. Brak będzie w umowie cesji zastrzeżenia cesji zwrotnej. Podatnik już po nabyciu wierzytelności we własnym imieniu i na własny rachunek będzie dokonywać jej windykacji. Zarówno podatnik, jak i przedsiębiorca są podatnikami podatku od towarów i usług. W przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: Czy podatnik, nabywając w drodze cesji wierzytelności, świadczy względem sprzedającego wierzytelność usługę podlegającą obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT? Zdaniem Spółki podatnik dla zbywcy nie świadczy żadnej usługi, albowiem w działaniu nabywcy brak jest elementu "odpłatności". Podobną opinię wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 89/07. Podatnik podkreślił, że cesjonariusz nie zobowiązuje się do działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu - dług będzie ściągany "dla siebie", gdyż nabywając wierzytelności wchodzi on w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Nadto w przypadku nabycia wierzytelności "własnej" w drodze cesji po cenie niższej od nominalnej, po stronie podatnika nie istnieje obowiązek udokumentowania tej transakcji za pomocą faktury VAT. Dla cedenta sprzedaż wierzytelności własnej również nie jest świadczeniem usługi, dlatego też nie powstaje u niego obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, a tym samym obowiązek udokumentowania sprzedaży wierzytelności własnej za pomocą faktury VAT. Taką sprzedaż należy udokumentować notą obciążeniową wystawioną przez cedenta. Jeżeli taka nota nie zostanie wystawiona, to podatnik w rozliczeniach księgowych może posłużyć się jedynie podpisaną przez strony umową cesji. Jeżeli podatnik ściąga we własnym imieniu i na własną rzecz nabytą od cedenta wierzytelność, nie jest traktowany jako podatnik zgodnie z przepisem art. 15 ustawy o VAT, tym samym nie ma obowiązku wystawienia faktury VAT lub jakiegokolwiek dokumentu księgowego. Uznając stanowisko podatnika za nieprawidłowe, organ opierając się na treści art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przedstawił istotę przelewu wierzytelności. Organ uznał, że umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawa o VAT", polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z czym stanowi świadczenie usług. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi, z punktu widzenia pierwszego wierzyciela, nie jest sprzedażą towarów ani usług, lecz jednym ze sposobów otrzymania zapłaty za dokonaną wcześniej sprzedaż. Natomiast z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, bez względu na to, czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Sprzedawca wierzytelności jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, gdyż on jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności, jakim jest uwolnienie go od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzykiem jego nie ściągnięcia. Umowa przelewu wierzytelności na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega zatem opodatkowaniu. Organ powołując się na art. 106 ust. 1 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT uznał stanowisko podatnika, iż nie istnieje obowiązek udokumentowania tej transakcji za pomocą faktury VAT, bowiem taki obowiązek mógłby istnieć jedynie po stronie cedenta, a nie cesjonariusza, za nieprawidłowe. Odnosząc się do stanowiska podatnika, że jeżeli ściąga on we własnym imieniu i na własną rzecz nabytą od cedenta wierzytelność, to nie jest traktowany jako podatnik zgodnie z przepisem art. 15 ustawy o VAT, organ uznał je za nieprawidłowe. Odwołując się natomiast do przywołanego przez podatnika we wniosku wyroku WSA we Wrocławiu organ wskazał, że zapadł on w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła powszechnie obowiązujących przepisów oraz nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację podatnik wniósł skargę do WSA w Kielcach, zarzucając organowi: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; - naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej "O.p.", art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 14a O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Zdaniem skarżącej organ w sposób nieuprawniony przyjął, że Spółka będzie działać jako podatnik podatku VAT. W tym zakresie Spółka wskazała na brak podstaw nie tylko do identyfikowania dodatkowego świadczenia ze strony skarżącego, ale także odpłatności za domniemaną usługę ze strony zbywcy. Zwróciła też uwagę, że faktu nabycia wierzytelności nie można wiązać z okolicznością jej dalszej realizacji (dochodzenia) przez nabywcę. Dalej podatnik wskazał, że organ, dopatrując się istnienia usługi opodatkowanej świadczonej przez Spółkę kreuje w ten sposób elementy stanu faktycznego, niezgodne ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. WSA w Kielcach, rozpoznając skargę podatnika, stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, o ile stanowisko, że podmiot gospodarczy nabywając wierzytelności, świadczy na rzecz zbywcy usługę polegającą na zwolnieniu