I FSK 1644/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 262/10 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku za miesiące czerwiec i wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2. zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 262/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w G. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 31 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku na czerwiec i wrzesień 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 29 grudnia 2009 r., w którym zaliczono spółce nadpłatę w podatku od towarów i usług na poczet zaległości w tym podatku wraz z odsetkami za zwłokę za czerwiec oraz wrzesień 2004 r. Odnośnie zarzutu podatnika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 7 grudnia 2009 r., z której wynika zaległość tegoż podatnika w podatku VAT za ww. miesiące, jest decyzją nieostateczną, a co za tym idzie, nie podlega wykonaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postanowieniem z 10 grudnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem może być ona wykonana dobrowolnie lub w drodze egzekucji administracyjnej. Postanowienie to Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy. W dacie wydania zaskarżonego postanowienia istniały więc zarówno nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2007 r., jak i wymagalne zaległości podatkowe w tym podatku, na poczet których dokonano zaliczenia tych nadpłat w trybie art. 76 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku spółka wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji w części zaliczającej stwierdzoną nadpłatę na rzekome należności podatkowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organom podatkowym zarzucono przy tym naruszenie art. 76 § 1 O.p., przez niezasadne zaliczenie nadpłaty na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i 210 § 4 O.p., przez brak wskazania w uzasadnieniu postanowienia faktów, z których wynikać ma rzekoma zaległość podatkowa, na którą zaliczono nadpłatę. Spółka zaprzeczyła istnieniu zaległości podatkowej i wskazała, że podstawą twierdzenia o istnieniu tej zaległości nie może być decyzja nieostateczna. 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. WSA w Białymstoku stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. Powołując się na regulacje dotyczące zwrotu i zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, zawarte w art. 76 i art. 76a O.p., Sąd zwrócił uwagę, że w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa. Warunkiem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest zatem istnienie takich zaległości. Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie poza sporem jest istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Sporna stała się natomiast kwestia istnienia zaległości spółki w tym podatku za wrzesień 2004 r., które zdaniem skarżącej uległy przedawnieniu. Na rozprawie przed Sądem, w dniu 13 października 2010 r., pełnomocnik strony podkreślał, że organ odwoławczy nie rozważył kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty. W tej kwestii stanowiska nie zajął pełnomocnik organu. 3.3. Sąd podkreślił, że w ramach postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, organy oceniają, czy zaległość podatkowa istnieje. W tym zakresie organy nie mogą poprzestać jedynie na ustaleniu, że takie zaległości określone zostały na podstawie decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności. Mają również obowiązek rozważenia, czy zaległości podatkowe nie wygasły na skutek przedawnienia. Takich rozważań zabrakło w zaskarżonym rozstrzygnięciu, nie wskazują na to uzasadnienia postanowień. Sądowa kontrola działania (bezczynności) organów administracji publicznej nie przewiduje natomiast możliwości zastąpienia organu w załatwieniu sprawy, należącej do jego kompetencji. Sąd nie może znaleźć się w roli prowadzącego postępowanie podatkowe. Wobec nierozważenia przez organ kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, które to zagadnienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W związku z powyższym, za przedwczesne Sąd uznał ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organów będzie rozważenie, czy zaległość podatkowa w VAT za czerwiec 2004 r. uległa przedawnieniu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez błędne przyjęcie, że skarżone postanowienie powinno zawierać rozważania dotyczące kwestii przedawnienia, co zdaniem Sądu mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a tym samym wydanie postanowienia z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy nie miał obowiązku rozważania kwestii przedawnienia, ponieważ postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane 29 grudnia 2009 r., tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za czerwiec i wrzesień 2004 r., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 76a i art. 76b O.p., przez przyjęcie błędnego stanowiska, że "w momencie wydania postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p. muszą istnieć dwa elementy, tj. nadpłata i zaległość podatkowa", podczas gdy zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy prawa i następuje to z dniem powstania nadpłaty lub – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – z dniem złożenia wniosku przez spółkę (30 października 2009 r.), 3. art. 141 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organów podatkowych, polegających na zobowiązaniu organów podatkowych do rozważenia, czy zaległość podatkowa w VAT za czerwiec 2004 r. uległa przedawnieniu, podczas gdy przedmiotem niniejszego postępowania jest zaliczenie nadpłaty w podatku VAT wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec i wrzesień 2004r. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania. 4.2. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania na jej rzecz, stwierdzając jednocześnie zasadność stanowiska WSA w Białymstoku przedstawionego w kwestionowanym wyroku. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje w części na uwzględnienie. 5.1. Za zasadny należy uznać bowiem zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a., wobec uznania w zaskarżonym wyroku, że wydanym postanowieniem o zaliczeniu nadpłaty na zaległość podatkową za czerwiec i wrzesień 2004 r. organ naruszył art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uszło bowiem uwadze tego Sądu, co eksponuje organ we wniesionym środku zaskarżenia, że postanowienie o zaliczeniu wydane zostało przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dnia 29 grudnia 2009 r. Biorąc pod uwagę art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, bez wątpliwości można powiedzieć, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, jak i wrzesień 2004r. w dacie wydania ww. postanowienia nie uległy jeszcze przedawnieniu. 5.2. Bez znaczenia jest przy tym, że zaległości podatkowe, na poczet których nastąpiło zaliczenie nadpłat, wynikały z decyzji nieostatecznych, skoro w dacie tej były wymagalne, co pozwalało na dokonanie takiego zaliczenia. 5.3. Dlatego z przyczyn oczywistych, za nietrafny należy uznać zarzut Sądu pierwszej instancji o braku w zaskarżonym postanowieniu rozważań co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, rodzącego zaległość podatkową, na poczet której nastąpiło stosowne zliczenie nadpłaty. Tym bardziej, że - jak podnosi się w skardze kasacyjnej - kwestia ewentualnego przedawnienia została podniesiona przez stronę dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Fakt ten potwierdza Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podając, że na rozprawie przed Sądem w dniu 13 października 2010 r. pełnomocnik strony podkreślił, że organ nie rozważył kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego dokonano zaliczenia nadpłaty. Brak takich rozważań w orzeczeniu organu odwoławczego w żaden sposób nie może go dyskwalifikować, w sytuacji gdy sporne zaliczenie nastąpiło przed upływem tegoż przedawnienia. 5.4. Autor skargi kasacyjnej sformułował także zarzut naruszenia art. 76a § 1 O.p. (art. 76b dotyczy zaliczenia zwrotu) poprzez błędne przyjęcie przez WSA, że w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu muszą istnieć dwa elementy tj. nadpłata i zaległość podatkowa, podczas gdy - jego zdaniem - zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości dokonuje się z mocy prawa i następuje z dniem powstania nadpłaty lub - jak to miało miejsce w sprawie - z dniem złożenia wniosku przez spółkę (30.10.2009r.). Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić. Faktem jest, że w zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje, co do zasady, na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 z dniem powstania nadpłaty, w związku z przepisem art. 73 § 1 pkt 1 mającym zastosowanie do tego podatku. Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszła bowiem w życie nowela Ordynacji podatkowej, dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1318 , także i 1320), którą w art. 73 § 1, zgodnie z art. 1 pkt 19 ustawy zmieniającej, uchylono pkt 6, który do zmiany, powstanie nadpłaty wiązał z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku VAT. Jednakże innym zagadnieniem jest z jakim dniem, wedle przepisów prawa, ma nastąpić zaliczenie nadpłaty w postanowieniu wydawanym przez organ, a innym, czy w chwili wydawania tegoż postanowienia istnieje zaległość podatkowa. Zgodnie z przepisem art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek wymienionych tam okoliczności, między innymi, przedawnienia. Gdyby więc w dniu wydawania przez organ postanowienia o zaliczeniu upływ czasu spowodował, że zobowiązanie podatkowe w ten nieefektywny sposób wygasło, organ nie może dokonać zaliczenia nadpłaty na zaległość, której nie ma, bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego powoduje odpadnięcie podstawy prawnej wykonania tegoż zobowiązania poprzez, czy to egzekwowanie zaległych należności, czy też zaliczenie na ich poczet nadpłaty, czy zwrotu podatku. Zatem w dniu dokonywania zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową zaległość ta musi być wymagalna, a zobowiązanie podatkowe musi być nieprzedawnione. Jeśli wysokość tego zobowiązania wynika, jak w niniejszej sprawie, z nieostatecznej decyzji organu podatkowego, aby mogła być ona wykonana, decyzji tej musi być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, w myśl art. 239a O.p. Wobec tego, jeśli w dniu wydania postanowienia o zaliczeniu, decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązania podatkowe z niej wynikające są wobec tego wymagalne i nie uległy jeszcze przedawnieniu, organ działający na podstawie ww. przepisów nie narusza prawa. 5.5. W świetle powyższego – z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.