I SA/Gd 789/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2011 r. sprawy ze skargi A. G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.G. złożył wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Wnioskodawca wskazał, że od 1 marca 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą. W dniu 28 grudnia 2006 r. za kwotę [...] zł sprzedał nieruchomość (pawilon handlowo-usługowy), nabytą w dniu 12 stycznia 2001 r. W tej nieruchomości od 1 marca 2001 r. do 1 maja 2005 r. prowadzona była działalność gospodarcza. W dniu 19 stycznia 2007 r. Wnioskodawca złożył wniosek w urzędzie skarbowym o możliwość skorzystania z ulgi podatkowej, z tytułu przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży pawilonu dochodu na zakup działki budowlanej. Dnia 18 grudnia 2007 r. Wnioskodawca zakupił działkę budowlaną z przeznaczeniem na cele usługowo-mieszkaniowe. Na działce tej Wnioskodawca chce wybudować dom mieszkalny. Działka kupiona została za kwotę [...] zł. Kwota opłat za transakcję - [...] zł. W związku z powyższym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem: Czy środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, wydatkowane na zakup gruntu z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo-usługową korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej w skrócie zwana u.p.d.o.f.? Zdaniem wnioskodawcy takie zwolnienie, na podstawie przywołanego przepisu mu przysługuje. W dniu 20 kwietnia 2011 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ doszedł do wniosku, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.), stanowią przychód z działalności gospodarczej. Wskazał również, że zasadą jest, iż przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej (w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi). Z tego względu, sprzedaż każdego innego składnika (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych), wykorzystywanego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów podkreślił dalej, że skoro okres używania przedmiotowej nieruchomości wynosił ponad rok, to nieruchomość ta stanowiła środek trwały, co wynika z samej definicji środka trwałego zawartej w art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Organ uznał przy tym, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostawało to, czy nieruchomość ta wykazana została w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, albowiem obowiązek taki spoczywa na podatniku na podstawie wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.f. W związku z tym organ doszedł do wniosku, że odpłatne zbycie nieruchomości o charakterze handlowo-usługowym wykorzystywanej w działalności gospodarczej, choćby nie została ona ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 u.p.d.o.f. podmiotu, który faktycznie przedmiotową nieruchomość wykorzystywał dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Przy kwalifikacji przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma bowiem przedmiotowe i funkcjonalne powiązanie danego rodzaju przychodu ze źródłem jego uzyskania. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie zbycie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem osiągnięty przychód zakwalifikować należy jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, do której nie będzie miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Przepis ten, jak wprost wynika z jego treści dotyczy przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc innych niż z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie podatnika do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 2 lipca 2011 r. A.G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na interpretację indywidualną. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że na nieruchomości opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, natomiast lokal był wynajmowany innym osobom fizycznym. A.G. wskazał również, że lokal położony w [...] nigdy nie stanowił środka trwałego i nie był przez niego wpisywany do ewidencji środków trwałych. Swoją działalność gospodarczą wykonywał natomiast na terenie zakładów mięsnych i gospodarstw rolnych. W związku z tym zdaniem strony, w takim stanie faktycznym, bezpodstawne byłoby zastosowanie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. do sprzedaży prywatnej nieruchomości, stanowiącej współwłasność skarżącego i jego żony. Podatnik wskazał również, że treść pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku została sporządzona zgodnie z informacją udzielona mu przez pracownika Izby Skarbowej. Spowodowało to jednak wypaczenie przez organ podatkowy, rzeczywistego stanu faktycznego. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jak stanowi natomiast art. 14c § 1, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych norm należy wyprowadzić wniosek, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, odpowiadając na postawione przez podatnika pytanie, organ podatkowy ma obowiązek przyjąć do oceny taki stan faktyczny, jaki Wnioskodawca podał we wniosku. Z kolei wnioskodawca oczekując interpretacji przepisów prawa podatkowego winien ten stan faktyczny określić precyzyjnie i jednoznacznie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2009 r., w sprawie II FSK 1915/2007 postawiono tezę, zgodnie z którą w sprawach interpretacyjnych organy podatkowe nie mają podstaw do podważania stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, jednakże interpretacja wiąże organ podatkowy tylko w stanie sprawy przedstawionym we wniosku, przyjętym za podstawę stanowiska organu. Sprawa będąca przedmiotem skargi dotyczy indywidualnej interpretacji, a zatem stanowisko organu podatkowego winno opierać się na przedstawionym stanie faktycznym sprawy; indywidualna interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym, nie ma też charakteru aktu stosowania prawa, nie ustanawia się żadnej normy indywidualnej. Rolą organu i istotą jego postępowania jest w tego typu sprawach ocena stanowiska strony, a organ winien ograniczyć się do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Innymi słowy – organ pełną wiedzę o stanie faktycznym, stanowiącym przecież jedyny punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego, czerpie wyłącznie z wniosku zainteresowanego. Niejednokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż właśnie z tej przyczyny, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w wydaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez zainteresowanego. Organ, wydając interpretację indywidualną przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji wskazanej przez zainteresowanego. