II FSK 451/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska-Florek, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1136/11 w sprawie ze skargi E. Z. i J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz E. Z. i J. Z. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 października 2011 r., I SA/Łd 1136/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi E. Z. i J. Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 czerwca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że powyższą decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z 20 grudnia 2010 r. określającą skarżącym zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 334 207,50 zł. W toku postępowania przed organami ustalono, że 29 kwietnia 2005 r. podatnicy złożyli zeznanie podatkowe PIT-36 za 2004 r., natomiast 6 lutego 2009 r. wnieśli o umorzenie zaległości podatkowej oraz zwrot podatku dochodowego na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 143, poz. 894 ze zm.) składając korektę zeznania za 2004 r. W korekcie wykazano przychód z pracy J. Z. w Wielkiej Brytanii w wysokości 1.059.208,93 zł obejmujący wynagrodzenie za pracę (739.150,88 zł), dodatkowe świadczenia związane z oddelegowaniem do pracy za granicą (39.097,12 zł) oraz podatek należny zapłacony w Wielkiej Brytanii (287.789,22 zł). W związku ze złożoną korektą organ pierwszej instancji wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i zawiesił postępowanie w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego. Postępowanie wymiarowe zakończył decyzją z 12 marca 2010 r. określającą podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości 206.184,30 zł. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w dniu 29 lipca 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego nakazując przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w znacznej części w kwestii ustalenia miejsca wykonywania przez podatnika pracy najemnej i możliwości odliczenia podatku odprowadzonego w Wielkiej Brytanii. Po przeprowadzeniu ponownie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 grudnia 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w kwocie 334.207,50 zł zaliczając do przychodów strony między innymi podatek zapłacony przez pracodawcę w Wielkiej Brytanii. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją wskazaną na wstępie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ w uzasadnieniu odniósł się do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jak również art. 15 oraz art. 23 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Północnej Irlandii z dnia 16 grudnia 1976 r. w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz. U. z 1978 r. Nr 7, poz. 20). Organ wskazał, że podatek może być zapłacony tylko z majątku podatnika, gdyż zapłata podatku przez inny podmiot niż podatnik nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 1, art. 60 § 1 pkt 2 i art. 26 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. ). 2. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnicy zarzucili naruszenie: - art. 187 § 1, art. 199a § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że podatek dochodowy zapłacony w Wielkiej Brytanii od wynagrodzenia za wykonywaną tam pracę został sfinansowany ze środków spółki, a nie ze środków podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy uznania spółki za "wyręczyciela" dokonującego za skarżącego jedynie technicznej czynności przekazania brytyjskim organom podatkowym środków powierzonych przez skarżącego; - art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 w związku z art. 59 § pkt 1 i art. 60 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 23 ust. 2 Umowy i art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne uznanie, że nie doszło do zapłaty podatku dochodowego, gdyż skuteczne wygaśnięcie brytyjskiego zobowiązania podatkowego mogło nastąpić jedynie przez transfer odpowiedniej kwoty z rachunku bankowego podatnika, a nie spółki; - art. 23 ust. 2 w związku z art. 3 ust. 2 Umowy i w związku z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek odmowy skarżącym prawa do potrącenia od polskiego podatku dochodowego kwoty równej podatkowi zapłaconemu od tego dochodu w Wielkiej Brytanii. 3. Uwzględniając skargę podatników Sąd pierwszej instancji wskazał na treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, że przedmiotem postępowania jest zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., a więc termin przedawnienia tego zobowiązania upływał z końcem 2010 r. Sąd podniósł, że podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie również termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Ponadto, na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (tak NSA w wyroku składu 7 sędziów z 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, LEX nr 585281). Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd zwrócił uwagę, że w pierwotnie złożonym zeznaniu podatkowym za 2004 r. skarżący wykazali pobrane zaliczki na podatek w kwocie 201.653,66 zł, zaś zobowiązanie podatkowe w wysokości 133.876,10 zł, co spowodowało, że w tej części zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na weryfikację dokonanego przez skarżących samoobliczenia podatku i ewentualne określenie zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym, organ miał czas do 31 grudnia 2010 r., wówczas bowiem upływał termin przedawnienia zobowiązania za 2004 r. Decyzja wymiarowa w pierwszej instancji została wydana 20 grudnia i doręczona podatnikom 23 grudnia 2010 r. W decyzji określono wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 334.207,50 zł, a zatem o 200.331,40 zł wyższej od kwoty zobowiązania pierwotnie zadeklarowanego. Zaskarżoną decyzję, utrzymującą rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał 10 czerwca 2011 r., a więc po upływie terminu przedawnienia. Jak zaznaczył organ odwoławczy w sprawie nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się do treści art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, że przepis ten został sformułowany w sposób kategoryczny, a zatem w każdym przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ ma obowiązek wydać decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, że decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w kwocie wyższej niż wykazana w zeznaniu podatkowym, została wydana po upływie terminu przedawnienia, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podlega ona uchyleniu. 4. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." wskazał na naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego przyjęcia, że podatkowy organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszył art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 1 tej ustawy w sytuacji, gdy organ podatkowy prawidłowo nie zastosował art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i nie umorzył postępowania, gdyż brak jest możliwości prawnych do wydania decyzji umożliwiającej umorzenie postępowania w części, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 153 i art. 141 § 4 tej ustawy poprzez niezawarci w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wystarczającego uzasadnienia dla stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowego, zdaniem Sądu, rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w sytuacji, gdy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje umorzenie postępowania. Organ zważył, że decyzja dotyczyła określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2004, a rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uniemożliwia załatwienie sprawy poprzez uchylenie decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za dany rok w części. Powyższe braki uzasadnienia miały istotny wpływ na wynik sprawy albowiem w uzasadnieniu nie zawarto wskazówek co do dalszego sposobu postępowania. W związku z tak sformułowanymi zarzutami organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E.Z. i J. Z. wnieśli o jej oddalenie oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Przede wszystkim należy ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na brak uzasadnienia wyroku pozwalającego na uchylenia zaskarżonej decyzji. Analizując ten zarzut nie można jednak zgodzić się ze stroną skarżącą, że Sąd nie zawarł dostatecznego uzasadnienia swego rozstrzygnięcia wskazując na konieczność umorzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy decyzja ostateczna określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych wydana została po okresie przedawnienia. Sąd prawidłowo wskazał, że zobowiązanie podatkowe wygasa, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w całości lub w części, gdy podatnik zapłaci podatek. Trafnie przyjął on również, że podatnicy zapłacili różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za 2004 roku zaliczek. Sąd prawidłowo więc uznał, że zobowiązanie podatkowe w kształcie jaki nadano mu zeznaniem podatkowym złożonym przez E. Z. oraz J. Z. wygasło. Zgodzić się też trzeba ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, że organ podatkowy uprawniony jest do weryfikacji tak obliczonego podatku. Musi to jednak uczynić w okresie przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Termin ten upłynął w dniu 31.12.2010 roku. Tymczasem decyzję ostateczną w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2004 roku wydano i doręczono po upływie tego terminu. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny zwraca przy tym uwagę, że podatek zapłacony przez podatników był podatkiem należnym, a więc podatkiem w kwocie wynikającej z zeznania podatkowego PIT-36 złożonego za rok 2004 w dniu 29.04.2005 roku. Zgodnie z przepisem art. 45 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy są obowiązani sami składać zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. Natomiast według art. 45 ust 6 tej ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję i określi inną wysokość podatku. Wreszcie na podstawie przepisu art. 45 ust 4 powoływanej ustawy podatnicy obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym wpłacić różnicę między podatkiem należnym od dochodu wynikającego z zeznania a sumą należnych za dany rok zaliczek. Poszukując więc właściwej normy prawnej w celu jej zastosowania w analizowanym stanie faktycznym zauważyć należy, iż z przepisu art. 45 ust 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika domniemanie prawne wskazujące, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, a więc podatkiem do zapłaty. Jednocześnie przepis ten przewiduje możliwość wzruszenia tego domniemania przez właściwy organ podatkowy. Przepisy art. 45 ust 1, ust 4 i ust 6 tej ustawy nie wskazują jednak okresu, w jakim może nastąpić wzruszenie domniemania prawnego obejmującego kwotę podatku należnego wynikającego z zeznania. Termin ten zawierają przepisy ogólnego prawa podatkowego. Dla potrzeb badanej sprawy jest nim termin przedawnienia zawarty w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż postepowanie podatkowe, zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej, jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Natomiast decyzje, od których nie służy odwołanie są, na podstawie art. 128 Ordynacji podatkowej, ostateczne. Wobec powyższego organ podatkowy może zatem skutecznie określić zobowiązanie podatkowe, a więc wzruszyć domniemanie prawne obejmujące kwotę podatku należnego wynikającego z zeznania podatkowego, jedynie decyzją ostateczną. Ta z kolei musi zostać doręczona przed upływem terminu przedawnienia. W przeciwnym wypadku strona pozbawiona byłaby dwuinstancyjnego toku postępowania podatkowego. Domniemania tego nie mogła więc skutecznie wzruszyć decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia 20.12.2010 roku w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok E. Z. oraz J. Z., gdyż nie stała się ona nigdy decyzją ostateczną. Z kolei stan faktyczny sprawy, który jest bezsporny wskazuje, że podatkowy organ odwoławczy nie miał podstaw prawnych do skutecznego wzruszenia domniemania podatku należnego z uwagi na upływ czasu. Natomiast podjęta próba wzruszenia tego domniemania skończyła się niepowodzeniem ponieważ przekroczono okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w kształcie nadanym mu przez podatników. Z tego powodu podatkowy organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie mógł więc zastosować przepisów art. 233 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej. Obowiązany był on zatem zastosować przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzyć postępowanie w sprawie, która była przedmiotem jego postępowania. Natomiast sprawą tą było określenie zobowiązania podatkowego wykazanego przez E. Z. oraz J. Z. w zeznaniu podatkowym za 2004 rok. Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).