I FSK 384/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Inga Gołowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Miasta C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 206/11 w sprawie ze skargi Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Miasta C. kwotę 2.557 (słownie: dwa tysiące pięćset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 206/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Miasta C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 grudnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że pismem z 22 grudnia 2009 r. podatnik złożył korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 56.232,00 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 strona zadeklarowała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 338.679,00 zł, tj. niższą o 56.233,00 zł od kwoty zobowiązania podatkowego zadeklarowanego pierwotnie (394.912,00 zł). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z 30 września 2010 r. określił za grudzień 2005 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 294.891 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 56.232 zł oraz orzekł nadpłatę w kwocie 100.021,00 zł. Organ podatkowy podniósł, że podatnik od momentu zarejestrowania się jako podatnik VAT nie korzystał z odliczenia podatku naliczonego, co wynika z wykorzystywania towarów i usług w zdecydowanej większości do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Podatnik nie dokonywał odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Wyjaśnił, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na gruncie podatku VAT występują w dwojakim charakterze: podmiotów niebędących podatnikami VAT, gdy realizują zadania w oparciu o reżim publicznoprawny, nałożone na nich przepisami prawa, podatników VAT, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Zdaniem organu I instancji ten dualizm powoduje, że wszelkie zakupy towarów i usług oraz usługi świadczone przez te organy (urzędy) wymagają wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z działalnością, dla której nie są one podatnikami VAT (podatek nie podlega odliczeniu), oraz związanego z ich działalnością jako podatnikiem opodatkowanym VAT (podatek podlegający odliczeniu w całości - do działalności opodatkowanej lub w proporcji - do opodatkowanej i zwolnionej), skarżący zaś takiego podziału nie dokonywał, a obliczenia podatku naliczonego dokonał od całej swojej działalności, również tej realizowanej w oparciu o reżim publicznoprawny traktując ją jak sprzedaż zwolnioną. Ponadto ustalono, że wydziały wykonujące czynności opodatkowane podatkiem VAT, wykonują również czynności zwolnione z podatku VAT oraz niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, przy czym nie ma możliwości wyodrębnienia w jakim zakresie w/w czynności są wykonywane przez poszczególne działy. W związku z powyższym, w oparciu o dane wynikające z regulaminu organizacyjnego, dokonano wyliczenia ilości osób zatrudnionych w Urzędzie Miasta, które wykonują czynności opodatkowane podatkiem VAT w ogólnej liczbie wszystkich pracowników i ustalono, że osoby wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stanowią 29,77% ogółu pracowników Urzędu Miasta w C. Na tej podstawie organ I instancji przyjął, że w sytuacji, gdzie nie ma możliwości przyporządkowania danego wydatku odpowiedniemu wydziałowi Urząd Miasta powinien dla potrzeb podatku VAT odliczać podatek naliczony wykazany na fakturach w wysokości 29,7% . W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów usług za grudzień 2005 r., wykazana w deklaracji VAT-7 po korekcie kwota podatku do wpłaty w wysokości 338.679 zł uległa obniżeniu do 294.891 zł. Decyzją z 10 grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na to rozstrzygnięcie skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) zw. dalej: ustawa o VAT, art. 19 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE.L.1977.145.1 ze zm.) dalej: VI Dyrektywa, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ustalenia zawarte w decyzji bez podstawy prawnej, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez ustalenia oparte na dowolności i nieuprawnionych przez przepisy podatkowe szacunkach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i powtórzył dotychczasową argumentację. Sąd I instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia co należy rozumieć przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku", a zatem kwoty z jakich tytułów winny być uwzględnione przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Sposób rozliczenia proporcji przyjęty przez podatnika, który do mianownika proporcji wliczył obrót wynikający z czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających ustawie w ocenie Sądu był nieprawidłowy. Zasadnie organ podatkowy przyjął, że celowym jest obliczenie podatku naliczonego do odliczenia przy uwzględnieniu proporcji rozumianej jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, przy czym przez te ostatnie czynności rozumie tylko czynności zwolnione. W sytuacji, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione jak i niepodlegające ustawie – konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie dokonane zakupy są związane z poszczególnymi rodzajami działalności. W pierwszej kolejności zachodzi zatem konieczność wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami podlegającymi ustawie, aby możliwe było ustalenie do jakiej części (kwoty) tego podatku można zastosować regulacje ustawy o VAT i przy zastosowaniu proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT pomniejszyć podatek należny. Wyodrębnieniu temu służy przyjęcie proporcji wynikającej ze struktury zatrudnienia w Urzędzie Miejskim. Wobec tego należało ustalić jaki jest zakres czynności wykonywanych przez skarżącego, do których ustawa o VAT znajduje, a do jakich nie znajduje zastosowania. Mechanizm tego ustalenia nie może być opisany w ustawie i należy go dokonać w oparciu o obiektywną i miarodajną metodę. W niniejszej sprawie organ I instancji przyjął metodę wyodrębnienia czynności podlegających reżimowi ustawy o VAT z zastosowaniem współczynnika zatrudnienia, co było skutkiem przyjęcia założenia, że skoro czynności podlegające ustawy o VAT wykonuje 29,77% pracowników to tylko taka część podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi realizacji czynności mieszanych może podlegać dalszemu rozliczeniu na podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną przy wykorzystaniu mechanizmu proporcjonalnego odliczenia, przewidzianego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Sądu wskaźnik ten jest obiektywny i miarodajny, tym bardziej, że skarżący ze swej strony nie przedstawił żadnego innego sposobu wyodrębnienia z całości sprzedaży. Taki sposób rozliczenia podatku naliczonego i wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w ocenie Sądu nie narusza prawa i nie stanowi naruszenia przepisów VI Dyrektywy poprzez ograniczenie prawa do odliczenia podatku. Sąd podkreślił, że gmina działając w sferze imperium nie wykonuje działalności gospodarczej, lecz czynności niepodlegające ustawie o VAT i nie posiada statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust.1 ustawy o VAT. Ponadto do jednostek samorządu terytorialnego odnosi się wprost ust. 6 art. 15, zgodnie z którym nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji skarżący nie ma też związanego z tymi czynnościami przymiotu bycia podatnikiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu I instancji treść art. 19 VI Dyrektywy nie stoi w sprzeczności z wykładnią przyjętą przez organ podatkowy, który w mianowniku proporcji przyjął "całkowitą kwotę, poza podatkiem od wartości dodanej, obrotu w danym roku uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji dla których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej" rozumiejąc transakcje, dla których nie przysługuje odliczenie podatku jako czynności od niego zwolnione. Ponadto nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej. Dokonane przez organ podatkowy ustalenia nie są dowolne, lecz znajdują oparcie w przepisach prawa. Również zastosowane przez organ szacunki nie są dowolne, lecz wynikają z obiektywnego kryterium ilości pracowników realizujących zadania objęte ustawą o podatku od towarów i usług, a podatnik innego kryterium nie wskazał. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Miasta C. zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając naruszenie : - prawa materialnego, tj.: 1) art. 90 ust. 1 i art. 86 ustawy o VAT poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że art. 90 ust. 1 ustawy o VAT są objęte wyłącznie czynności podlegające zwolnieniu oraz na przyjęciu dopuszczalności stosowania metod szacowania wskazanych w art. 86 ust. 1, podczas gdy analiza zapisów art. 90 ust. 3 prowadzi do wniosku o braku możliwości stosowania postanowień art. 86 ust. 1 cyt. ustawy, - przepisów postępowania, tj.: 2) art. 140 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 513, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez niewskazanie okoliczności leżących u podstaw rozstrzygnięcia dokonanego przez Sąd w zakresie poprawności przyjęcia metod szacowania z uwzględnieniem poszczególnych wydziałów skarżącego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim Sąd nie uzasadnił stanowiska o dopuszczalności wyliczenia proporcji w oparciu o kryterium zatrudnionych osób przy uwzględnieniu wytypowanych wydziałów urzędu. Strona skarżąca wskazała, że takie kryterium jest wyłączone i nie powinno być stosowane, co w konsekwencji zwalnia z obowiązku wskazania innej metody szacunkowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.v W piśmie procesowym z 04.02.2013 r. strona skarżąca uzupełniła uzasadnienie podstaw skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie w zasadzie dotyczy proporcjonalnego prawa do odliczenia , o którym mowa w art. 90 ust.2 i 3 ustawy o VAT, a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Na wstępie należy zwrócić uwagę ,że w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt FPS9/10 NSA rozstrzygnął, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 tej ustawy. Zważywszy , że podmiotem, którego niniejsza sprawa dotyczy jest Miasto C., kwestia powyższa ,w tym wywody zawarte w uzasadnieniu w.w. uchwały mają istotne znaczenie dla prawidłowego jej rozstrzygnięcia. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów administracji publicznej oraz urzędów obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami , do realizacji ,których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności cywilnoprawnych wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dokonaną zatem w uchwale wykładnia przepisów ustawy o VAT przesądzającą kwestie podziału podatku naliczonego jak i liczenia na tej podstawie właściwych proporcji, należy uznać za wiążącą w niniejszej sprawie. W szczególności, jak zasadnie zwrócił uwagę NSA, z przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 1S oraz art. 124 tej ustawy. Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje", podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zdaniem NSA podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), mieszanych podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem , jak wywiódł NSA - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. Natomiast ,jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. NSA w przedmiotowej uchwale wywiódł, przy tym , że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 tej ustawy sformułowanie ''czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku VAT gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por, art. 114 ustawy o VAT ). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko. Metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miałby polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów Miasta Z. związanych z jego działalnością tej ich części, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i części, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) nie zasługuje na akceptację gdyż działanie takie oznaczałoby bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, które w przypadku czynności nie objętych podatkiem VAT nie może mieć miejsca. Uprawnione jest zatem stanowisko , że czynności nieobjęte opodatkowaniem VAT należy konsekwentnie pomijać. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu Sądu I instancji , co do zastosowania - w sytuacji braku możliwości wyodrębnienia całości lub części wskazanych kwot, przy uwzględnieniu proporcji - współczynnika zatrudnienia. Z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wynika sposób określania proporcji. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W tej sytuacji nie jest można uznać za prawidłową i znajdującą oparcie w przepisach ustawy o VAT metody wyodrębnienia czynności podlegających ustawie o VAT , polegającej na zastosowaniu współczynnika zatrudnienia (29,77% ogółu zatrudnionych pracowników ). Uprawniony jest natomiast pogląd prezentowany przez kasatora , że w świetle regulacji ustawowych w tym w szczególności art. 90 ust. 3 ustawy o VAT , co wynika również z uchwały NSA , niedopuszczalne jest stosowanie innych metod obliczania proporcji niż wynikające z tych przepisów. Mechanizm ustalania kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu, zakładający zastosowanie nieprzewidzianego w obowiązującym w tym zakresie prawie, wskaźnika ( metody ) nie jest bowiem prawidłowy i stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów . Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.