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy uchybił treści przepisu art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem dokonał wykładni przepisów u.p.d.o.f. przy uwzględnieniu dodatkowych okoliczności, nie przedstawionych przez skarżącego w stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Rozumowanie organu podatkowego sprowadza się do stwierdzenia, że uzyskany przez podatnika przychód stanowi przychód z pozarolniczej dzielności gospodarczej o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem nie może on korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Wnioskowanie to zostało z kolei oparte na ustaleniu, że na zbytej nieruchomości podatnik prowadził działalność gospodarczą, a dodatkowo, że stanowiła ona składnik majątku będącego środkiem trwałym. Należy zauważyć, że zgodnie z argumentacją przedstawioną przez organ podatkowy, o zakwalifikowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości do przychodu z działalności gospodarczej zadecydowało stwierdzenie, że zbywana nieruchomość stanowiła środek trwały. Definicja środka trwałego wskazana w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada, że aby określone składniki majątkowe stanowiące własność lub współwłasność podatnika mogły być zaliczone do tej kategorii, muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f. Podkreślenia wymaga zatem, że dla uznania zbytej nieruchomości za środek trwały, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem, konieczne jest stwierdzenie, że była ona wykorzystywana nie w jakiejkolwiek działalności gospodarczej lecz tej, która była prowadzona przez podatnika, ewentualnie oddana do używania na podstawie stosownych umów. Tymczasem, kategoryczne stwierdzenie przez organ, że z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w rozpoznawanej sprawie nie znajdowało uzasadnienia, ani w treści złożonego przez stronę wniosku, ani nie wynikało z pisma z dnia 28 marca 2011 r. Treść tych dokumentów nie uprawniała do stwierdzenia, że działalność gospodarcza prowadzona na zbytej nieruchomości była działalnością prowadzoną właśnie przez podatnika. Należy zauważyć, że w piśmie z dnia 28 marca 2011 r. wskazane zostało jedynie, iż w okresie od 1 marca 2001 r. do 1 maja 2005 r. na terenie nieruchomości była prowadzona działalność gospodarcza. Na podstawie tych danych organ podatkowy bezpodstawnie założył jednak, że była to działalność prowadzona przez A.G. czego uczynić mu nie było wolno, albowiem stanowi to wyjście poza granice stanu faktycznego opisanego przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji. W konsekwencji, nie mając do tego wystarczających informacji, organ błędnie uznał, że sprzedana nieruchomość stanowiła środek trwały, a zatem jej zbycie skutkowało powstaniem przychodu po stronie podatnika na podstawie art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. W związku z tym za nieprawidłowy należy także przyjąć wniosek, że zbycie tej nieruchomości nie uprawniało do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Brak dostatecznie jasnych i precyzyjnych danych nie pozwalał bowiem organowi na jednoznaczne stwierdzenie, że uzyskany przez podatnika przychód jest przychodem uzyskanym na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem nie może stanowić przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie można również zaakceptować użytego przez organ stwierdzenia, że zbycie nieruchomości przez podatnika nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem osiągnięty z tego tytułu przychód należy zakwalifikować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że ustawodawca mówiąc o uzyskaniu przychodu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" nie utożsamia tego z uzyskaniem przychodu "w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą". Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., oznacza sprzedaż stanowiącą realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego - nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje (zob. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r., II FSK 243/06. LEX nr 302869). Omawiany zwrot "nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" dotyczy zatem rzeczy, które stanowią przedmiot obrotu handlowego przez co należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Nie można zatem przyjąć, że zbycie nieruchomości stanowi przychód podatnika uzyskany na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., albowiem nastąpiło ono w wykonaniu działalności gospodarczej podatnika. Przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, która to sprzedaż nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, nie jest tożsamy z przychodem o jakim mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. tj. uzyskanym z odpłatnego zbycia nieruchomości (będącej środkiem trwałym), wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy uwzględni stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wyrażone w niniejszym rozstrzygnięciu. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów za nieprawidłowe, a tym samym, na mocy art. 146 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej zwana p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił interpretację indywidualną. O kosztach należnych stronie orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana.