II FSK 439/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 581/11 w sprawie ze skargi M. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz M. C. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 581/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi M. C. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 4 października 2010 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z dnia 9 września 2010 r., określającej M. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Organ odwoławczy argumentując swoje stanowisko powołał się na regulacje zawarte w art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") i stwierdził, że w niniejszej sprawie prawidłowo wykazano, że skoro z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawniłoby się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego, a jednocześnie wysokość tego zobowiązania określonego w decyzji przekraczała w danej chwili wraz z należnymi odsetkami za zwłokę kwotę 490.000 zł, to okoliczności te uprawdopodobniają, że strona może nie dysponować środkami na wykonanie zobowiązania lub zobowiązanie to może zostać niewykonane z uwagi na przedawnienie. Organ wskazał, iż z wydanych w stosunku do podatnika w dniach 28-29 września 2010 r. decyzjach, dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., podatku dochodowym od osób fizycznych od pobranych a niewpłaconych zaliczek za 2005 r. oraz w podatku od towarów i usług za 2005 r., łączna kwota uszczuplenia wynosi - bez uwzględnienia odsetek - 682.309 zł. Podkreślił, iż strona już we wcześniejszym okresie miała problemy z regulowaniem zobowiązań podatkowych, o czym świadczy rozłożenie na raty w dniu 24 marca 2009 r. zaległości podatkowej w wysokości 558.391,69 zł z tytułu podatku dochodowego PIT-36L za 2007 r. oraz podatku od towarów i usług za okres 01/2006 - 10/2007. Ponadto łączna kwota uszczuplenia wraz z odsetkami z tytułu ww. zobowiązań oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. wyniosła w przybliżeniu 1.600.000 zł. Z oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym podatnika z 13 lutego 2009 r. wynika, że stały miesięczny dochód rodziny wynosił około 6.000 zł oraz, że w okresie od stycznia 2010 r. nie dokonywano wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, mając na uwadze art. 165 § 5 pkt 3 O.p., organ odwoławczy uznał, iż postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydzielone z postępowania odwoławczego i stanowi odrębne i samoistne postępowanie. Tym samym organ przyjął, że postanowienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo skierowane do strony oraz skutecznie doręczone bezpośrednio tejże stronie, a tym samym weszło do obrotu prawnego. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 239b O.p. przez uznanie, że zachodzi przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego i art. 239b § 1 w związku z art. 145 § 2 i 3 oraz art. 211, art. 212, art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia wydanego w stosunku do decyzji, która nie została skutecznie doręczona. Skarżący podniósł w szczególności, że sama wysokość zobowiązań podatkowych, bez analizy możliwości ich spłaty i bez uwzględnienia treści zarzutów powołanych w odwołaniu od decyzji wymiarowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., nie daje podstaw do formułowania wniosku, że zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 239b § 1 i 2 O.p. w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że z powyższych przepisów wynika, iż dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek – pierwszą jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 O.p., drugą jest natomiast uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Sąd doszedł do przekonania, że dokonana przez organy ocena łącznego wystąpienia w niniejszej sprawie wskazanych wyżej przesłanek zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nasuwa szereg zastrzeżeń. Zdaniem Sądu, w sprawie tej niewątpliwie wystąpiła pierwsza z przesłanek, tj. prawidłowo wykazano, że z dniem 31 grudnia 2010 r. przedawnia się zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Natomiast kwestia uprawdopodobnienia, że ww. zobowiązanie wynikające decyzji nie zostanie wykonane, budzi uzasadnione wątpliwości i – zdaniem Sądu – przesądziła o zasadności skargi w tym zakresie. Sąd wskazał, że z uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji wynika tylko lakoniczne stwierdzenie, że zachodzi prawdopodobieństwo, iż skarżący nie wykona zobowiązania. Nie wynika z niego natomiast, że organ ten dokonał jakiejkolwiek analizy sytuacji majątkowej skarżącego. Dopiero organ odwoławczy powołuje się w uzasadnieniu własnego postanowienia na decyzje podatkowe za poprzednie lata i kwestię rozłożenia na raty znacznych zaległości podatkowych. Sąd zaznaczył jednak, że w przywołanej przez organ odwoławczy decyzji z 