od samodzielnego odzyskiwania długów, przejmując ryzyko zwłoki dłużnika, kosztów posiadania i egzekwowania wierzytelności, dając możliwość zakończenia stosunków z dłużnikami, jest przyjęte w orzecznictwie sądowym oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r. sygn. akt 1627/08, wyrok ETS z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01), to w orzecznictwie podkreśla się, że warunkiem, aby tak zdefiniowana usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Organ przyjmując, że podatnik świadczy na rzecz zbywającego wierzytelność usługę podlegającą obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT był zobligowany do zidentyfikowania odpłatności z tego tytułu. Okoliczność tę eksponował zresztą podatnik we wniosku o interpretację, powołując się na wyrok I SA/Wr 89/07. Tymczasem Spółka jednoznacznie określiła, iż nie przewiduje otrzymania od zbywcy wynagrodzenia, np. prowizji. Wynagrodzenie nie będzie mieściło się w cenie wierzytelności. Cena, jaka zostanie zapłacona zbywającemu, jakkolwiek niższa od nominalnej, stanowi świadczenie w zamian za przeniesienie wierzytelności. Sąd podzielił stanowisko podatnika, że różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a jej ceną nie jest wynagrodzeniem za usługę (rozumianą jako zwolnienie od obowiązku dochodzenia egzekwowania). Realna możliwość dochodzenia wierzytelności oraz ryzyko niewypłacalności dłużnika są elementami kalkulacyjnymi tego wynagrodzenia. Tylko w ten sposób wskazane okoliczności mają wpływ na transakcję nabycia wierzytelności i nie mogą być identyfikowane jako wynagrodzenie za ewentualną usługę. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10. W wyroku tym Trybunał podkreślił, że warunkiem świadczenia usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy jest bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a wynagrodzeniem, które winno stanowić odzwierciedlenie wartości usługi. Różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bezpośredniego wynagrodzenia z tytułu usługi świadczonej przez nabywcę cedowanych wierzytelności, odzwierciedla jedynie rzeczywistą ekonomiczną wartość wierzytelności w dacie sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Zagadnienie będące przedmiotem pytania prejudycjalnego w powołanym wyroku przekłada się ocenie Sądu bezpośrednio na zagadnienie będące przedmiotem interpretacji. W wyroku C-93/10 Trybunał wyjaśnił, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Reasumując, WSA orzekł, że skoro z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że strony nie przewidują otrzymania przez nabywcę od zbywcy wynagrodzenia i w cenie wierzytelności nie będzie mieściło się wynagrodzenie, prowizja, słuszny jest zarzut skargi, iż w działaniu nabywcy wierzytelności brak jest istotnego elementu - odpłatności i świadczenia nabywcy nie można traktować jako usługi podlegającej obowiązku podatkowemu z tytułu VAT. Z kolei zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, fakturę VAT wystawiają podatnicy dokumentując czynność opodatkowaną. Z powyższych względów zarzut skarżącego naruszenia przez organ interpretujący prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT przez przyjęcie, że nabywając wierzytelności na warunkach określonych we wniosku skarżący świadczy względem sprzedającego usługę podlegającą obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT jest uzasadniony. Natomiast zarzuty naruszenia prawa procesowego Sąd uznał za częściowo zasadne. Zdaniem WSA słusznie Spółka zarzucała jedynie wydanie interpretacji bez dokonania analizy i uwzględnienia powołanego we wniosku o jej wydanie wyroku sądu administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r. W ocenie Sądu zarzut ten winien być oceniany jako naruszenie określonej w art. 121 O.p. zasady zaufania. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu, który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabywając wierzytelności na warunkach określonych we wniosku skarżący nie świadczy względem sprzedającego usługi podlegającej obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT. W związku z powyższym Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu w całości jako pozbawionej podstaw oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zagadnienie świadczenia przez podatnika względem sprzedającego usługi podlegającej obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku VAT w sytuacji nabycia przez tego podatnika w drodze cesji wierzytelności. Dla oceny zasadności rozpoznawanego środka odwoławczego zasadnicze znaczenie mają dwa orzeczenia, a mianowicie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 października 2011 r. w sprawie Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG, C-93/10 oraz wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2012 r., I FPS 5/11. W sentencji pierwszego ze wspomnianych orzeczeń Trybunał orzekł, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży". Powyższe orzeczenie ma dla rozpatrywanej sprawy zasadnicze znaczenie. Wskazuje ono mianowicie na wynikające z prawa europejskiego dyrektywy interpretacyjne, które muszą być uwzględnione podczas wykładni przepisów prawa polskiego, w tym art. 8 ustawy o VAT, którego naruszenie zarzucono w skardze kasacyjnej organu. Bez wątpienia zasadnie powoływał się na powyższy wyrok i na wnioski z niego płynące Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach. Słusznie Sąd ten przyjął, że skoro z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynikało, że strony nie przewidują otrzymania przez nabywcę od zbywcy wynagrodzenia i w cenie wierzytelności nie będzie mieściło się wynagrodzenie - prowizja, to w działaniu nabywcy wierzytelności brak jest istotnego elementu - odpłatności i świadczenia nabywcy nie można traktować jako usługi podlegającej obowiązku podatkowemu z tytułu VAT. Nie można zgodzić się przy tym z wywodami organu zawartymi w skardze kasacyjnej, iż wyrok C-93/10 nie może znaleźć zastosowania na gruncie rozpatrywanej sprawy, jako że wyrok ten dotyczył tzw. wierzytelności trudnych, tj. takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, czy zostaną zaspokojone. Po pierwsze, już w interpretacji organ sam argumentował, że "w przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Przeniesienie wierzytelności w formie cesji wierzytelności (przelewu wierzytelności) na osobę trzecią najczęściej może mieć miejsce w sytuacji, gdy wierzyciel ma kłopoty z uzyskaniem od dłużnika zapłaty za sprzedane towary lub usługi (str. 3 interpretacji)". Dalej organ wskazywał: "sprzedawca taki jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, gdyż jest on odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności, jakim jest uwolnienie go od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długu i ryzykiem jego nieściągnięcia" (str. 4). Po drugie, należy podzielić stanowisko Spółki, wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że Trybunał użył określenia "trudne wierzytelności" celem podkreślenia, że chodzi o wierzytelności o takim stopniu obiektywnej możliwości ich zaspokojenia (ryzyko rynkowe), która uzasadnia ich zbycie poniżej wartości nominalnej. Drugie z przytoczonych na wstępie powyższych rozważań orzeczeń, a mianowicie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w składzie siedmiu sędziów w dniu 19 marca 2012 r. zapadł po rozpoznaniu pytania przedstawionego do rozstrzygnięcia temu rozszerzonemu składowi: "czy nabycie wierzytelności pieniężnej w celu windykacji na podstawie umowy przelewu, określonej w art. 509 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest usługą ściągania długów w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 i art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z pozycją 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy?" Naczelny Sąd Administracyjny, dostrzegając poważne wątpliwości w tym zakresie, najpierw zawiesił postępowanie do czasu wydania przez TSUE wyroku z dnia 27 października 2011 r., a następnie odstąpił od podjęcia uchwały, uznając, że Trybunał przesądził już w sposób wiążący dla sądów krajowych kwestię objętą pytaniem (pkt 7.1. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). W wyroku tym NSA podkreślił, że nabycie wierzytelności pieniężnej, co wymaga podkreślenia, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Naczelny Sąd Administracyjny opowiedział się za poglądem, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT." Nie można jednak zapomnieć o warunku, o którym była już mowa, sprowadzającym się do tego, by ta cena nabycia wierzytelności odzwierciedlała ich rzeczywistą wartość ekonomiczną (pkt 8.8. uzasadnienia wyroku z dnia 19 marca 2012 r.). Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie należy wskazać, że skarżąca Spółka będzie nabywać wierzytelności i dokonywać windykacji we własnym imieniu i na własny rachunek, nie otrzyma też od zbywcy wynagrodzenia w momencie zawarcia transakcji, np. prowizji, z czego należy wnosić, że do tego rodzaju cesji wierzytelności zastosowanie znajdą wyroki: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskich z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 19 marca 2012 r. w sprawie I FPS 5/11. Z powyższych względów podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy uznać za niezasadne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazły się rozważania dotyczące stwierdzenia przez WSA naruszenia przez organ zasady zaufania wyrażonej w art. 121 O.p. poprzez nieodniesienie się do powołanego we wniosku o udzielenie interpretacji wyroku Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2007 r. W skardze kasacyjnej brak jest jednak jakichkolwiek zarzutów podniesionych w tym zakresie w odniesieniu do zaskarżonego wyroku WSA w Kielcach, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej kwestii. Z tych względów, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity, Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 powyższej ustawy.