6 czerwca 2011 r., dotyczącej rozłożenia na raty, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że "majątek firmy stanowi gwarancję realizacji zobowiązania". W kontekście powyższego Sąd uznał, że skoro sytuacja majątkowa skarżącego była dobra, to niezasadne było nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. Ponadto Sąd stwierdził, że przy doręczaniu postanowienia organu pierwszej instancji pominięto pełnomocników skarżącego z naruszeniem przepisu art. 145 § 2 O.p., jednakże wobec tego, że pełnomocnicy wnieśli w terminie ustawowym zażalenia do organu odwoławczego i następnie skargę do Sądu na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd uznał, że uchybienie to nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez uwzględnienie skargi w wyniku błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 239b § 1 i 2 O.p., na skutek przyjęcia, że w przypadku gdy rygor natychmiastowej wykonalności nadawany jest nieostatecznej decyzji z uwagi na krótszy niż 3 miesiące okres upływu terminu przedawnienia, konieczne jest spełnienie jednocześnie tej przesłanki oraz drugiej, o której mowa w § 2 – czyli uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w związku z powyższym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd ten nie jest więc uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej; zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Odnosząc się do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 239b § 1 i § 2 O.p., przypomnieć należy, że zgodnie z jego treścią, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Wymienione w art. 239b § 1 O.p. przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika, o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu terminu przedawnienia. W takiej sytuacji decydujące znaczenie ma jedynie wskazanie jaki okres (musi być krótszy niż 3 miesiące) pozostaje do upływu terminu przedawnienia. Zgodnie natomiast z § 2 ww. artykułu, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Językowa wykładnia przytoczonych przepisów wskazuje, że organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, gdy wystąpi przynajmniej jedna z wymienionych w § 1 przesłanek, a ponadto organ podatkowy uprawdopodobni okoliczność wskazaną w § 2 cytowanego artykułu, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zdaniem organu podatkowego zajście przesłanki wymienionej w pkt 4 art. 239b § 1 O.p. już samo w sobie winno stanowić dostateczne uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 239b § 2 O.p. Powyższy pogląd autora skargi kasacyjnej w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie zasługuje na aprobatę. Okoliczność zbliżającego się upływu terminu przedawnienia nie może sama w sobie uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Krótki okres pozostały do zakończenia biegu terminu przedawnienia nie oznacza bowiem, że zobowiązany na pewno nie wykona dobrowolnie zobowiązania podatkowego. Ponadto wskazać należy, że oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, czyniłoby zbędnym sformułowany w § 2 art. 239 b O.p. warunek zastosowania tego rygoru, którym jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. Prawidłowa interpretacja omawianego przepisu, przedstawiona w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, wskazuje, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w związku z którymś z punktów wymienionych w art. 239 b § 1 O.p. jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (por. B Dauter (w:) Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, Wyd. 7, Warszawa 2011, s. 903). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji musi wiązać się z wykazaniem, że pomiędzy sytuacją majątkową zobowiązanego do zapłacenia określonej kwoty, a brakiem możliwości wyegzekwowania należności musi istnieć związek przyczynowy, który według zasad logicznego rozumowania wskazuje na bezskuteczność egzekucji, gdy będzie ona przeprowadzana w późniejszym terminie (A. Mudrecki, Wykonalność decyzji podatkowych (w:) Ordynacja podatkowa. Wokół nowelizacji (red.) R. Dowgier, Białystok 2009, s. 306). W świetle powyższych uwag zasadnie Sąd I instancji wskazał, że konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. NSA podziela pogląd Sądu I instancji, który wyraźnie wskazał, że organy poprzestały jedynie na wykazaniu okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Mając zaś na uwadze argumentację, jaką Sąd I instancji przytoczył w zakresie zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności, jasne i czytelne winno być odczytanie wskazań Sądu co do konieczności uprawdopodobnienia również niewykonania zobowiązania, a więc okoliczności, o której mowa w art. 239b § 2 O.p. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r., II FSK 2449/11 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490), orzeczono jak w sentencji.